STS, 5 de Mayo de 2011

La Inspección de los tributos, en fecha 15 abril 1999, levantó acta de disconformidad a la entidad "AMASA ACTUACIONES MEDIOAMBIENTALES, S.A." en la que hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. ) Que en la contabilidad no se aprecian anomalías relevantes.

2. ) El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades con los siguientes datos en pesetas:

   Resultado contable 93.629.361

   Base imponible 106.070.776

   Autoliquidación 7.614.201

3. ) Que las actividades sujetas y no exentas realizadas por el sujeto pasivo fueron las de asesoramiento, administración y gestión de empresas, y la de realización de estudios y proyectos medio-ambientales así como la ejecución de las obras de desarrollo de tales proyectos, estando dada de alta en los epígrafes 843 y 501 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

4. ) Que la inspección entiende no aplicable la bonificación del 95% de la cuota practicada por el sujeto pasivo en el ejercicio 1996 por no cumplir los requisitos del artículo 2.Dos de la ley 22/1993, de 29 diciembre, de Medidas Fiscales de reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, en concreto: A) "el promedio de plantilla en personas/año sea superior a tres trabajadores inferior a 20, en los períodos impositivos que se inician en 1995 y 1996. Para el periodo impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad". Del análisis del libro matrícula de trabajadores y de los contratos de trabajo suscritos por la entidad, queda probado que el promedio de plantilla de la sociedad desde la fecha de la constitución (10 marzo 1994) no alcanza dicho promedio.

   En consecuencia se incrementaba la liquidación en la cuantía de la bonificación aplicada por el sujeto pasivo, es decir, en 25.302.772 pesetas (152.072,72 €) en 1996. Asimismo, en el acta se hacía constar que los hechos consignados, a juicio de la inspección, sí constituyen infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la ley General tributaria, según redacción dada la misma por la ley 25/1995 .

   Tras el preceptivo informe ampliatorio del actuario, la interesada no presentó escrito de alegaciones en el plazo concedido al efecto, por lo que el 7 junio 1999 fue dictado acuerdo de la liquidación, confirmatorio de la propuesta contenida del acta.

   En fecha 15 abril 1999 se inició la tramitación del expediente sancionador asociado al acta incoada por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1996. Junto con el acuerdo de iniciación se notificó a la interesada la propuesta de resolución. En la misma, el instructor proponía una sanción por comisión de infracción tributaria, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria debida, la cual se cuantificaba en el 50% de la parte de cuota no ingresada.

   Sin haber presentado la interesada alegaciones, en fecha 7 junio 1999, el Inspector Jefe dictó la resolución del expediente sancionador, confirmando la propuesta del actuario, por lo que la sanción quedaba fijada en el 50% de la liquidación.

   En fecha 5 julio 1999, la interesada presentó ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña escrito en el que promovía reclamación económico administrativa contra los acuerdos anteriores, que fue desestimada por el Tribunal Regional en fecha 10 octubre 2002, notificada el 26 noviembre 2002. Contra la misma, la interesada, en fecha 13 diciembre 2002, interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, insistiendo en los argumentos vertidos ante el Tribunal de instancia, recurso que fue desestimado, confirmando el fallo impugnado, en resolución de 3 junio 2005.

La representación procesal de AMASA ACTUACIONES MEDIOAMBIENTALES, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acabamos de referirnos, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho órgano jurisdiccional, que lo tramitó con el número 462/2005, dictó sentencia, en fecha 25 septiembre 2008 , con la siguiente parte dispositiva:

" FALLAMOS

ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Francisco Velasco Muñoz- Cuéllar, en nombre y representación de la entidad AMASA ACTUACIONES MEDIOAMBIENTALES, S.A., contra la resolución de fecha 3.6.2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

La empresa AMASA ACTUACIONES MEDIOAMBIENTALES, S.A, preparó recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de hacer referencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en fecha 4 diciembre 2008, en cuanto a la liquidación por el ejercicio de 1996, en el que solicita se dicte sentencia que case la recurrida con los pronunciamientos legales que correspondan.

