STS, 5 de Mayo de 2011

La sentencia aquí recurrida, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en 25 de septiembre de 2008, resolvió el recurso contencioso-administrativo número 462/2005 , interpuesto por la representación procesal de la entidad AMASA ACTUACIONES MEDIOAMBIENTALES, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 3 de junio de 2005, que confirmó los acuerdos de liquidación, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994, 1995 y 1996, por cuantía de 289.806,28 y sancionador por importe de 122.996,78, dictados por el Inspector Jefe de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Barcelona, a virtud de Acta de fecha 15 de abril de 1999, en la que se incrementan las bases declaradas al entender la Inspección no aplicable la bonificación prevista en la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales , por no concurrir los requisitos de su artículo 2 .

La sentencia de referencia tiene la siguiente parte dispositiva:

" FALLAMOS

ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Francisco Velasco Muñoz- Cuéllar, en nombre y representación de la entidad AMASA ACTUACIONES MEDIOAMBIENTALES, S.A., contra la resolución de fecha 3.6.2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Notificada que fue dicha sentencia, la representación procesal de AMASA ACTUACIONES MEDIOAMBIENTALES, S.A. interpuso contra la misma recurso de casación para la unificación de doctrina, en lo que respecta al ejercicio de 1995, aduciendo:

1. ) Que la Administración no ha podido acreditar la existencia de orden escrita y motivada del Inspector Jefe para iniciar las actuaciones inspectoras, ni que la actora estuviera incluida en el Plan correspondiente, para lo que se invoca el artículo 88,1,d, de la Ley 29/1998, Reguladora de la Jurisdicción y la infracción del artículo 29 del RGIT ; se ofrecen como contradictorias las sentencias dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 29 de noviembre de 2000, (recurso 3064/1997 ), de la Comunidad Valenciana de 25 de mayo de 2005, (recurso 2122/2004 ) y de 20 de octubre del mismo año (recurso 755/2004 ) y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, de fecha 15 de junio de 2007 (recurso 1179/2002 ).

2. ) Que respecto del incumplimiento del requisito previsto en el artículo 2. Dos. a) de la Ley 22/1993, el 29 diciembre, de Medidas Fiscales de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, se ofrecen como contradictorias las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fecha 19 de febrero de 2004 (recurso 152/2004 ) y 10 de diciembre del mismo año (recurso 951/2004 ).

El Abogado del Estado se opuso el recurso de casación interpuesto, por medio de escrito presentado en la Sala de instancia, en 19 de mayo de 2005, en el que, negando la existencia de identidad, solicita se dicte resolución declarando la inadmisibilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina formulado.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la fecha del cuatro de mayo de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Con fecha de hoy, esta Sala ha dictado sentencia en el recurso de casación 6282/2008 interpuesto también por la representación procesal de "AMASA ACTUACIONES MEDIOAMBIENTALES, S.A.", contra la sentencia dictada el 25 de septiembre de 2008 por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia, Nacional en el recurso 462/2005 , si bien que en relación con la liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1996.

En dicha Sentencia se desestiman idénticos motivos que los ahora expuestos vía recurso de casación para la unificación de doctrina respecto de la liquidación del ejercicio 1995, sin otra particularidad que la aportación de las sentencias de contraste que se indican en los Antecedentes.

Señalado lo anterior, hay que poner de relieve que en cuanto al primer motivo, existe identidad sustancial entre la sentencia recurrida y las ofrecidas en contraste.

En efecto, todas las sentencias de contraste mencionadas en los Antecedentes, consideran que la inexistencia en el expediente de una orden motivada del Inspector Jefe o la ausencia de inclusión del contribuyente en los Planes de Inspección, comporta la nulidad de actuaciones, mientras que la sentencia impugnada, por el contrario, niega consecuencia jurídica alguna a dicho vicio procedimental.

A partir de lo expuesto, procede desestimar el motivo alegado, por cuanto, como se dice en la Sentencia de esta misma fecha, que resuelve el recurso de casación 6282/2008 (Fundamentos de Derecho Segundo):

" (...).- En cuanto al primer motivo, debemos comenzar diciendo que el artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , aplicable "ratione temporis", establecía:

"Artículo 29 . Modos de iniciación.

Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

1. Por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

2. Como consecuencia de orden superior escrita y motivada.

3. En virtud de denuncia pública.

   Recibida una denuncia conforme al artículo 103 de la Ley General Tributaria , se dará traslado de la misma a la Inspección de los Tributos, que iniciará, conforme a lo dispuesto en este Reglamento, las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación si considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y desconocidos para la Administración Tributaria. Podrán archivarse sin más trámites aquellas denuncias que fundamenten la presunta infracción en meros juicios de valor o en las que no se especifiquen y concreten suficientemente los hechos denunciados de modo que la Inspección pueda juzgar respecto del fundamento y veracidad de los mismos.

