STS, 6 de Julio de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima) dictó sentencia estimando el recurso interpuesto por la COMUNIDAD GENERAL DE RIEGOS DEL ALTO ARAGÓN, contra la Resolución del TEAC, de fecha 29 de junio de 2005, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra Acuerdo de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la AEAT en Aragón, de fecha 12 de julio de 2004, ejercicio 2001, por importe de 202.005,83 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Administración recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 17 de abril de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 5 de junio de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

ÚNICO) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 9.1 de la CE (principio de legalidad), art. 7 LGT 58/2003, de 17 de diciembre , arts. 4.9, 7 y 64 bis de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , y arts. 40 y 41 de su Reglamento aprobado por RD 1165/1995, de 7 de julio .

Terminando por suplicar dicte sentencia casándola y sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso contencioso- administrativo.

Por providencia de la Sala, de fecha 5 de septiembre de 2007, se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la Administración, ordenándose por otra de 8 de octubre de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (COMUNIDAD GENERAL DE RIEGOS DEL ALTO ARAGÓN), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 3 de diciembre de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando íntegramente el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 30 de marzo de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 29 de junio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en virtud de la cual se estimó el recurso interpuesto por la COMUNIDAD GENERAL DE RIEGOS DEL ALTO ARAGON contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la reclamación formulada frente al acuerdo de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la AEAT en Aragón, en relación con el Impuesto sobre Electricidad por importe de 547.830,46 euros (469.049,74 € de cuota y 78.780,72 € de intereses de demora).

El Tribunal de instancia partió de los siguientes datos:

"Con fecha 27 de mayo de 2004, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Aragón de la Agencia Tributaria levantó a la reclamante acta definitiva de disconformidad por el concepto de Impuesto sobre la Electricidad, referido a los ejercicios 2000 a 2002. La razón es que dicha Comunidad General de Riegos del Alto Aragón dispone de varias instalaciones de producción de energía eléctrica en régimen especial inscritas con carácter definitivo como instalaciones para la producción de energía eléctrica en régimen especial por los órganos competentes de la Diputación General de Aragón, ubicadas en Alcalá de Gurrea, Biscarrués, Huerto, Berbegal, Ilche y Piraces, en la provincia de Huesca, y durante los años objeto de la comprobación fabricaron energía eléctrica parte de la cual fue autoconsumida en los servicios centrales y el resto se vendió a la compañía eléctrica ERZ del grupo Endesa I, sin contar con el Código de Actividad y Establecimiento (CAE) que debió solicitar a la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Huesca e inscribir en el correspondiente Registro Territorial para poder producir y vender la electricidad en régimen suspensivo del Impuesto especial. Por lo tanto, la fabricación de electricidad y su venta se efectuó sin cumplir los requisitos y condiciones que la normativa de impuestos especiales establece para las fábricas de electricidad y sin haber realizado ingreso alguno por el concepto de Impuesto Especial sobre la Electricidad. El devengo del impuesto se produjo en el momento en que la electricidad salió de fábrica (o en su caso cuando fuera exigible el precio de la electricidad suministrada a un consumidor final), ya que la electricidad se ha producido y vendido sin cumplir las condiciones y requisitos exigidos por la normativa de impuestos especiales y, en consecuencia, no está autorizado para vender la misma en régimen suspensivo. En el acta se proponía liquidación por importe de 547.830'46 €, comprensiva de cuota e intereses de demora".

En la sentencia inicialmente se desestimó la alegación de la recurrente de que no era necesario el cumplimiento de determinados requisitos formales para la aplicación del régimen suspensivo del Impuesto Especial de Electricidad. Se fundó la Sala de instancia en los siguientes razonamientos:

"Por lo que respecta a la primera cuestión, conviene recordar que la creación del Impuesto Especial sobre la Electricidad se produce en el artículo 7 de la Ley 66/1997 sobre Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que entra en vigor el 1/1/98, justificándose su creación en la Exposición de Motivos diciendo que en el ámbito de los Impuestos Especiales se introduce una nueva figura, el Impuesto sobre la Electricidad, que tiene como objetivo básico la obtención de los ingresos necesarios para compensar la supresión del recargo en concepto de «coste específico asignado a la minería del carbón» que gira en la actualidad sobre la facturación eléctrica y se expresa como el 4,864 por 100 de la misma, en consonancia con el proceso de transparencia en la facturación eléctrica que se quiere impulsar. Asimismo, la creación de este Impuesto permitirá la adaptación a la propuesta de Directiva comunitaria por la que se reestructura la imposición de los productos energéticos.

La nueva regulación se incardina dentro de la Ley 38/92, modificando su articulado e introduciendo los artículos 64 a 64 sexies.

