STS, 14 de Julio de 2011

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos han sido expuestos en el encabezamiento, expone en el Fundamento Jurídico Primero lo que son los hechos a tener en cuenta para la resolución del presente recurso de casación:

"[...] 1.- El 25 de septiembre de 2002, la entidad recurrente presentó ante la Oficina Nacional de la Inspección, escrito solicitando la devolución de 412.885,31€ ingresados mediante el modelo 215 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, no residentes, correspondientes a los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1998.

2. - El día 20 de noviembre de2002, se acordó desestimar esta solicitud al considerar transcurrido el plazo de dos años para ejercitar dicha solicitud.

3. - Disconforme con la denegación se formuló reclamación económico administrativa. El TEAC tras concretar la normativa aplicable, teniendo en cuenta lo dispuesto en los convenios para evitar la doble imposición con Irlanda, Inglaterra, Francia, Alemania y Holanda, considera que la solicitud formulada estaba fuera del plazo de los dos años siguientes a la terminación del año natural en que se haya exigido el impuesto, por lo que, desestima la reclamación."

La representación procesal de "AIR NOSTRUM, LINEAS AEREAS DEL MEDITERRANEO, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, a que acabamos de referirnos, de fecha 17 de septiembre de 2004, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, alegando que las rentas objeto de controversia procedían del arrendamiento de aeronaves a casco desnudo, utilizadas por ella para la navegación internacional y que las rentas derivadas de este tipo de arrendamiento están exentas de tributación. En todo caso, consideraba que de ser desestimada esta alegación, dichas rentas deben ser consideradas como beneficio empresarial y no como cánones. Finalmente en fase de conclusiones, alegó una sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18 de mayo de 2005 .

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que tramitó el recurso contencioso- administrativo con el número 216/2006, dictó sentencia, en fecha 20 de diciembre de 2007 , con la siguiente parte dispositiva: "Que ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª. Pilar Iribarren Cavalle, en representación de la entidad AIR NOSTRUM L. A.M. S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de septiembre de 2004 , a la que la demanda se contrae, la cual anulamos por su disconformidad a Derecho, reconociendo el derecho de la recurrente a la devolución de la cantidad solicitada de 412. 885,31€. Sin hacer expresa condena en costas."

El Abogado del Estado preparó recurso de casación, interponiéndolo mediante escrito presentado en este Tribunal el 27 de junio de 2008, en el que solicita se dicte sentencia que anule la recurrida y declare la conformidad a Derecho de la resolución administrativa objeto de impugnación ante la Sala de instancia.

La representación procesal de la entidad "AIR NOSTRUM, LINEAS AEREAS DEL MEDITERRANEO, S.A.", se opuso al recurso mediante escrito registrado el 18 de noviembre de 2008, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día trece de julio de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia justifica la estimación del recurso contencioso-administrativo deducido en la instancia contra la Resolución del TEAC de 17 de septiembre de 2004, aplicando la doctrina contenida en la de esta Sala de 18 de mayo de 2005 (recurso de casación num. 754/2000), en la que, en un asunto referente a la devolución de exceso de retenciones practicadas a una entidad mercantil, en el abono de dividendos de diversas compañías, por aplicación del Convenio Hispano- Norteamericano, para evitar la Doble Imposición, concluyó apreciando la discriminación que suponía entre nacionales y extranjeros el establecer un plazo distinto para formular la petición de devolución, y que tal discriminación está explícitamente vedada en el artículo 25.1 del Convenio España-Estados Unidos.

La aplicación de la citada doctrina al supuesto aquí contemplado se efectúa por la Sala de instancia en estos términos recogidos en el Fundamento de Derecho Quinto:

" En los convenios para evitar la doble imposición del presente caso, se deduce que existe una cláusula de no discriminación de idéntico contenido a la recogida en el convenio España-USA, al que se refiere la anterior STS [se ha de entender referida a la de 18 de mayo de 2005 ], al decir: «Los Nacionales de un Estado Contratante no serán sometidos en el otro Estado Contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo, que no se exijan o sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este último Estado que se encuentren en las mismas condiciones.», por lo que estaríamos ante un supuesto similar al contemplado en la última de la sentencias citadas de la Sala Tercera del T.S., cuya doctrina impone la estimación del presente recurso."