El Abogado del Estado, se opuso al recurso de casación, mediante escrito presentado el 9 febrero 2010, en el que solicitaba su desestimación.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del cuatro de mayo de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia desestima las alegaciones formuladas por la hoy recurrente en torno, de un lado, a la falta de inclusión en el Plan de Inspección y de autorización del Inspector Jefe para iniciar las actuaciones inspectoras y, de otro, en relación, con el incumplimiento del requisito establecido en el artículo 2.Dos, a) de la Ley de la ley 22/1993, de 29 diciembre, de Medidas Fiscales de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo.

Frente a la sentencia, la entidad recurrente articula su recurso de casación con dos motivos, formulados bajo el amparo del artículo 88.1,d) de la ley 29/1998, de 13 julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

1) En el primero sostiene que se ha infringido el artículo 29 del Reglamento General de Inspección de los tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril , y la jurisprudencia que lo interpreta.

Considera que mientras la parte denunció la ausencia de documentación alguna en el expediente, que justificara que el órgano de inspección hubiese iniciado las correspondientes actuaciones de acuerdo con un Plan específico o por orden motivada del inspector jefe, la sentencia impugnada confunde los términos objeto de debate y concluye que no es necesario notificar al interesado el acuerdo de inclusión en Plan. Entiende que la sentencia vulnera lo dispuesto en la normativa aplicable, por cuanto la actuación administrativa fue discrecional al no haber podido acreditar el motivo por el cual se llevan a cabo actuaciones contra su representada.

Señala que para la iniciación de las actuaciones inspectoras existían dos posibilidades; o bien por inclusión del contribuyente en los planes específicos, o bien mediante autorización, orden escrita y motivada del superior jerárquico. Sin embargo, según se desprende del propio expediente administrativo, no obra en el mismo ningún acto administrativo de estas características. Tras citar el artículo 29 del Reglamento de Inspección , apartados a) y b), vigente en el momento de los hechos, indica que alegó este vicio formal ante la Audiencia Nacional, la cual confundió la no inclusión del contribuyente en el Plan específico de la administración y la inexistencia de orden motivada del inspector jefe con la no obligación de la Administración de notificar individualmente a todos los contribuyentes incluidos en dichos planes. Por consiguiente la sentencia ni siquiera entró a valorar la correcta actuación de la Administración para iniciar el procedimiento inspector sino que sólo estableció la hipotética consecuencia que tendría la no notificación al obligado tributario en caso de existir su inclusión en el Plan que origina la inspección.

Por este motivo, entiende que la sentencia recurrida obvia que la Administración debe actuar en todo momento con plena sujeción a la ley y al derecho, según establece el artículo 103,1 de la Constitución Española y que cuando un acto administrativo se adopta sin cumplir estrictamente las leyes o normas que establecen el procedimiento correspondiente, procede declarar su nulidad de acuerdo con lo establecido en el artículo 63,1 de la ley 30/1992 , que decreta que serán anulables los actos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, ya que en otro caso se vulneraría la seguridad jurídica a la que alude el artículo 9,3 de la referida Constitución.

Se argumenta igualmente que el hecho de no dictar e incorporar al expediente de inspección los correspondientes y motivados acuerdos de inclusión por los órganos competentes para ello (los Inspectores Jefe), es tanto como impedir el control sobre la legalidad de la actuación administrativa y, concretamente, el control sobre el cumplimiento de lo establecido en el citado artículo 29 del Reglamento General de Inspección , reduciendo así las normas a meras declaraciones insustanciales y superfluas carentes de cualquier tipo de efecto práctico, sin que se pueda oponer que estamos ante un mero defecto formal, como parece entender la sentencia que se impugna.

Asimismo se invoca el artículo 54. Uno. f, de la ley 30/92 , indicando que los actos discrecionales, como son los actos de inclusión en plan de inspección, deben ser motivados, invocándose la sentencia del Tribunal Supremo de 20 octubre de 2000 y diversas sentencias de otros tribunales, para defender que tal ausencia causa indefensión a la recurrente.

