STS, 2 de Junio de 2011

La Inspección de los Tributos, de la Delegación en Jaén, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con fecha 9 de febrero de 2.004 incoó a D. Borja , Acta previa modelo A02, suscrita en disconformidad, nº 70813672, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1998, en la que se hace constar que el contribuyente ejerció la explotación, hasta su venta, en 17 de julio de dicho año, de una oficina de farmacia sita en Alcalá la Real (Jaén), calle Tejuela nº 8, cuyos rendimientos se determinaban en estimación directa; que el importe de la enajenación fue de 32.150.000 ptas, (193.225,39€) correspondiendo a fondo de comercio 17.150.000 ptas (103.073,58€), a existencias 6.000.000 ptas (36.060,73€), a mobiliario 1.000.000 ptas. (6.010,12€) y 8.000.000 ptas (48.080,97€) a locales comerciales; que no declaró el incremento de patrimonio derivado de la citada enajenación, por haberse aplazo el pago en diez años a partir del otorgamiento de la escritura.

Entendía el actuario, que el incremento debía calcularse por diferencia entre los valores de adquisición y de enajenación, por aplicación de los artículos 41.2 y 42 de la Ley 18/1991 , fijándose el importe en 103.694,59 euros, como consecuencia del valor dado al fondo de comercio, que se fijó en 121.085.207 ptas., en virtud de capitalización al 9% de la media de los rendimientos netos generados en el negocio durante el trienio anterior a la transmisión.

De la propuesta contenida en el acta resulta una deuda tributaria comprensiva de cuota e intereses de demora, de 286.370,04 euros, correspondiendo a cuota 225.439,59 euros, y 60.930,45 a intereses de demora.

No habiendo formulado el interesado alegaciones al Acta, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación el 10 de marzo de 2004 confirmando la propuesta inspectora, rectificando únicamente los intereses de demora, y quedando una deuda tributaria definitiva de 285.968,58 euros.

Contra el anterior acuerdo liquidatorio, presentó el interesado reclamación económico- administrativa nº 23/0559/04 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, el cual en resolución de fecha 28 de marzo de 2.005, la desestimó.

Contra la citada resolución, el obligado tributario interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, el cual fue también desestimado por la resolución impugnada de fecha 31 de mayo de 2.007.

La representación de D. Borja interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acabamos de referirnos, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Cuarta de dicho órgano jurisdiccional, que lo tramitó con el número 290/2007 ,dictó sentencia de fecha 18 de junio de 2008 , con la siguiente parte dispositiva : "1º .- DESESTIMAR el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por Borja , representado por el Procurador Sr. JOSÉ BERNARDO COBO MARTÍNEZ DE MURGUIA, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 31 de mayo de 2007 expresada en el fundamento de derecho primero de la presente resolución, la cual se confirma así como la liquidación de la que deriva. 2º.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales."

La representación procesal de D. Borja preparó recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de hacer referencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en fecha 29 de octubre de 2008, en el que solicita se dicte otra que case la recurrida con los pronunciamientos legales que correspondan.

Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala de 17 de febrero de 2009, se acordó conceder a las partes el plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible causa de inadmisión del recurso siguiente: "Falta de fundamento del motivo primero del escrito de recurso, amparado en el apartado c) del artículo 88.1. de la Ley jurisdiccional, denunciando la incongruencia de la sentencia recurrida, pues no se desarrolla dicho motivo, y sin que por tanto se exprese en qué momento la citada sentencia ha incurrido en el vicio que se denuncia (art. 93.2.d ) LJCA)."

Habiéndose evacuado el trámite únicamente por el recurrente, el Auto de 4 de junio de 1999 acordó: " Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Borja , contra la Sentencia de 18 de junio de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta), en el recurso nº 290/2007 , con relación al motivo I Primero; y, la admisión a trámite del recurso de casación en cuanto al motivo II Primero, invocado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley jurisdiccional; remítanse las presentes actuaciones a la Sección Segunda con arreglo a las normas de reparto de asuntos.".

La fundamentación del Auto era la siguiente:

"SEGUNDO.- El recurrente en el motivo I Primero del recurso interpuesto invoca el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley jurisdiccional, y a continuación pasa a expresar que "de acuerdo con la doctrina el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio es un concepto jurídico indeterminado que alcanza a determinados vicios, entre los que cabe citar los producidos por infracción de las normas de la sentencia y entre éstas, el vicio de incongruencia". Por último la parte actora refiere sintéticamente la doctrina jurisprudencial sobre el vicio de incongruencia pero sin referirse a la sentencia impugnada.