Resulta preciso señalar que la Sentencia a la que sirve de guía la aquí impugnada, supuso la modificación de la doctrina jurisprudencial hasta ese momento mantenida por esta Sala en sus Sentencias de 16 de noviembre de 1994 , 15 de noviembre de 1996 y 27 de febrero de 2004 , que venían a establecer que no hay que confundir la solicitud de ingresos indebidos prevista en el artículo 155 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , -que fijaban el plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos en cuatro años- con la solicitud de devolución del exceso de cantidades retenidas, resultante de la aplicación de un convenio internacional de doble imposición, en el que se concede para solicitar la devolución del exceso de impuesto retenido el plazo de los dos años siguientes a la terminación del año natural en que se haya exigido el impuesto, entendiendo como fecha del ingreso el último día del plazo en que reglamentariamente debe efectuarlo la persona o entidad que lo retuvo. (en este caso, plazo fijado por la Orden de 22 de septiembre de enero de 1977, en la que se desarrolla la aplicación del Convenio suscrito entre España y el Reino Unido e Irlanda del Norte, de 21 de octubre de 1975 ).

El Abogado del Estado articula su recurso de casación con invocación de un solo motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, alega la infracción por parte de la sentencia recurrida del artículo 67.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 537/1997 de 14 de abril , en relación con la jurisprudencia que después se expondrá.

Afirma que la única cuestión que se debate en el caso que nos ocupa radica en sí es o no aplicable el plazo de dos años establecido en el precitado artículo 67.2 para solicitar la devolución de cantidades satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades y manifiesta no compartir la tesis de la sentencia impugnada, apoyada en la de esta Sala de 18 de mayo de 2005 , al considerar que no puede prevalecer, por aislada, la doctrina contenida en la misma frente a la jurisprudencia al respecto, representada por las Sentencias de 16 de noviembre de 1994 y 27 de febrero de 2004 . Continua con su argumentación el Abogado del Estado reproduciendo de manera literal el contenido de la última sentencia citada, en sus fundamentos que resultan de aplicación al supuesto aquí contemplado, concluyendo que de acuerdo con lo expuesto en ellos «hay que considerar plenamente legal el plazo de dos años establecido en el art. 67.2 del citado RIS y, como reconoce la propia sentencia recurrida en su FD 3 in fine "aplicando la anterior doctrina habríamos de concluir que en la fecha de la solicitud inicial ya había transcurrido el plazo para efectuarla".»

El motivo formulado por el Abogado del Estado no puede ser estimado, pues la doctrina jurisprudencial cuya aplicación defiende para el presente supuesto ha sido abandonada por esta Sala, habiendo sido sustituida no solo por otra, recogida en la Sentencia a la que ya hemos hecho referencia, de fecha 18 de mayo de 2005, sino también en la más reciente de 25 de marzo de 2010 (recurso de casación 9020/2004), que viene a recoger lo dicho en aquella.

En efecto, en la Sentencia últimamente citada se señala:

"CUARTO.-La doctrina jurisprudencial aplicada por la Sala de instancia ha sido abandonada por este Tribunal y sustituida por la contenida en la sentencia de 18 de mayo de 2005 , que contiene las razones por las que se procedió a cambiar de criterio. Recordemos lo dicho en esta sentencia.

"Por versar la cuestión litigiosa acerca de la problemática que suscitan los Convenios Internacionales para evitar la Doble Imposición, en el caso concreto, entre España y USA de 22 de Febrero de 1990 (B.O.E. de 22 de Diciembre de 1990), conviene fijar la naturaleza, alcance y efectos de estos Instrumentos Jurídicos:

1. En cuanto a su objetivo: Se pretende con ellos eliminar la doble imposición, y, de modo subordinado, prevenir la evasión fiscal, y procurando evitar la discriminación por razón de nacionalidad.