Finalmente expone que esa alegación, en contra de lo afirmado en la sentencia, no constituye una cuestión nueva sino que en todo caso sería una ampliación de los argumentos jurídicos que fundamentan la pretensión de la anulación de la liquidación tributaria objeto de impugnación en vía judicial, plenamente incardinable en el artículo 69 de la Ley de la Jurisdicción de 1956 , idéntico lo sustancial al artículo 56 de la vigente Ley de 1998 .

2) En el segundo motivo del recurso se argumenta que la sentencia impugnada vulnera lo dispuesto en el artículo 2. Dos, a) de la ley 22/1993, el 29 diciembre, de Medidas Fiscales de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, en el que se regula una bonificación del 95% de la cuota del Impuesto sobre Sociedades.

Alega que la sentencia impugnada confirma la tesis de la inspección considerando que la ausencia del cumplimiento de uno de los requisitos, en concreto el del promedio de plantilla, en uno de los tres ejercicios para los que se preveía la bonificación en el Impuesto sobre Sociedades, impide la aplicación de la misma en los otros dos ejercicios en los que efectivamente se cumplía con el citado requisito. Tal criterio, aduce, vulnera tanto el tenor literal de la norma como su finalidad, motivo por el cual debe ser casada.

Tras exponer que la recurrente es una sociedad que se constituyó en el año 1994 para el tratamiento de aguas residuales, señala que la ley 22/1993, establecía para las sociedades constituidas en 1994 que pertenecieron al régimen de pequeñas y medianas empresas, una serie de medidas fiscales que entre otras, consistían en una bonificación del 95% de la cuota del Impuesto sobre Sociedades que podía aplicarse los años 1994, 1995 y 1996 siempre que se cumpliesen una serie de requisitos que establecía. A pesar de que la recurrente en el año 1994, no aplicó la bonificación del 95% en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades por no cumplir el requisito del promedio de plantilla, entre 3 y 20 trabajadores en el momento de la constitución de la sociedad, sí procedió aplicarse dicha bonificación en los siguientes ejercicios, es decir 1995 y 1996, puesto que efectivamente se daban las circunstancias previstas en el artículo 2. Dos,a) de la Ley 22/1993 .

Se refiere a la tesis de la Audiencia Nacional, que entiende que el incumplimiento de uno de los requisitos establecidos en el artículo 2 de la Ley 22/1993, en uno solo de los tres ejercicios enumerados por la norma, impide su aplicación en el conjunto de los años, incluso en aquellos ejercicios en los que sí se cumplieron efectivamente, es decir, hace depender el goce del beneficio del cumplimiento en los tres ejercicios, desde la constitución de la sociedad en 1994, indicándose que el fundamento de dicha tesis es la Exposición de Motivos de la Ley, que no habla de ejercicio sino de periodo en el que se aplica la bonificación, lo que le lleva a afirmar que el periodo abarca los tres ejercicios, 1994, 1995 y 1996.

La recurrente entiende, sin embargo que esta interpretación -de la Exposición de Motivos, que no del texto normativo-, choca frontalmente con el concepto de periodo impositivo tal como se regula e interpreta en nuestro ordenamiento fiscal, periodo impositivo que coincide en la mayoría de los impuestos y en especial los directos, con el año natural, lo que se confirma teniendo en cuenta el requisito establecido en la letra b) del mismo apartado Dos del artículo 2 , en donde el legislador si prevé expresamente la obligación del mantenimiento de dicha condición en los tres años comprendidos entre 1994 y 1996.

Asimismo entiende conveniente acudir a la normativa relativa a las bonificaciones establecidas en el Impuesto sobre Actividades Económicas, citando al respecto el artículo 8 de la ley 22/1993 , que modifica el artículo 83. Tres, de la ley 33/1988 de 28 diciembre , relativa a una bonificación en el impuesto referido, que al igual que en nuestro supuesto, se exigía, para la aplicación del beneficio fiscal, en el momento de la constitución de la sociedad y siempre que el número de trabajadores afectos a la actividad fuese superior a tres e inferior a 20.

