STS, 27 de Junio de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 584/2004 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha tres de octubre de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Leopoldo Puig Pérez, en nombre y representación de la entidad INMOBILIARIA ESPACIO, S.A., contra la resolución de fecha 30.4.2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.".

La Procuradora doña Elena Puig Turégano en representación de la entidad INMOBILIARIA ESPACIO, S.A., presentó con fecha 24 de octubre de 2007 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 31 de octubre de 2007 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 21 de diciembre de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte Sentencia por la que, estimando los motivos de impugnación expuesto en este recurso, case y anule la sentencia recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 30 de abril de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimatoria de este recurso.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 22 de junio de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

INMOBILIARIA ESPACIO, S.A., recurre en casación una sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional el 3 de octubre de 2007 , desestimatoria del recurso interpuesto contra resolución del TEAC de 30 de abril de 2004, que había confirmado en alzada acuerdo de 19 de diciembre de 2000 del TEAR de Madrid, relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 1991, por importe de 3.191.601,9 euros, según acta de disconformidad de 2 de junio de 1997, en la que se procedía a la modificación de las bases declaradas .

El recurso de casación se funda en cuatro motivos, en el primero de los cuales, acogido al apartado c) de la LJC, se denuncia la incongruencia omisiva cometida en la sentencia respecto a la cuestión relativa a la reinversión efectuada por medio del contrato de arrendamiento financiero de 13 de noviembre de 1990, lo que implicaría vulneración de los artículos 56.1 y 67.1 de la LJC y del derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución.

La controversia se origina porque en la demanda la defensa de la entidad recurrente manifestó que "al repasar el expediente administrativo esta representación procesal se ha percatado de la existencia de otra inversión de la sociedad que por la fecha en que se produjo resulta acogible al concepto de reinversión establecido por el artículo 15.8 LIS ", aportando a estos efectos como prueba la documentación que consideró oportuno.

La Sala de instancia, acogiendo la objeción realizada por el Abogado del Estado, entendió que este concreto planteamiento de la demanda era una cuestión nueva, una desviación procesal o mutatio libelli, no susceptible de ser tratada en la sentencia porque

"(...), la jurisprudencia del Tribunal Supremo tiene declarado: "En efecto: La LJCA redujo el principio de «jurisdicción revisora» (propio de la contencioso-administrativa) a sus justos límites, pues su Exposición de Motivos declara que esta jurisdicción es revisora sólo en cuanto requiere la existencia de un previo acto de la Administración, y, una vez dictado tal acto, el artículo 69.1 de dicho Texto permite que el demandante pueda fundar su pretensión, deducida en razón a aquél, en cualesquiera motivos o razones y normas jurídicas que entienda son procedentes, hayan sido o no alegados en el procedimiento administrativo, o con anterioridad, siempre que, sin embargo, no se planteen «cuestiones nuevas» ni se innoven las pretensiones básicas.".

Por eso razona a continuación la sentencia impugnada que

"No cabe, pues, confundir la cuestión litigiosa, que determina objetivamente el ámbito del proceso, y los motivos o razones jurídicas que se alegan como soporte de lo pretendido, cuya variación o ampliación puede realizarse en cualquier momento o hito procedimental, porque una cosa es el factor diferencial de lo que constituye la esencia identificadora, en todos sus matices, del objeto controvertido planteado (entendiendo por objeto -ya que el vocablo es susceptible de más de una acepción la materia o tema planteado, en su prístino y verdadero contenido, que es lo que sirve de base y configura la petición y pretensión correspondientes y se traduce o plasma, en definitiva, en el concepto de cuestión), y otra cosa distinta es el argumento o motivo o el razonamiento empleado en justificación de lo pretendido en relación con la materia o tema básico controvertido. En realidad, los dos componentes referidos pueden enmarcarse, uno, en el ámbito propio de los hechos y, el otro, en el de la dialéctica, la lógica y el derecho, circunstancia que explica la inalterabilidad que debe existir en el planteamiento y fijación de lo perteneciente al primer campo (supuesto de hecho), sobre todo y especialmente en los escritos de conclusiones (y, también, en los que, siendo posteriores, y circunstancialmente ajenos a éstos, se reputan injustificadamente como esenciales por la parte recurrente), y la elasticidad y ductilidad permitida en el campo de lo segundo (fundamentos o razonamientos jurídicos). ( STS, Sala Tercera, de fecha 18 de febrero de 1999 ). ".

La argumentación reseñada es compartida por esta Sala, en cuanto que, en efecto, la pretendida "nueva reinversión" excede de la pretensión básica ejercitada, cuyos hechos venían delimitados por el dato de la venta y posterior inversión de la plusvalía obtenida en la transmisión del inmueble del Paseo de la Castellana nº 91 de Madrid, realizada el 17 de julio de 1991, por lo que en este concepto cabe afirmar, primero, que la sentencia no incurrió en incongruencia, al haber dado una contestación procesal a la petición de pronunciamiento sobre esta cuestión y, segundo, que las razones dichas implican también la desestimación del cuarto motivo de este recurso de casación, porque el mismo se refiere precisamente a tratamiento de fondo de lo que hemos aceptado que procesalmente sea una "cuestión nueva" no integrable en este proceso.