4. A petición del obligado tributario, únicamente cuando las leyes reguladoras de los distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de iniciación del procedimiento de la Inspección para los particulares efectos que se determinen."

   La línea básica de la doctrina de esta Sala está recogida, entre otras en las Sentencias de 3 de abril de 2008 (recurso de casación 7874/02 ). 1 de julio de 2010 (recurso de casación 424/05 ) y 21 de febrero de 2011 (recurso de casación 1023/2006 ) "hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

   Ahora bien, también dicha doctrina se ha matizado en función de circunstancias concurrentes que denotan la falta de arbitrariedad y desde luego la falta de indefensión del contribuyente.

   Así, en la Sentencia de 21 de febrero de 2011 , antes referida, se dice (Fundamento de Derecho Tercero in fine):

   "Pues bien, en el presente caso, si bien es cierto el defecto que se denuncia, no lo es menos que ni a lo largo de las actuaciones inspectoras, ni en la vía económico-administrativa se puso de manifiesto la ausencia en el expediente de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado, no proponiéndose tampoco actividad probatoria en este sentido en la instancia judicial, o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el motivo se basa simplemente en la falta de la acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión de la entidad en Plan de Inspección , y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo."

   En el presente caso, puede afirmarse que no existe defecto invalidante o que el mismo no ha producido indefensión, por el conjunto de circunstancias que se exponen:

   1. ) Concluido el procedimiento inspector, la entidad no formuló alegaciones, trámite en el que pudo poner de relieve los defectos apuntados, para que la Inspección pudiera completar el expediente administrativo formado con los documentos que se echan en falta y para que el Inspector Jefe pudiera pronunciarse sobre la cuestión que se planteaba.

   2. ) Es cierto que no consta en el expediente administrativo la inclusión en el Plan de inspección del contribuyente, ni tampoco figura el acuerdo escrito y motivado del Inspector Jefe. Sin embargo, éste último, en 7 de junio de 1999, dictó acuerdo de liquidación, lo que supone, como mínimo, un reconocimiento implícito de la existencia de una autorización previa, y en todo caso, una ratificación de la actuación inspectora

   4. ) Por último, no existe indicio alguno de arbitrariedad en la actuación inspectora y desde luego no se ha puesto de manifiesto la misma. La actuación inspectora, según se deduce del expediente administrativo, fue dirigida a comprobar el cumplimiento de los requisitos de la bonificación prevista en el artículo 2 de la Ley 22/1993 .

   Por lo expuesto, se rechaza el motivo."

   En consecuencia, procede igualmente desestimar el primer motivo formulado.

La identidad y contradicción entre la sentencia impugnada y las de contraste es más que evidente en cuanto al segundo motivo, pues se trata de interpretar el artículo 2, Dos. a), de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección del Desempleo, tema en el que las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, cuya certificación se acompaña, reconocen la aplicación de la bonificación del 95% de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, en los ejercicios 1995 y 1996, aunque por las respectivas entidades se incumplía el promedio de plantilla en el ejercicio 1994, solución contraria a la enjuiciada y resuelta por la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 25 de septiembre de 2008 , que tiene en cuenta que el precepto señala que "para el período impositivo de 1994 , esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad", por lo que concluye que el requisito del promedio de persona /año "es predicable y exigible del primero de los ejercicios, así como a todos los que comprende el período de la bonificación".

Pues bien, en esta ocasión el motivo ha de desestimarse en función de lo expuesto en el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia antes referida, en la que se dice:

(...).- El segundo de los motivos de casación se refiere al requisito previsto en el artículo 2.Dos , apartado a) de la ley 22/1993, el 29 diciembre, de Medidas Fiscales de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo.

El artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , que ha dado lugar al conflicto que ha de resolver la presente sentencia, establece:

"Uno. Podrán disfrutar de una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades el 95 por 100 aplicable a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994 . La bonificación se aplicará exclusivamente respecto de los rendimientos procedentes de explotaciones económicas.

Dos. Serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior:

1. Que el promedio de plantilla medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20, en los períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996. Para el período impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad.

2. Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.

3. Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Se entenderá que las explotaciones económicas se han ejercido anteriormente bajo otra titularidad, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.

4. Que las explotaciones económicas se realicen en local o establecimiento independiente".

   La Ley, pretendió, según manifiesta su Exposición de Motivos, hacer frente a la situación económica del momento, que demandaba la adopción de determinadas medidas legislativas de diversa índole que coadyuvaran al cabal cumplimiento de los objetivos económicos previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1994 . De entre la medidas fiscales adoptadas, en lo que aquí interesa, deben destacarse las relativas al Impuesto sobre Sociedades, decidiéndose el legislador por la creación de "un régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas (PYMES), que permitirá una bonificación del 95 por 100 de la cuota del impuesto correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, para las sociedades que se constituyan durante 1994, con sujeción a los requisitos que se especifican, entre los que debe destacarse el mantenimiento de un promedio de plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, durante el período de aplicación de la bonificación, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994la realización con anterioridad a 1 de enero de 1995 de una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas y que las actividades empresariales a realizar por la nueva entidad no hayan sido ejercidas con anterioridad bajo otra titularidad". El citado tratamiento fiscal "que se describe -continúa la Exposición de Motivos-, se concibe como de impulso y estímulo para la creación de nuevas PYMES y como vehículo necesario para el logro del objetivo básico de reactivación económica y de elevación del nivel de empleo".