Concluye exponiendo que se constituyó en un periodo de recesión económica, es decir, inició sus actividades a pesar de que la coyuntura económica no le era favorable y además consiguió crear puestos de trabajo. A pesar de constituirse en marzo de 1994, ante la Inspección se justificó que no pudo realizar su actividad empresarial hasta el último cuatrimestre, lo cual consta acreditado en el expediente. Por este motivo no fue hasta octubre cuando empezó la contratación de trabajadores. Si bien se pudo acreditar que a finales de 1994 estaban trabajando en la entidad ocho trabajadores, con el cálculo del promedio de plantilla de la constitución de la sociedad, es decir, desde marzo, el ratio que se obtuvo era inferior a tres trabajadores.

En fin, se concluye afirmando que la recurrente se aplicó la bonificación en la cuota del impuesto en los periodos 1995 y 1996 en los que ya cumplía objetivamente con los requisitos de la ley 22/1993 , y en concreto con el del mantenimiento de plantilla, único que aquí se discute, lo que, por otra parte, pone de relieve que la actuación tuvo lugar de buena fe.

Frente a los dos motivos a que acabamos de referirnos, el Abogado del Estado, por lo que se refiere al primero de ellos, destaca la falta de relevancia de las consideraciones contenidas en el mismo, como se desprende de la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 junio 2008, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 265/2004 , que nos recuerda, siguiendo en este punto el criterio establecido por la de 20 octubre 2000 , que los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los planes sectoriales y desagregados de la Inspección continúan siendo reservados y confidenciales, y no afectan a derechos subjetivos del contribuyente, no siendo recurribles en vía económico administrativa, no sólo por razón de su especial carácter reservado y confidencial, sino por constituir actos de mero trámite, que no deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, ni ponen término a la vía de gestión.

En relación con el segundo motivo de casación, el Abogado del Estado, se opone al mismo, por las propias consideraciones de la sentencia de instancia. Se afirma que, como bien razona la Sentencia de la Audiencia Nacional, la interpretación literal y lógica del prefecto analizado, conduce a la conclusión de que nos encontramos ante un beneficio fiscal único, que se extiende a tres períodos anuales, pero que en los tres tiene como presupuesto ineludible el cumplimiento originario de determinados requisitos desde el mismo momento de constitución de la sociedad dentro del ejercicio 1994, por lo que no cabe pretender la subsanación de ese defecto originario, cuyo cumplimiento solo podría haberse producido durante el periodo 1994, a través de su cumplimiento tardío durante los ejercicios 1995 y/o 1996.

En cuanto al primer motivo, debemos comenzar diciendo que el artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , aplicable "ratione temporis", establecía:

" Artículo 29 . Modos de iniciación.

Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

1. Por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

2. Como consecuencia de orden superior escrita y motivada.

3. En virtud de denuncia pública.

   Recibida una denuncia conforme al artículo 103 de la Ley General Tributaria , se dará traslado de la misma a la Inspección de los Tributos, que iniciará, conforme a lo dispuesto en este Reglamento, las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación si considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y desconocidos para la Administración Tributaria. Podrán archivarse sin más trámites aquellas denuncias que fundamenten la presunta infracción en meros juicios de valor o en las que no se especifiquen y concreten suficientemente los hechos denunciados de modo que la Inspección pueda juzgar respecto del fundamento y veracidad de los mismos.

4. A petición del obligado tributario, únicamente cuando las leyes reguladoras de los distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de iniciación del procedimiento de la Inspección para los particulares efectos que se determinen."

   La línea básica de la doctrina de esta Sala está recogida, entre otras en las Sentencias de 3 de abril de 2008 (recurso de casación 7874/02 ), 1 de julio de 2010 (recurso de casación 424/05 ) y 21 de febrero de 2011 (recurso de casación 1023/2006 ) " hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

   Ahora bien, también dicha doctrina se ha matizado en función de circunstancias concurrentes que denotan la falta de arbitrariedad y desde luego la falta de indefensión del contribuyente.