Pues bien, tal y como se hizo constar en la providencia de la Sala, de dicho motivo resulta de forma manifiesta su falta de fundamento, pues el recurrente ni expresa ninguna denuncia concreta contra la sentencia recurrida, ni por tanto desarrolla fundadamente dicho motivo, lo que determina la inadmisión del motivo I Primero del recurso, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 93.2.d) de la Ley jurisdiccional; sin que obsten a dicha conclusión las alegaciones realizadas por el recurrente en el trámite de audiencia conferido al efecto, pues con relación a la concreta causa de inadmisión examinada se limita únicamente a reiterar punto por punto el contenido de dicho motivo casacional."

El Abogado del Estado, se opuso al recurso de casación, mediante escrito presentado el 13 de octubre de 2009, interesando su desestimación.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del 1de junio de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida se refiere a la doble cuestión de la incorporación de los incrementos patrimoniales sin coeficientes de reducción o abatimiento en la enajenación de elementos afectos a actividades empresariales o profesionales, bajo el régimen de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a la relacionada con ella, que es la valoración de dichos elementos lleva a cabo en el presente caso.

La sentencia impugnada se refiere a la primera cuestión en el Fundamento de Derecho Cuarto en los siguientes términos:

" .- La Administración demandada ha entendido que para la resolución del recurso ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el art.41 de la ley 18/1991 del IRPF , el cual dispone:

Artículo 41 . Rendimiento neto.

Uno. El rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se determinará, sin perjuicio de lo previsto para la estimación objetiva, por la diferencia entre la totalidad de los ingresos, incluidos el autoconsumo, las subvenciones y demás transferencias y los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que procedan los ingresos.

Dos. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión «inter vivos» de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

Tres. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el sujeto pasivo no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de desafectación de elementos empresariales o profesionales que se destinen al patrimonio personal del sujeto pasivo, el valor de adquisición de los mismos a efectos de futuras alteraciones patrimoniales, será el valor neto contable que tuvieran en ese momento.

Se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquélla.

Por el contrario, en el supuesto de afectación a las actividades empresariales o profesionales de bienes o derechos del patrimonio personal, su incorporación a la contabilidad del sujeto pasivo se hará por el valor de los mismos que resulte de los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.

Se entenderá que no ha existido esta última, a todos los efectos, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde su contabilización, sin reinvertir el importe de la enajenación en los términos previstos en el apartado siguiente.

Cuatro. Los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales de activo fijo afectos a actividades empresariales o profesionales, necesarios para la realización de las mismas, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en elementos materiales de activo fijo afectos a actividades empresariales o profesionales, desarrolladas por el mismo sujeto pasivo, en las mismas condiciones establecidas a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

En el caso de que el importe de la reinversión efectuada fuese inferior al total de la enajenación, se excluirá de gravamen la parte proporcional del incremento de patrimonio que corresponda a la cantidad invertida.

Cinco. Se atenderá al valor normal en el mercado, de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el sujeto pasivo ceda o preste a terceros de forma gratuita o de igual forma destine al uso o consumo propio.

Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último..."

Y dispone el art.45 :

"Artículo 45 . Importe de los incrementos o disminuciones. Norma general.

Uno. El importe de los incrementos o disminuciones de patrimonio será:

1. En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

2. En los demás supuestos, el valor de adquisición de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

   Dos. Cuando los incrementos o disminuciones de patrimonio procedan de la transmisión de bienes o derechos adquiridos con más de dos años de antelación a la fecha de aquélla o de derechos de suscripción que procedan de valores adquiridos con la misma antelación, su importe, a efectos de tributación, se determinará de acuerdo con las reglas y porcentajes siguientes:

1. Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre las fechas de adquisición y transmisión, redondeado por exceso.

2. Con carácter general, el incremento o disminución patrimonial se reducirá en un 7,14 por 100 para cada año de permanencia que exceda de dos.

3. Tratándose de acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores , con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, el incremento o disminución patrimonial se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia que exceda de dos.