Se deduce que es voluntad del legislador que este impuesto se rija por las normas contenidas en la citada Ley 38/92, desde el momento que en su artículo 64 bis.B) enumera que artículos de la misma no le son de aplicación a este Impuesto.

El Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el RD 1165/1995, de 7 de julio 1995 , en su artículo 40 , dispone:

1. Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los operadores registrados..., estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento.

8. Una vez efectuada la inscripción la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro sujeta a modelo aprobado por el centro gestor, en la que constará el código de actividad y del establecimiento (CAE) que el titular deberá hacer constar en todos los documentos exigidos en este Reglamento en relación con los impuestos especiales de fabricación.

Por su parte el artículo 41 regula dicho código de actividad y establecimiento, en los siguientes términos:

1. El código de actividad y del establecimiento (C.A.E) es el código, configurado en la forma que se establece en este artículo, que identifica una determinada actividad y el establecimiento donde, en su caso, se ejerce. Cuando en un establecimiento se ejerzan distintas actividades, tendrá asignados tantos códigos como actividades se ejerzan en el mismo sin perjuicio de los casos en que el ejercicio conjunto de varias actividades pueda constituir, a su vez, una actividad a la que se asigne un código único. Asimismo, cuando una persona ejerza una misma actividad en varios establecimientos, tendrá asignados tantos códigos como establecimientos en los que se ejerza la actividad.

2. El código constará de ocho caracteres distribuidos en la forma siguiente:

El R.D. 112/1998 , modifica el Reglamento de Impuestos Especiales, aprobado por el R.D. 1165/1995 , para poder desarrollar las normas legales que regulaban el Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 66/97, y en su artículo 129.2 establece qué artículos del Reglamento 1165/95 no serán de aplicación al impuesto que nos ocupa pues contienen normas especificas para otros impuestos inaplicables por la naturaleza y características propias de la electricidad.

No excluye de aplicación el artículo 40 del R.D. 1165/95 , que regula las normas de gestión y en particular la inscripción en el registro territorial, y en el artículo 131 regula las especialidades que deben observarse cuando se trate de inscribir en el registro territorial una fábrica o deposito.

La redacción de estos preceptos evidencia el carácter obligatorio que tiene la inscripción en el registro territorial de cada oficina gestora, así como la preocupación del legislador por regular esta materia de forma minuciosa.

[...] Para poder recibir y expedir cualquier materia, producto, o energía en régimen suspensivo, es necesario que el establecimiento que lo fabrique, extraiga, transforme, almacene, o genere, -electricidad-, tenga la condición de fábrica. Esta condición se obtiene, según el artículo 4.9 de la Ley 38/92 , cuando se trate de un establecimiento, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente; y, a efectos del impuesto sobre la electricidad, se considerará fábrica, de conformidad con el artículo 64.bis.A).2 de la Ley II EE , "las instalaciones de producción de energía eléctrica que, de acuerdo con la normativa reguladora del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial" y "cualesquiera otras instalaciones en las que se lleve a cabo producción de energía eléctrica", que reúna los demás requisitos exigidos en el artículo 4.9 , es decir, "en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente".

Y, como se ha dicho anteriormente, reglamentariamente se establece en el artículo 40 del R.D. 1165/95 , que están obligados a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Por su parte el artículo 131 del citado R.D . según la redacción dada por el R.D. 112/98, manifiesta "la inscripción en el registro territorial al que se refiere el artículo 40 de este Reglamento se llevará a cabo con arreglo a las siguientes normas especificas..."

Es decir, que para obtener productos, que gocen del régimen suspensivo, no basta con que la "fábrica", haya obtenido las autorizaciones administrativas, municipales y de otras autoridades necesarias para su establecimiento y funcionamiento, si no además que se hayan inscrito en el citado registro".

Sin embargo, entendió la Sala de instancia que procedía la estimación del recurso para evitar la doble imposición. Razonó a este respecto que:

"Alega la recurrente que con la liquidación impugnada se produce una situación de doble imposición, considerando que la electricidad sale de fábrica en régimen suspensivo, circunstancia que no se produce, puesto que le falta para ello haber cumplido el requisito formal de la inscripción en el Registro Territorial de la Oficina Gestora, y haber obtenido el correspondiente CAE.

Sin embargo, aun cuando el Impuesto tiene como hecho imponible la fabricación e importación de los productos objeto de dicho impuesto (artículo 5.1 ) y el devengo del Impuesto se produce en el momento en que sale el producto de la fábrica, lo cierto es que en otro caso el hecho imponible se produce cuando se pone en circulación y se lleva a cabo la distribución de electricidad desde un depósito fiscal.