   Así, en la Sentencia de 21 de febrero de 2011 , antes referida, se dice (Fundamento de Derecho Tercero in fine):

   " Pues bien, en el presente caso, si bien es cierto el defecto que se denuncia, no lo es menos que ni a lo largo de las actuaciones inspectoras, ni en la vía económico-administrativa se puso de manifiesto la ausencia en el expediente de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado, no proponiéndose tampoco actividad probatoria en este sentido en la instancia judicial, o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el motivo se basa simplemente en la falta de la acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión de la entidad en Plan de Inspección , y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo."

   En el presente caso, puede afirmarse que no existe defecto invalidante o que el mismo no ha producido indefensión, por el conjunto de circunstancias que se exponen:

   1. ) Concluido el procedimiento inspector, la entidad no formuló alegaciones, trámite en el que pudo poner de relieve los defectos apuntados, para que la Inspección pudiera completar el expediente administrativo formado con los documentos que se echan en falta y para que el Inspector Jefe pudiera pronunciarse sobre la cuestión que se planteaba.

   2. ) Es cierto que no consta en el expediente administrativo la inclusión en el Plan de inspección del contribuyente, ni tampoco figura el acuerdo escrito y motivado del Inspector Jefe. Sin embargo, éste último, en 7 de junio de 1999, dictó acuerdo de liquidación, lo que supone, como mínimo, un reconocimiento implícito de la existencia de una autorización previa y, en todo caso, una ratificación de la actuación inspectora.

   3. ) Por último, no existe indicio alguno de arbitrariedad en la actuación inspectora y desde luego no se ha puesto de manifiesto la misma. La actuación inspectora, según se deduce del expediente administrativo, fue dirigida a comprobar el cumplimiento de los requisitos de la bonificación prevista en el artículo 2 de la Ley 22/1993 .

   Por lo expuesto, se rechaza el motivo.

El segundo de los motivos de casación se refiere al requisito previsto en el artículo 2.Dos, apartado a) de la ley 22/1993, el 29 diciembre, de Medidas Fiscales de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo.

El artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , que ha dado lugar al conflicto que ha de resolver la presente sentencia, establece:

"Uno. Podrán disfrutar de una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades el 95 por 100 aplicable a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994 . La bonificación se aplicará exclusivamente respecto de los rendimientos procedentes de explotaciones económicas.

Dos. Serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior:

1. Que el promedio de plantilla medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20, en los períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996. Para el período impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad.

2. Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.

3. Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Se entenderá que las explotaciones económicas se han ejercido anteriormente bajo otra titularidad, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.

4. Que las explotaciones económicas se realicen en local o establecimiento independiente".

   La Ley, pretendió, según manifiesta su Exposición de Motivos, hacer frente a la situación económica del momento, que demandaba la adopción de determinadas medidas legislativas de diversa índole que coadyuvaran al cabal cumplimiento de los objetivos económicos previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1994 . De entre la medidas fiscales adoptadas, en lo que aquí interesa, deben destacarse las relativas al Impuesto sobre Sociedades, decidiéndose el legislador por la creación de " un régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas (PYMES), que permitirá una bonificación del 95 por 100 de la cuota del impuesto correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, para las sociedades que se constituyan durante 1994, con sujeción a los requisitos que se especifican, entre los que debe destacarse el mantenimiento de un promedio de plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, durante el período de aplicación de la bonificación, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994la realización con anterioridad a 1 de enero de 1995 de una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas y que las actividades empresariales a realizar por la nueva entidad no hayan sido ejercidas con anterioridad bajo otra titularidad". El citado tratamiento fiscal " que se describe -continúa la Exposición de Motivos-, se concibe como de impulso y estímulo para la creación de nuevas PYMES y como vehículo necesario para el logro del objetivo básico de reactivación económica y de elevación del nivel de empleo ".