2. Atendiendo a su naturaleza jurídica son Tratados Internacionales, a menudo bilaterales y de carácter contractual, sujetos al régimen jurídico establecido en el artículo 96 de la Constitución, con rango de ley y que regulan un sector específico del ordenamiento.

3. En cuanto a su eficacia son completos, es decir, no pueden ser interpretados mediante normas internas. Pero en modo alguno constituyen una "opción" a la que pueda acogerse o renunciar el interesado.

4. En punto a interpretación ha de estarse a su texto y a la intención de las partes, ofreciendo a tal fin gran ayuda los comentarios que acompañan a los modelos. Además, la interpretación ha de ser preferentemente dinámica, autónoma para cada Convenio.

5. Son de naturaleza omnicomprensiva.

   CUARTO.- Por lo que ahora nos interesa, las precisiones precedentes no son gratuitas, sino que nos ofrecen el camino para enjuiciar los actos impugnados.

   En lo referente a su naturaleza jurídica no se puede olvidar su rango de ley, su bilateralidad y la especificidad del sector del ordenamiento que regula. El régimen jurídico que le es aplicable es el establecido en el artículo 96 de la Constitución. Ello explica que O.O.M.M. aprobadas por los Estados firmantes del Convenio prevalezcan sobre normas internas de mayor rango (Decretos) pero de origen unilateral.

   Desde el punto de vista de la eficacia es evidente su obligatoriedad y la inaplicabilidad de las normas internas, para la resolución de las controversias que de ellos se deriven.

   Finalmente, y en punto a la interpretación, ha de tomarse en consideración el texto y la intención de las partes. Constituyen un cuerpo especial y distinto cada uno de los tratados, siendo el Derecho Interno la última ratio, para la resolución de los conflictos que de ellos se generen.

   QUINTO.- Haciendo aplicación de estos principios al acto impugnado obtenemos las siguientes conclusiones:

1. En el acto impugnado no hay nada que se refiera a la doble imposición internacional que es el objetivo esencial del tratado. Contrariamente, la resolución recurrida contiene una clara y patente vulneración del artículo 25.1 del Convenio España-USA. Dicho precepto establece: "Los Nacionales de un Estado Contratante no se someterán en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas circunstancias.". Es evidente que la exigencia del plazo de un año para la petición de devolución de las cantidades retenidas en exceso a los ciudadanos USA es una obligación más gravosa que la que pesa sobre los ciudadanos españoles que disfrutan del plazo de cuatro años para pedir esa misma devolución.

   Pretender que no hay discriminación por el hecho de que el ciudadano español nunca pedirá la devolución en las condiciones que lo hace un ciudadano de USA es sencillamente desactivar la fuerza del principio de igualdad, pues nunca las condiciones del ciudadano A, que invoca el principio de igualdad frente a B, serán las de éste.

2. En lo referente al régimen jurídico es evidente, pues así resulta de su texto, que las normas contenidas en el Decreto 363/1971 no fueron incorporadas al Convenio España-USA de 1990 , razón por la que no puede "ser aplicado" para resolver la controversia objeto del litigio.

   Por el contrario, aplicar tal norma, dictada unilateralmente por el Estado español, constituye una clara infracción del artículo 96 de la Constitución pues la integración de los Tratados sólo puede llevarse a efecto en la forma y modos establecidos en el artículo 96 del Texto Constitucional . Como el Decreto 363/71 , por razones temporales no ha sido acordado con USA, y tampoco incorporado al Tratado, es patente su inaplicabilidad.