4. Sin perjuicio de lo dispuesto en la letra c) anterior y tratándose de bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores , con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, el incremento o disminución patrimonial se reducirá en un 5,26 por 100 por cada año de permanencia que exceda de dos.

5. Quedarán no sujetos al Impuesto los incrementos o disminuciones patrimoniales a que se refiere este apartado cuando el período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo de los bienes o derechos a que se refieren las letras b), c) o d) anteriores sea superior a quince, diez o veinte años, respectivamente.

   Tres. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior.

   De esta forma, tiene lugar una remisión operada a la legislación del impuesto de sociedades para valorar el rendimiento patrimonial obtenido (art.42 ).

   En relación con el primero de los motivos expuestos hemos tenido ocasión de indicar ( sentencia Sección 4ª de fecha 19.12.2007, recurso 21/2007 , 21 de diciembre de 2.005, recurso 872/2004 , Sección 2ª de fecha 3 de febrero de 2.005, recurso 752/2002 ), en línea con la doctrina del Tribunal Supremo de fecha 11 de mayo de 2.004 , que conforme a lo dispuesto en el art.41.dos de la ley 18/1991 , la inclusión de los incrementos de patrimonio por la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial deriva precisamente en el presente caso del hecho de que dicha transmisión no ha sido posterior al cese de actividad, sino anterior a ésta última. En el supuesto contrario, v.g jubilación, al que se refería dicha STS de 11.5.2004 , lo que hay es un previo cese de actividad empresarial que se traduce en una ulterior desafectación y enajenación patrimonial. En consecuencia, en el presente caso no ha tenido lugar circunstancia alguna que permita hablar de una desafectación que haya supuesto un cese de actividad previo a la transmisión de la farmacia operada. Ello determina, precisamente, que no operen los coeficientes de abatimiento recogidos en el art.45 de la ley 18/1991 .

   El hecho de que una norma posterior, como el art.26.2 de la ley 40/98 de 9 de diciembre , haya recogido de forma más precisa el supuesto de hecho, no incluyendo las ganancias derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos en la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no implica que bajo la normativa recogida en la ley 18/91 la solución jurídica fuese distinta cuando precisamente, se mantuviese la afectación del patrimonio transmitido.

   Por otro lado, tampoco resulta de aplicación la Disposición transitoria 9ª de la ley 40/1998 cuando dispone:

   "Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ..."

   Y ello en la medida en que dicho precepto es aplicable a las transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, lo cual como hemos dicho, no constituye el supuesto de autos.

   La segunda cuestión, referida a la valoración de la farmacia es abordada y resuelta en el Fundamento de Derecho Quinto de la siguiente forma:

   " Respecto a la valoración de la farmacia objeto de transmisión, la Inspección calcula el incremento patrimonial derivado de la venta de la farmacia, aplicando lo dispuesto en los artículos 41 y 42 de la Ley 18/91 al tratarse de un elemento afecto y efectúa la valoración del elemento transmitido sobre la base de la capitalización del promedio de beneficios, criterio previsto en el art.52.1 de la LGT 230/1963 .

   Por otro lado, que se haya reflejado el precio escriturado en la contabilidad de la recurrente y que éste no haya sido tenido en cuenta por la Administración tributaria no lleva implícito que se haya desconocido el valor probatorio de los libros de contabilidad ( art.31 y ss del Código de Comercio , art.1228 del CC y 139 de la ley 43/1995 ), pues ello no significa que el citado valor escriturado o contabilizado sea el de mercado.

   Con carácter previo ha de ponerse de relieve que si la actora no acepta la valoración efectuada por la Administración tributaria no puede serle exigido que para combatir la tasación efectuada por la Administración deba acudirse inexorablemente a la tasación pericial contradictoria. La cuestión es abordada y resuelta por el Tribunal Supremo; así en sentencia de 18 de septiembre de 1999 , fundamento de derecho segundo, que acoge la doctrina aplicable, y que cabe resumir en el siguiente párrafo: "Por ello de acuerdo con aquella Sentencia nuestra podemos afirmar que no hay peculiaridad, ni limitación alguna respecto de la revisión jurisdiccional del valor señalado mediante la tasación pericial contradictoria o de la practicada, como en el caso que nos ocupa, por un funcionario de la Administración, de modo que los recurrentes pueden impugnar el valor señalado, y proponer la práctica de la prueba de peritos en sede jurisdiccional, todo ello de conformidad con las normales de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que se aplican al proceso contencioso administrativo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 74, apartado 4, de la Ley Jurisdiccional .- Si fijáramos otra doctrina estaríamos diciendo que la prueba pericial contradictoria elimina la posibilidad de practicar prueba pericial en el proceso jurisdiccional, consecuencia a la que no puede llegarse..."