En el segundo motivo se denuncia la infracción de los artículos 8 de la Ley Hipotecaria, 44 del Reglamento Hipotecario en relación con el artículo 1151 del Código Civil y 25 (luego 28 ) de la anterior LGT en relación con el 334 del Código Civil, al excluir del coste de adquisición de un inmueble sito en el Paseo de la Castellana la suma de 50.000.000 de pesetas correspondiente -según la parte recurrente- a la adquisición de unos bienes muebles.

Sobre el particular, la sentencia recurrida se pronuncia en términos de afirmar que

"(...), con fecha de 6 de marzo de 1991, mediante contrato privado, luego elevado a escritura pública, la entidad recurrente adquirió a la sociedad MULTIFOOD los derechos de arrendamiento sobre el inmueble sito en el Paseo de la Castellana, nº 91, de Madrid, por un precio de 130.000.000 pesetas; comprando en este mismo momento la totalidad de los bienes muebles existentes en dicho local, por un precio de 50.000.000 pesetas. Posteriormente, en fecha 17 de julio de 1991, se otorga escritura pública de venta del citado local a la entidad SEPES, por importe de 1.123.200.000 pesetas.

La resolución impugnada, siguiendo el criterio de la Inspección, entiende que, al no constar la venta, bien por separado, o bien incluida en la escritura pública, de los citado bienes muebles, no procede minorar el precio de adquisición del inmueble, pues en la escritura pública no consta su enajenación.

La Sala entiende que se ha de partir de un hecho constatado e indubitado, como es el de que en la escritura de compraventa, se refiere única y exclusivamente al "inmueble", no se hace figurar el importe correspondiente a los muebles. La entidad recurrente manifiesta que, si bien es cierto tal detalle, la realidad es que juntamente con el local se transmitieron los muebles, el mobiliario, pues no tendría sentido el que la sociedad se quedara con unas instalaciones de restauración, y de ahí que no figuren como activo en su contabilidad.

Sin embargo, la Sala entiende que la no mención del importe o la inclusión del mobiliario en la escritura de enajenación del inmueble, del local, también puede obedecer a una transmisión graciosa de dichos inmuebles, de una cesión gratuita de los mismos, o a un tanto alzado por un precio inferior.

Por ello, ante la no constancia de dichas circunstancias, y teniendo en cuenta el valor probatorio de las escrituras públicas, conforme a lo establecido en el art. 319, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , se ha de confirmar la liquidación practicada en este extremo e importe regularizado.".

Visto lo expresado en la sentencia, observamos que se trata de una conclusión fáctica, derivada de una interpretación ciertamente no arbitraria del contrato de compraventa y por eso exenta de un reexamen en esta vía casacional, lo que nos obliga a desestimar el motivo, al referirse a un problema de valoración de prueba, como acredita la misma parte al afirmar que "acepta los documentos que obran en el expediente administrativo en el referido Anexo XIV como ciertos y entendemos- dice literal la parte recurrente- que, precisamente, prueban exactamente lo contrario que lo considerado por la Administración Tributaria y, ahora, por la sentencia impugnada".

En el tercer motivo se considera que la sentencia recurrida vulnera el artículo 1227 del Código Civil y la jurisprudencia relativa al mismo, al haber confirmado la improcedencia de la exención por reinversión respecto del beneficio obtenido en la transmisión a S.E.P.E.S. de lo locales en Paseo de la Castellana 91.

Sobre esta cuestión la sentencia de instancia nos informa de que

"La operación que da origen a la exención por reinversión aplicada por la entidad recurrente es la siguiente: con fecha de 17 de julio de 1991, la entidad recurrente vende a SEPES un inmueble por precio de 1.123.000.000 pesetas (percibiendo 673.920.000 ptas, en fecha 17 de julio de 1991; 224.640.000 ptas, en 10 de octubre de 1991; y 224.640.000 ptas, en 10 de enero de 1992). Con posterioridad, mediante documento privado de fecha 27 de diciembre de 1991, con el incremento de patrimonio obtenido con la venta anterior, la entidad recurrente adquirió un terreno a la entidad Residencial Espacio Elíptica, S.A., que es una sociedad vinculada, denominada en la actualidad División Inobiliaria Obrascón, S.A., fijándose un precio de 1.193.415.000 ptas (pagándose 100.000.000 ptas, en fecha 27 de septiembre de 1992; 200.000.000 ptas, en 27 de enero de 1992; y 200.000.000 ptas, en 22 de diciembre de 1993; mientras que el resto, 853.000.000 ptas, se acuerda abonarlo en un 50% en las fechas de 22 de diciembre de 1994 y 22 de diciembre de 1995, respectivamente).".