   Nos encontramos, pues, ante un generosísimo beneficio fiscal de bonificación del 95% en la cuota íntegra del Impuesto de Sociedades durante tres ejercicios (1994, 1995 y 1996), siempre que se trate de las que se hubieren constituido antes del 31 de diciembre de 1994 y se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el apartado Dos del artículo 2 de la Ley , de los cuales, solo interesa al presente recurso de casación el relativo al mantenimiento de un promedio de plantilla, recogido en letra a) del apartado Dos de artículo 2 , antes transcrito.

   Esta medida excepcional, al servicio de un objetivo no menos excepcional, requiere que a cambio del sacrificio del Tesoro, se cumplan rigurosamente todos y cada uno lo los requisitos antes reseñados.

   En este sentido, y puesto que ha de tratarse de sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994 , el beneficio no se aplica a las sociedades constituidas con anterioridad a la Ley ni a las que su constitución sea posterior a la fecha del 31 de diciembre de 1994 o a aquellas que, constituidas en 1994, tengan un promedio de trabajadores inferior a 3 o superior 20, discutiéndose en el presente caso si dicho requisito se exige para todo el período de 1994,1995 y 1996 o se puede cumplir en uno de los ejercicios, disfrutando del beneficio fiscal solo en él, en este caso en 1996.

   Pues bien, debe entenderse que el cumplimiento del promedio de trabajadores/año se exige en relación con todos y cada uno de los ejercicios 1994, 1995 y 1996, pues es la solución que resulta más conforme al fin de "reactivación económica" pretendido por la Ley, que, por cierto, en su extenso Titulo incluye el de "Protección por Desempleo", a lo que ha de añadirse que la Exposición de Motivos de la Ley indica la exigencia del " mantenimiento de un promedio de plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, durante el período de aplicación de la bonificación" y por tal, se entiende el que abarca los ejercicios que se inicien en 1994, 1995 y 1996. En cambio, es difícil pensar que el legislador dicte una Ley a finales de 1993 para reactivar la actividad económica y elevar el nivel de empleo y conceda el beneficio fiscal, pese a que el requisito respecto del promedio de trabajadores/año se cumpla solo en uno de los referidos ejercicios, y, en el caso que nos ocupa, en el de 1996.

   Por otro lado, la expresión " períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996" no puede utilizarse para mantener tesis contraria, pues hace referencia a la posibilidad de que aquellos se inicien en cualquier momento de dichos años, ex artículo 24 de la Ley 43/1995, del 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en relación con disposiciones permisivas de las Leyes de Sociedades Anónimas y de Responsabilidad Limitada.

   Por tanto, debe entenderse que se trata de un beneficio fiscal que contempla el requisito que venimos estudiando desde un punto de vista global, exigiendo que el mismo se cumpla en los ejercicios de 1995 y 1996 y requiriendo, desde luego, que en relación a 1994 el cumplimiento tenga lugar desde que se constituya la sociedad.

   Lo expuesto nos llevará necesariamente a confirmar la sentencia y rechazar el motivo alegado.

   No desvirtúa esta conclusión que el artículo 2. Dos.b) de la Ley 22/1993 exija como requisito " Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior") , pues en este caso la Ley precisa los términos en que ha de efectuarse la inversión, es decir, ha de iniciarse antes del 31 diciembre 1994 y haber finalizado el 31 de diciembre de 1995, indicando expresamente la norma que la inversión ha de mantenerse durante todos los ejercicios impositivos a los que se refiere la bonificación, es decir, del "período" del beneficio fiscal, años 1994, 1995 y 1996.

   Tampoco puede invocarse frente a la indicada conclusión el artículo 8 de la Ley 22/1993 , que modificó el artículo 83. 3 de la ley 33/1988, de 28 diciembre , y estableció una bonificación en el Impuesto de Actividades Económicas, un 75% el primer año de constitución de la sociedad, un 50% durante el segundo y un 25% para el tercer ejercicio, pues los requisitos establecidos para la misma no coinciden con los del beneficio fiscal ahora controvertido (se exige simplemente que el número de empleados no exceda de veinte).