   Dicha doctrina se ha reiterado en la STS de fecha 24.3.2003 , no obstante, haya sido matizada en la de 25.3.2004 . Presupuesto lo anterior, ocurre que en este caso ni se practicó pericial contradictoria, ni tampoco propuso la actora pericial judicial que desvirtúe el informe de valoración practicado por el Actuario-Perito auditor, emitido el 9 de febrero de 2004, sin que resulte suficiente para desvirtuar el anterior la aportación del dictamen de economista, el cual no ha sido ratificado en autos, además de que presenta ciertas deficiencias, como es la justificación del porcentaje concreto aplicable al criterio de capitalización de beneficios. Por consiguiente, otorgaremos a la valoración de actuario un mayor valor probatorio, a la vista de la presunción de mayor objetividad del evacuado por la Administración. En este documento se analizan las características de la actividad ejercida, los principios básicos de la valoración, y métodos posibles, acogiendo el de capitalización de la media de los rendimientos netos generados en el negocio en el trienio anterior a la cesión, cuya elección justifica, llegando a su cuantificación en 121,085.207 pts, y para ello aplicando un tipo de interés medio entre el recogido en la fecha de promulgación de la ley recogido en el art.48.uno .b/ y el vigente en el ejercicio en que se transmite la farmacia. No practicada prueba pericial judicial de contrario, al no haberse acordado el recibimiento del recurso a prueba, considera la Sala que no ha quedado desvirtuada la tasación practicada por la Administración que da explicación suficiente de los elementos tomados en consideración, y que la Sala acepta sobre la base de los precedentes judiciales tenidos en cuenta por la resolución impugnada."

Según lo expuesto en el Antecedente Quinto, el Auto de la Sección Primera de este Tribunal, de 4 de junio de 2009 , redujo el ámbito de admisibilidad del presente recurso de casación al motivo II, Primero de los formulados por la representación procesal de D. Borja , en el que se alega "infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate."

El recurrente con relación a los preceptos concernidos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aduce lo siguiente:

"En efecto, de aplicar el precepto según su apartado Dos , artículo 41, a hacerlo por su apartado Tres , la imputación del resultado en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cambia sustancialmente, como así recoge la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la cual, en el apartado 1 de su artículo 12 , establece que: «Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1, apartado 3 del Código Civil .»

Por su parte, el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil establece que «Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas».

A juicio de esta parte, es evidente que la interpretación procedente de la norma controvertida, artículo 41 de la Ley 18/1991 , infringe los preceptos señalados.

Por último, con relación a este motivo casacional, alega que la sentencia recurrida ha infringido, además o también, el artículo 9.3 y el artículo 106 de la Constitución, lo que supone atentar contra el principio de seguridad jurídica y un actuar arbitrario de la Administración que se ha autoconcedido unas potestades legales para las que carece de habilitación legal.

Así pues, a juicio de esta parte, la sentencia recurrida está afectada, pluralmente, por el motivo casacional invocado de infracción de las normas del ordenamiento jurídico, ya que la aplicación indebida del artículo 41 va en detrimento del principio de seguridad jurídica".

De aquí la solicitud de casación de la sentencia recurrida y que se declare la no procedencia de la aplicación del artículo 41, apartado Dos, de la entonces en vigor Ley 18/1991 , y se confirme la aplicación de la parte del apartado Tres del artículo mencionado que lleva, a su vez, a la de los artículos 44 y siguientes de la misma Ley , a efectos de determinar el tratamiento fiscal del incremento de patrimonio obtenido. También se contiene en el suplico referencia a una valoración irregular del fondo de comercio.