A partir de estos datos, la sentencia establece que revelan dos hechos: uno, que la plusvalía obtenida el 7 de julio de 1991 se invirtió en la adquisición de un terreno en 27 de diciembre de 1991, es decir, en principio dentro del plazo fijado por la normativa fiscal (artículo 15 de la Ley 61/78 ); dos, que la adquisición del terreno se hizo mediante documento privado.

Es por eso que, con invocación del artículo 148.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , según el cual "tanto la fecha de la transmisión como la de reinversión serán la de formalización de los respectivos contratos en documento público, o la del documento privado desde que reúna alguno de los requisitos señalados en el artículo 1227 del Código Civil ", la Administración, en criterio avalado por la sentencia de instancia, entendió que la reinversión a efectos fiscales no se había producido, al haberse formalizado en un documento privado no incorporado ni inscrito en un registro público ni entregado a un funcionario público por razón de su oficio.

La doctrina no la consideramos acorde con la que hemos desarrollado en nuestra sentencia de 26 de abril de 2005 , que ahora ratificamos:

"Ciertamente, como ya señaló esta Sala, en su sentencia de 27 de Diciembre de 1990 , que resolvía un recurso contencioso- administrativo contra determinados artículos del Real Decreto 2631/1982, de 18 de Octubre , la exención por reinversión en activos fijos necesarios para la realización de las actividades empresariales, establecida por la Ley, viene exclusivamente condicionada por los siguientes requisitos a) que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo. b) que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales, c) que la transmisión genere un incremento patrimonial; d) que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino, y e) que la reinversión se produzca dentro de ciertos plazos y condiciones."

En ningún momento la ley se refiere a la fecha a tener en cuenta para el cómputo de los plazos, disponiendo, en cambio, el art. 148 del Reglamento que tanto la fecha de la transmisión como la de la reinversión será la de formalización de los respectivos contratos en documento público o, si se efectúa en documento privado, por la remisión que hace al Código Civil, la fecha en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, la fecha de fallecimiento de cualquiera de los que le firmaron o la fecha en que se entregue a un funcionario público por razón de su oficio.

No cabe duda que este cómputo de los plazos tiende a garantizar la seguridad en el tráfico, mediante el fomento de la documentación pública, y evitar el fraude fiscal a través de transmisiones formalizadas en documentos privados, donde es fácil, por su propia privacidad, predatar la fecha, y de ahí que se desplace el inicio del cómputo al momento en que el documento abandona la clandestinidad y la Administración puede tener conocimiento de su existencia.

Sin embargo, no cabe una interpretación que excluya otros medios de prueba, pues lo realmente importante es determinar si la reinversión se produce dentro de los plazos establecidos, lo que deberá probarse, debiendo estarse, para determinar la fecha en que debe entenderse efectuada la reinversión, a las reglas sobre transmisión de la propiedad previstas en el Código Civil, artículos 609 y 1095 .

En este sentido, la posterior Ley 43/1995, en su artículo 21, vigente hasta el 1 de Enero de 2002 , aunque abandonó el método de exención por reinversión por otro basado en el diferimiento impositivo que se producía por la no integración en la base imponible del ejercicio de los rendimientos positivos obtenidos en la transmisión que se acogía a este régimen especial, disponía que la reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

También la Ley 24/2001, que derogó el art. 21 de la Ley 43/1995 , y en su lugar añadió el art. 36 ter (actual 42 del Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), incorporando una deducción denominada por reinversión de beneficios extraordinarios, establece que la reinversión se entenderá en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

Resulta interesante recordar el cambio de orientación producido en la jurisprudencia recientemente, admitiendo la prueba de la fecha de un documento privado, a efectos de la prescripción, por medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC . Así la sentencia de 24 de Julio de 1999, que se basa en pronunciamientos del Tribunal Constitucional - sentencias 25/1996, de 13 de Febrero , y 189/1996, de 25 de Noviembre , donde se interconexiona la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa,- establece que el derecho a la prueba impide cualquier reducción que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia ley, de manera que las presunciones "iuris et de iure" y con mayor razón las "fictio legis" deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohiba la prueba en contrario.".

Estas razones justifican la estimación del motivo examinado y, en términos resolutorios de lo que afecta esta estimación a lo decidido en la instancia, considerar como hecho probado el que como tal acepta la sentencia impugnada, en el sentido de que, efectivamente, "la plusvalía obtenida con la enajenación del elemento patrimonial en fecha 15 de julio de 1991 se invirtió en adquisición de un terreno en fecha 27 de diciembre de 1991" y que, por lo tanto, la reinversión era deducible en los términos interesados por la entidad recurrente, con estimación parcial por eso del recurso contencioso-administrativo del que traen causa estas actuaciones casacionales.

No ha lugar a especial declaración sobre las costas, ni de la instancia ni de las del recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,