   Además, la inaplicabilidad al Convenio España-USA de 1990 del Decreto 363/71 se deriva de su propia Exposición de Motivos, en ella se afirma: "El establecimiento de este procedimiento tiene su base legal en el propio texto de los convenios, que autorizan a las respectivas autoridades competentes a ponerse de acuerdo sobre la forma de aplicar los límites de tributación en ellos fijados y en el artículo 155 de la Ley General Tributaria que permite regular el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos, para la devolución de ingresos indebidos.", y ello por las siguientes consideraciones:

   1. Es patente que el Decreto en cuestión se está refiriendo al "texto de convenios" ya existentes en 1971 , lo que evidentemente no se puede decir que sea el caso del Convenio España-USA, firmado en 1990 .

   2. Se alude en el texto transcrito a una autorización de las "respectivas autoridades competentes" para llevar a efecto la regulación que se establece, lo que no se produce en el Convenio España-USA, debatido en estos autos, por el hecho de que el Convenio todavía no existía.

   3. Por el contrario, si se pretende la aplicación del Decreto citado 363/71 para Convenios posteriores, el de España-USA es de 1990 , en el que no ha existido autorización de la otra parte contratante, es evidente la infracción de la bilateralidad que todo Convenio Internacional supone y que consagra el artículo 96 de la Constitución.

   4. Finalmente, es sabido que el Decreto controvertido 363/71 ha sido derogado por la Disposición Derogatoria Única del Real Decreto 537/97 de 14 de Abril , de cuya unilateralidad no se puede dudar, lo que en definitiva demuestra que a partir de la entrada en vigor del Decreto 537/97 el texto del Decreto 336/71 no podrá ser invocado para reclamar u oponerse a las devoluciones. Quiere decirse que el régimen de devoluciones de los ciudadanos extranjeros se rige por una norma interna española, lo que no se conforma con el contenido del Convenio, ni con su esencia bilateral. Tanto el Decreto 363/71 como el 537/97 son normas estrictamente internas, ninguna de las cuales es idónea para resolver las controversias que se producen en la aplicación de un Convenio Internacional.

   Ello sin olvidar la patente discriminación que va a suponer para los propios ciudadanos americanos el hecho de que en virtud de las normas internas españolas las devoluciones solicitadas antes de la vigencia del Reglamento 537/97 están sujetas al plazo de un año que fija el Decreto 363/71 , en tanto que las formuladas con posterioridad disfrutarán de los plazos más amplios establecidos en el Reglamento del Impuesto de Sociedades. Y todo ello derivándolo de una norma interna.

   SEXTO.- Es indudable que la doctrina que ahora sustentamos está en contradicción con la mantenida hasta ahora por esta Sala, pero nos avalan, además de las razones vertidas, el hecho de que en las sentencias anteriores no se contempló nunca la discriminación que suponía entre nacionales y extranjeros el establecer un plazo distinto para formular la petición de devolución, y que tal discriminación está explícitamente vedada en el artículo 25.1 del Convenio España-USA".

   Doctrina la anterior que debe llevarnos a estimar la alegación de la parte recurrente, y por ende, considerar que el plazo de prescripción es el común."

   Esta doctrina aunque tiene su origen en el Convenio España-Estados Unidos, resulta plenamente de aplicación al supuesto aquí contemplado, tal y como sostiene la Sala de instancia, ya que los Convenios para evitar la doble imposición afectados en el litigio aquí controvertido -Irlanda, Inglaterra, Francia, Alemania y Holanda- contienen una cláusula de no discriminación idéntica a la contemplada en el Convenio España-USA y que como ya hemos tenido ocasión de expresar dice que "Los Nacionales de un Estado Contratante no serán sometidos en el otro Estado Contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo, que no se exijan o sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este último Estado que se encuentren en las mismas condiciones", lo que implica la imposibilidad de imponer un plazo de prescripción distinto que el que rige para los nacionales en materia de devolución de ingresos indebidos.

   Por lo expuesto, y como se anticipó, el motivo no puede prosperar.

Al no aceptarse el motivo alegado, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,