El Abogado del Estado, para justificar su oposición al recurso de casación, cita el artículo 41 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, en sus apartados Dos y Tres , señalando que fue correcto aplicar el primero de ellos. En tal sentido argumenta que, conforme al apartado Tres, se entiende que no ha existido desafectación si se enajenan los bienes a derechos antes del transcurso de tres años, y ello "salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad." Es decir: debe darse el supuesto de que el patrimonio empresarial se desafecte respecto de la actividad empresarial o profesional de manera que en tales supuestos la enajenación de bienes o derechos antes de tres años supone simplemente una enajenación de activos empresariales, salvo en el supuesto de cese en la actividad durante tales tres años. Y este no es el caso en el que se contempla una transmisión de todo el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, sin existencia de desafectación.

En cuanto a la valoración del Fondo de Comercio, aduce que es una cuestión puramente fáctica y por tanto vedada a la vía casacional, pues en ella no existe el error de hecho en la apreciación de la prueba.

Finalmente, alega que no existe vulneración de los artículos 9.3 y 106 de la Constitución, puesto que la aplicación correcta del precepto tributario no supone, en modo alguno, vulneración del principio de seguridad jurídica o actuar arbitrario por parte de la Administración Pública.

En la Sentencia de esta Sala de 11 de mayo de 2004 (recurso de casación nº 2269/1999 ), también referida a la transmisión de una oficina de farmacia, se delimitó claramente la aplicación de los apartados Dos y Tres del artículo 41 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , con un criterio que ha sido seguido posteriormente en las Sentencias del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2010 (recurso de casación 4032/2005 ) y 10 de diciembre de 2010 (recurso de casación 6204/2007 ).

En efecto, para aceptar lo que en el recurso expresado era el único motivo casacional formulado, se daban las siguientes razones en la primera Sentencia de las indicadas (Fundamento de Derecho Cuarto):

" Primera.- La Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , fue, respecto de la materia que estamos tratando, ciertamente desafortunada. En efecto, aplicó la normativa del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978, de 27 de Diciembre ) relativa a la determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio, que como se sabe no admitió a diferencia del I.R.P.F., la indiciación de los mismos en razón de la depreciación monetaria, precisamente, para el ejercicio 1992 y siguientes, cuando ya se vislumbraba que en el nuevo Impuesto sobre Sociedades, sí se iban a indiciar tales incrementos, como así se hizo por el artículo 15, apartado 11 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre , en el que se dispuso que " a los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de Enero de 1983, calculada de acuerdo por las siguientes reglas: (...).

La fecha 1 de Enero de 1983 se debió a que en el ejercicio 1982, se permitió la actualización de balances, conforme a la depreciación monetaria experimentada por la economía española desde el 1 de Enero de 1979.

El segundo desacierto consistió en que en el Impuesto sobre Sociedades no existía el método de estimación objetiva singular, de modo que los incrementos o disminuciones de patrimonio se fijaban en régimen de estimación directa (contable), de manera que al transponer las normas de determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio propias del Impuesto sobre Sociedades al I.R.P.F., concretamente a los rendimientos empresariales y profesionales, surgió el grave problema de la cuantificación de dichos incrementos y disminuciones de patrimonio, en los casos, los mas frecuentes, en que se aplicaba el régimen de estimación objetiva singular, que por su carácter indiciario, de base estadística, no podía técnicamente tenerlos en cuenta, y evaluarlos. El olvido de la historia, en una materia como la del Derecho Tributario en constante cambio ("perpetumm mobile"), es la causa de semejante desacierto, porque desde 1958 (Ley de 26 de Diciembre de 1957 ) a 1978, en que se aplicó el régimen de evaluaciones globales, que era, como es sabido, una estimación objetiva basada en índices básicos y de corrección, si bien globalmente para colectivos empresariales homogéneos, las plusvalías por enajenación de elementos del activo de las empresas, así como otros rendimientos no empresariales, denominadas "rendimientos atípicos" quedaron al margen de las evaluaciones globales.

Esta lección, quizás olvidada, o probablemente no aprendida, hizo que el artículo 41 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, distinguiera en su aparado uno , los auténticos rendimientos netos derivados de las actividades empresariales o profesionales que se determinarían por la diferencia entre los ingresos y gastos realmente habidos, sin perjuicio de lo previsto para la estimación objetiva, con lo cual recondujo e identificó los rendimientos netos "stricto sensu" con el posible objeto del método de estimación objetiva singular.

En cambio, el apartado dos, el desacertado, dispuso que "para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo".