   En efecto, el artículo 8.4 de la Ley establece:

   " Se añade un apartado 3 al artículo 83 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales, con la siguiente redacción:

   «3. Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de actividades empresariales clasificadas en la sección 1.ª de las tarifas del impuesto, cuando el número de empleados afectos a la actividad de que se trate no exceda de veinte, disfrutarán de una bonificación en la cuota con arreglo al cuadro siguiente:

   Período máximo Porcentaje de bonificación

   Primer año 75

   Segundo año 50

   Tercer año 25

   Cuarto año tributación plena

   En fin, la solución que se ofrece no entra en contradicción con la sostenida en la Sentencia de esta Sala de 17 de junio de 2009, pues ante el recurso de casación número 3794/06 , interpuesto por el contribuyente se partía de que " la Sala de instancia consideró irrelevante que no concurriese el promedio de personal en el primer año, si en los sucesivos no se dudaba del cumplimiento del requisito y en ellos se aplicaba la bonificación, por lo que la controversia queda reducida al examen de la concurrencia o no del previsto en el apartado c)". Igualmente, en la Sentencia de 17 de enero de 2007 (recurso de casación 2793/03 ) nos referimos tan solo a la cuestión planteada por el Abogado del Estado de la forma de cómputo de los trabajadores contratados a tiempo parcial.

   En cambio, en la Sentencia de esta Sala de 29 se noviembre de 2010 (recurso de casación número 940/07 ), aun con ocasión de resolver motivo relativo a la regularidad de la actuación inspectora, se ha mantenido una interpretación del artículo 2.Dos, a) de la Ley 22/1993 , que es la que antes se ha expuesto, pues en ella (Fundamento de Derecho Cuarto) se señaló:

   " En relación con la bonificación practicada a la cuota íntegra del impuesto en cada uno de los ejercicios, regulada en el art. 2 de la Ley 22/93 , se ha comprobado si la entidad ha cumplido todos los requisitos establecidos en la norma para poder gozar de la bonificación. De la comprobación efectuada se ponen de manifiesto los siguientes hechos:

1. La mercantil no ha cumplido el requisito tipificado en el apartado a) del citado artículo y que se concreta en que el promedio de plantilla en personas año sea superior a tres trabajadores e inferior a veinte en los periodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996. Para el periodo impositivo 1994 esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad..." , señalándose a continuación que "... en el acta incoada a «Tubos y Envases» (A02 70259044) consta que la Inspección no examinó en su totalidad la contabilidad de la sociedad, pero también se refleja que accedió al libro diario oficial correspondiente al ejercicio 1994, así como al de matrícula de los trabajadores y a las declaraciones TC 1 y TC 2 de la Seguridad Social (páginas 2 y 3). El examen de tal documentación le permitió concluir que la compañía inspeccionada no cumplía el requisito del artículo 2.Dos, letra a), de la Ley 22/1993 , por cuanto se constituyó mediante escritura pública de 3 de febrero de 1994 [el acta menciona el 23 de febrero (página 2), pero en el informe ampliatorio consta el 3 de febrero de 1994 (página 1)] y durante ese año 1994 contó únicamente con tres trabajadores desde el 2 de mayo, por lo que el promedio de plantilla para esa anualidad, medido en personas/año, era inferior a tres.

   Sin necesidad de otras consideraciones, el incumplimiento de la letra a) del artículo 2.Dos de la Ley 22/1993 [«serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior: a) Que el promedio de plantilla medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20, en los períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996. Para el período impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad»] excluía la aplicabilidad de la bonificación prevista en ese precepto."

   Igualmente, la Sentencia de 3 de mayo de 2010 (recurso de casación 520/05 ) ha indicado que "la norma contemplaba el disfrute de la bonificación desde un punto de vista global, en atención a los tres ejercicios y hacía depender el goce del beneficio del cumplimiento de dichos requisitos durante los tres ejercicios".

   Por ello, y como se anticipó, se desestima el motivo.

El rechazo del motivo alegado, conlleva la desestimación del recurso de casación y ésta conduce directamente a la preceptiva condena en costas, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se fija como honorarios máximos del Letrado de la parte recurrida, la cifra de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.