El art 7 de la Ley 38/1992 establece que el devengo en los supuestos de fabricación es en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos esenciales de fabricación de la FÁBRICAS, O DEPÓSITO FISCAL O EN EL MOMENTO DEL AUTOCONSUMO. Y esta Ley configura los IIEE como una imposición indirecta que recaen sobre el consumo de unos determinados bienes, gravando en fase única su fabricación o su importación y se dice que precisamente existe el régimen suspensivo para evitar costes financieros como consecuencia del desfase temporal entre la realización del hecho imponible y el momento en que se produce la puesta a consumo.

En el presente caso, la energía eléctrica que no se autoconsumió salió de la fábrica y se trasvasó a la red de distribución de Endesa Distribuidora Eléctrica, que vendió la energía eléctrica al consumidor final, repercutiendo el importe del impuesto, lo que indica que el impuesto que, al no gozar del beneficio del régimen suspensivo, debió haber abonado el fabricante -al ser el devengo el momento de la salida de fábrica- fue retrasado en su pago hasta las redes de distribución y fue la distribuidora la que, en las facturas, repercutió el impuesto al consumidor final.

Con esta operación el pago del impuesto se ha producido, y se ha distribuido la energía eléctrica desde su salida de fábrica como si se gozase del beneficio del régimen suspensivo cuando realmente ese beneficio no se ha obtenido. El devengo se produce, por tanto, con la puesta a consumo, es decir, en cuanto la energía producida entra en las instalaciones del consumidor. Pero si, además de cobrar el impuesto al consumidor final, que lo ha soportado en el incremento de su factura, exigimos al fabricante que lo abone también, resulta que la energía suministrada habrá sido gravada dos veces; se quebranta, entonces, el principio de gravamen en fase única, configurador del tributo.

Esta forma de operar de la entidad recurrente -de fabricar energía eléctrica y que salga de fábrica en régimen suspensivo sin gozar de autorización para ello- es una conducta que no debe obligar a abonar de nuevo el impuesto mediante la liquidación que se está recurriendo, en todo caso sería una conducta que pudiera ser sancionada, pero la Administración no puede pretender recabar de nuevo el impuesto especial pues ya se ha repercutido el impuesto en el consumidor final. Si se hace tributar también la entrega de la energía por el productor al distribuidor, se establece una doble imposición sobre el mismo producto.

Por ello, si bien un criterio técnico legal aplicado de manera estricta y sin tener en cuenta las anteriores consideraciones, llevaría a concluir que la entidad productora de energía eléctrica debería abonar el impuesto al salir de fábrica, por carecer de los beneficios del régimen suspensivo, acreditado el pago del impuesto por el consumidor final, al que se ha repercutido por el distribuidor en las correspondientes facturas, se hace preciso salvar el escollo de la doble imposición, lo cual pasa por declarar la invalidez de la liquidación practicada por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Aragón de la Agencia Tributaria, de fecha 12 de julio de 2004, con revocación de la resolución del TEAC impugnada en este recurso".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación por el Abogado del Estado con base en un único motivo que ha sido transcrito en los antecedentes.

Aduce el Abogado del Estado que en aplicación del principio de legalidad, si la Sala de instancia consideró que el Régimen de Suspensión no debió aplicarse por no cumplir el sujeto pasivo su obligación de inscripción, tal cual afirma el propio Tribunal, debió resolverse que la actuación de la Administración había sido correcta, y el impuesto debió pagarse a la salida de los productos de la fábrica, y el calificado como escollo de la doble imposición sería fácilmente resuelto mediante una solicitud de devolución de ingresos indebidos.

La casación debe desestimarse, pues el Impuesto Especial sobre la Electricidad es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo y grava, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, la introducción en el ámbito territorial interno de determinados bienes, según el art. 1 de la Ley 38/1992 , siendo la fabricación la fase única elegida para el establecimiento del gravamen. Ahora bien, debe tenerse presente que en materia de electricidad no existe el concepto de depósito, pues la energía eléctrica se encuentra en la red a través de la cual se transporta por los distribuidores hasta el consumidor final. Desde el punto de vista del impuesto especial de electricidad, la energía que ha vendido el productor al distribuidor y éste la ha hecho llegar a un consumidor final, es la misma, dada su imposibilidad de almacenaje, por lo que, si de conformidad con el art. 64.bis A) 5 , se ha repercutido el Impuesto Especial sobre la Electricidad, a este último eslabón de la cadena productiva, con la liquidación resultante del acta se estaría gravando dos veces con el mismo impuesto la misma energía eléctrica, lo que es contrario al principio de gravamen en fase única, configurador del tributo, generando en favor de la Administración un enriquecimiento injusto.

Por ello ha de estimarse correcto el criterio sentado en la sentencia, pues si bien, parte de que el acto en su aspecto formal es lícito, en cuanto entiende que la inscripción registral es necesaria para la aplicación del régimen suspensivo, sin embargo, materialmente el acto infringe el principio del enriquecimiento injusto, al producir una doble imposición no tolerada por el propio régimen de fase única a que está sometido el gravamen.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,