Este precepto concreto adolece de dos graves defectos, el primero afecta al concepto de los distintos componentes de la renta imponible (artículo 5º, cuarto de la Ley 18/1991 ) que distingue clara e imperativamente los conceptos de "rendimientos de las actividades empresariales o profesionales (letra a), de los "incrementos de patrimonio", distinción preterida por el artículo 41. Dos , que incluye dentro de los "rendimientos" referidos, los incrementos de patrimonio El segundo defecto es que al incluirlos dentro de los rendimientos netos empresariales y profesionales, dio por supuesto que los incrementos se fijarían en régimen de estimación objetiva singular que como se sabe consiste en cuantificar los rendimientos empresariales y profesionales por la aplicación de signos, índices, módulos o coeficientes fijados por el Ministerio de Economía y Hacienda (Art. 69. uno , d) de la Ley 18/1991 ), como puede ser el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados, etc, todos ellos carentes de idoneidad para fijar los incrementos de patrimonio que por derivar de transacciones de los activos, están a extramuros de todo estudio estadístico empresarial, de los "ratio" o "indices" que correlacionan el rendimiento con los diversos elementos o factores propios de la actividad empresarial, y que llega a la máxima falta de correlación cuando se produce el cese de la actividad.

Pues bien, el artículo 69, apartado uno, letra c) de la Ley 18/1991 , dispuso: "c) En ningún caso, los rendimientos calculados por este sistema (estimación objetiva singular) incluirán los resultados de las alteraciones patrimoniales derivadas de bienes inmuebles o buques afectos a las actividades empresariales o profesionales, que se determinarán e integrarán con los rendimientos de la actividad conforme a las reglas del apartado 2, del artículo 41 de esta Ley ".

Se aprecia que el artículo 69.1.c) de la Ley 18/1991 , consideró que los incrementos de patrimonio mas importantes se producían por la transmisión de inmuebles y de los buques, y por ello los excluyó del objeto de la estimación objetiva, de modo que estos se determinarían en estimación directa, sin indiciación por aplicarse en aquel entonces la normativa del Impuesto sobre Sociedades, pero acumulables a los rendimientos empresariales y profesionales "stricto sensu" determinados en régimen de estimación objetiva. Este precepto legal no deja de ser discriminatorio y arbitrario, y a la vez contradice en lo sustancial al artículo 41.Dos de la misma Ley .

Y, así, llegamos al artículo 22, apartado uno, del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre , que dispuso: "Uno. En el rendimiento neto calculado mediante el método de estimación objetiva se entenderán incluidos los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos afectos a las actividades empresariales o profesionales, con excepción de los procedentes de bienes inmuebles, buques y activos fijos inmateriales (subrayado por esta Sala para destacar el "añadido").

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dictó sentencia de fecha 30 de Mayo de 1998, resolviendo el recurso directo nº 6560/1992 , contra el Reglamento del I.R.P.F., aprobado por Real Decreto 1841/1991 , anulando en lo que interesa al presente caso, la inclusión de "los activos fijos inmateriales" en el apartado uno, del artículo 22 , por carecer de todo apoyo legal.

Esta sentencia implica que, según lo dispuesto en el artículo 69, "Estimación objetiva", apartado uno, letra c), de la Ley 18/1991, de 6 de Junio , el rendimiento profesional fijado a D. Vidal , por estimación objetiva, ejercicio 1992, comprendió e incluyó los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión a título oneroso de su Oficina de Farmacia, y mas concretamente del derecho de traspaso, de las existencias, de los muebles, aparatos, etc, dado que dicha transmisión no comprendía inmueble alguno.

Segunda.- La Sala debe precisar que si bien el recurrente no mencionó en su escrito de demanda, por razones temporales obvias, la sentencia de esta Sala Tercera, de 30 de Mayo de 1998 , sin embargo, la sentencia de instancia (9 de Julio de 1998 ) sí la trajo a colación, aunque mantuvo que no tenía trascendencia en el caso de autos, abriendo así, dados los límites procesales del recurso de casación, a que ahora el recurrente, la haya utilizado como argumento esencial, en su único motivo casacional.

Tercera.- Llegamos así a la cuestión singular del presente recurso de casación que es la transmisión en bloque de la Oficina de farmacia, por cese de la actividad.

El Abogado del Estado argumentó que ""el motivo nunca podría prevalecer ya que se basa en el olvido de la prevalencia - absoluta- de la ley sobre el reglamento.

La sentencia de 30 de mayo de 1998 anuló determinados preceptos reglamentarios, mas, evidente es que esa anulación ni comporta la de la Ley 18/91 , ni puede implicar su inaplicación, comprendido su art. 41.Dos, que, en la redacción aplicable hasta el 31 de diciembre de 1997 , disponía que:

"Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo".

Precepto que, complementado con el art. 1.2.2° del Reglamento (no derogado por la aludida sentencia), ratifica el incuestionable acierto del pronunciamiento desestimatorio a que llega la resolución recaída en la instancia".

La Sala no comparte este argumento del abogado del Estado por lo que a continuación razonamos.

El artículo 41. Dos de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del IRPF contiene, como ya hemos criticado, una extraña e ilógica norma por la cual tratándose de actividades empresariales y profesionales el concepto de "rendimiento neto de estas actividades" incluye los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo".

Este confuso precepto hace una distinción que pasa inadvertida para la mayor parte de los que se encaran con el, y es la relativa a la transmisión de elementos patrimoniales afectos o desafectados previamente de la actividad.

En el caso de los elementos "afectos", su enajenación o transmisión generaba incrementos o disminuciones de patrimonio que se regían por normas similares a las del Impuesto sobre Sociedades, es decir sin aplicación de los porcentajes de reducción en función del tiempo transcurrido desde la adquisición de dichos elementos patrimoniales "afectos", incluida la transmisión "inter vivos", en su caso, de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional.

El otro supuesto es el de la transmisión de elementos patrimoniales que estuvieran afectos a la actividad empresarial o profesional, pero que posteriormente hubieran sido desafectados para pasar al patrimonio no empresarial o profesional del sujeto pasivo.

A esto se refiere, el apartado dos, del artículo 41 , cuando utiliza "en su caso", referido a la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, porque, a continuación, el artículo 42, pasa a regular en su apartado tres , lo que sucede cuando los elementos patrimoniales han sido desafectados.

Si ha sido así, los elementos pa trimoniales pasan al patrimonio personal del sujeto pasivo y tal operación no constituye "alteración patrimonial", lo que significa que no generan incremento ni disminuciones de patrimonio, y por ello entran en el patrimonio personal por su coste histórico de adquisición.

Sin embargo, a continuación, el apartado tres contiene un párrafo que dice: "Se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquélla". Esta norma significa que, cuando el sujeto pasivo cese en su actividad empresarial o profesional, en ese mismo momento se entiende desafectado su total patrimonio empresarial o profesional, de modo que su posterior enajenación genera incrementos o disminuciones de patrimonio que se rigen por las normas generales del IRPF (art. 44 y siguientes) a los cuales si se les aplican las reducciones porcentuales en función del tiempo transcurrido desde su adquisición.

En el caso de autos es innegable que el recurrente, cesó en su actividad como farmacéutico, por jubilación, y posteriormente vendió su Oficina de farmacia, luego esta operación se regía por las normas del artículo 44 y siguiente de la Ley 18/1991, de 6 de Junio de IRPF , que en el caso de autos comportaba que el incremento de patrimonio se redujera por disposición de la Ley a cero pesetas.

El razonamiento que ha seguido la Sala se refiere básicamente a la normativa aplicable a los incrementos y disminuciones de patrimonio por transmisión de elementos patrimoniales afectos a las actividades empresariales o profesionales, y a los desafectados, pero no hay que olvidar que el artículo 22, apartado uno, de la Ley 18/1991, de 6 de Junio , dispone, como ya hemos tenido ocasión de exponer, que "en el rendimiento neto calculado mediante el método de estimación objetiva se entenderán incluidos los incrementos o disminuciones de patrimonio derivados de elementos afectos a las actividades empresariales o profesionales, con excepción de bienes inmuebles y buques", de modo que si no se admitiera el razonamiento expuesto, los incrementos de patrimonio, en esta hipótesis, sujetos sin aplicación de reducción porcentual por el tiempo transcurrido desde su adquisición, se entenderían "ex lege" incluidos en el rendimiento neto fijado por el método de estimación objetiva, que en el caso de autos comportaría su no tributación por separado, en la medida que la técnica de correlación estadística propia de los índices, módulos, signos, etc, no es capaz de evaluar incrementos de patrimonio, máxime cuando el cese de la actividad, es el máximo exponente de la inactividad.

Cuarta.- No se había dictado todavía la sentencia de instancia, y los preceptos que hemos comentado se modificaron sustancialmente por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, y así se redactó de nuevo el apartado uno del artículo 41. "Rendimiento neto", de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del IRPF , disponiendo que "el rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades (...), es decir la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, que permitió por primera vez en este Impuesto, la indiciación de los elementos de activos fijos a efectos de las plusvalías y minusvalías generadas por su transmisión, en función de la depreciación monetaria, con lo cual desaparecía el trato absolutamente discriminatorio anterior.

Además, y esto es fundamental, el legislador se dio cuenta de la profunda desarmonía entre las normas sustantivas que incluían los posibles incrementos de patrimonio dentro del rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales, y el método de estimación objetiva incapaz por su propia técnica de captar la existencia de incrementos y disminuciones de patrimonio, por ello modificó el artículo 69, apartado Uno , letra c). "Estimación objetiva", redactando el precepto del siguiente modo: "c) En los rendimientos calculados por este régimen se entenderán incluidos los incrementos netos de patrimonio derivados de transmisiones onerosas de elementos afectos a las actividades empresariales 500.000 pesetas".

Pues bien, el caso contemplado por la sentencia ahora recurrida es diferente del que fue enjuiciado en la Sentencia cuya argumentación fundamental ha sido transcrita, pues si en ésta existía un previo cese de actividad empresarial, en el caso que resuelve la sentencia ahora recurrida, la transmisión de la oficina de farmacia fue anterior a dicho cese (según consta en las actuaciones y recoge el TEAR en su Fundamento de Derecho Segundo, la venta de la farmacia se produjo el 17 de julio de 1998 y la baja presentada ante la Administración Tributaria, tiene fecha 3 de noviembre de 1998, con cese efectivo de la actividad el día 31 de octubre de 1998)-, circunstancia, la expresada, que impone, conforme a lo dispuesto en el art.41.Dos de la ley 18/1991 , la inclusión de los incrementos de patrimonio por la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial, como componente del rendimiento neto, sin que operen los coeficientes de abatimiento recogidos en el art.45 de la ley 18/1991 .

En la Sentencia de esta Sala de 20 de diciembre de 2010 (recurso de casación número 862/2007 ) se ha apuntado la solución expuesta, en un caso de trasmisión de oficina de farmacia en el que, ciertamente, en recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, solamente planteaba la cuestión, de la aplicación o no de la Disposición Transitoria Quinta de la Ley 18/1991 sobre "régimen transitorio de determinados incrementos de patrimonio" a un supuesto en el que el donante de la oficina de farmacia la había adquirido por herencia en 1954, debiendo añadirse tan solo que la Sentencia de esta Sala resultó desestimatoria del recurso de casación interpuesto .

Por tanto, como se ha dicho antes, el motivo no prospera.

Pero también se hace referencia en el suplico del recurso a una valoración irregular del fondo de comercio de la farmacia, aún cuando sin argumentación alguna que sustente la alegación, lo que justifica la inadmisibilidad de la alegación.

A mayor abundamiento, la sentencia recurrida explica en el Fundamento de Derecho Quinto que el recurrente no practicó tasación pericial contradictoria al objeto de desvirtuar el informe emitido por el perito de la Administración, el 9 de febrero de 2004, ni propuso que se recibiera a prueba en la via judicial. Por otra parte, también analiza el dictamen emitido por el perito de la Administración, funcionario habilitado al efecto, inscrito en el Registro Oficial de Auditores, en el que se tienen en cuenta las peculiaridades propias del negocio transmitido y las recomendaciones expuestas por el Tribunal Supremo en sentencias de 21 de junio de 1991 y de 2 de febrero de 1996 , y que utiliza como método de valoración el de capitalización para valorar el negocio, previsto en el artículo 52.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , entonces aplicable, llegando a la conclusión de que da explicación suficiente de los elementos tomados en consideración, reputándolo ajustado a Derecho y con un mayor valor probatorio que el dictamen del economista aportado por el actor y no ratificado judicialmente.

En definitiva el motivo queda rechazado en su integridad.

El rechazo del motivo conduce a la desestimación del recurso de casación y ésta ha de llevarse a acabo con la preceptiva condena en costas de la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , fija como importe máximo de los honorarios del Abogado del Estado, la cifra de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.