   Nos encontramos, pues, ante un generosísimo beneficio fiscal de bonificación del 95% en la cuota íntegra del Impuesto de Sociedades durante tres ejercicios ( 1994, 1995y 1996), siempre que se trate de las que se hubieren constituido antes del 31 de diciembre de 1994 y se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el apartado Dos del artículo 2 de la Ley , de los cuales, solo interesa al presente recurso de casación el relativo al mantenimiento de un promedio de plantilla, recogido en letra a) del apartado Dos de artículo 2 , antes transcrito.

   Esta medida excepcional, al servicio de un objetivo no menos excepcional, requiere que a cambio del sacrificio del Tesoro, se cumplan rigurosamente todos y cada uno lo los requisitos antes reseñados.

   En este sentido, y puesto que ha de tratarse sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994 , el beneficio no se aplica a las sociedades constituidas con anterioridad a la Ley ni a las que su constitución sea posterior a la fecha del 31 de diciembre de 1994 o a aquellas que, constituidas en 1994, tengan un promedio de trabajadores inferior a 3 o superior 20, discutiéndose en el presente caso si dicho requisito se exige para todo el período de 1994,1995 y 1996 o se puede cumplir en uno de los ejercicios, disfrutando del beneficio fiscal solo en él, en este caso en 1996.

   Pues bien, debe entenderse que el cumplimiento del promedio de trabajadores/año se exige en relación con todos y cada uno de los ejercicios 1994, 1995 y 1996, pues es la solución que resulta más conforme al fin de "reactivación económica" pretendido por la Ley, que, por cierto, en su extenso Titulo incluye el de "Protección por Desempleo", a lo que ha de añadirse que la Exposición de Motivos de la Ley indica la exigencia del "mantenimiento de un promedio de plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, durante el período de aplicación de la bonificación" y por tal, se entiende el que abarca los ejercicios que se inicien en 1994, 1995 y 1996. En cambio, es difícil pensar que el legislador dicte una Ley a finales de 1993 para reactivar la actividad económica y elevar el nivel de empleo y conceda el beneficio fiscal, pese a que el requisito respecto del promedio de trabajadores/año se cumpla solo en uno de los referidos ejercicios, y, en el caso que nos ocupa, en el de 1996.

   Por otro lado, la expresión "períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996" no puede utilizarse para mantener tesis contraria, pues hace referencia a la posibilidad de que aquellos se inicien en cualquier momento de dichos años, ex artículo 24 de la Ley 43/1995, del 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en relación con disposiciones permisivas de las Leyes de Sociedades Anónimas y de Responsabilidad Limitada.

   Por tanto, debe entenderse que se trata de un beneficio fiscal que contempla el requisito que venimos estudiando desde un punto de vista global, exigiendo que el mismo se cumpla en los ejercicios de 1995 y 1996 y requiriendo, desde luego, que en relación a 1994 el cumplimiento tenga lugar desde que se constituya la sociedad.

   Lo expuesto nos llevará necesariamente a confirmar la sentencia y rechazar el motivo alegado.

   No desvirtúa esta conclusión que el artículo 2. Dos.b) de la Ley 22/1993 exija como requisito "Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior"), pues en este caso la Ley precisa los términos en que ha de efectuarse la inversión, es decir, ha de iniciarse antes del 31 diciembre 1994 y haber finalizado el 31 de diciembre de 1995, indicando expresamente la norma que la inversión ha de mantenerse durante todos los ejercicios impositivos a los que se refiere la bonificación, es decir, del "período" del beneficio fiscal, años 1994, 1995 y 1996.

   Tampoco puede invocarse frente a la indicada conclusión el artículo 8 de la Ley 22/1993 , que modificó el artículo 83. 3 de la ley 33/1988, de 28 diciembre , y estableció una bonificación en el Impuesto de Actividades Económicas, un 75% el primer año de constitución de la sociedad, un 50% durante el segundo y un 25% para el tercer ejercicio, pues los requisitos establecidos para la misma no coinciden con los del beneficio fiscal ahora controvertido (se exige simplemente que el número de empleados no exceda de veinte).

   En efecto, el artículo 8.4 de la Ley establece

   "Se añade un apartado 3 al artículo 83 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales, con la siguiente redacción:

   «3. Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de actividades empresariales clasificadas en la sección 1.ª de las tarifas del impuesto, cuando el número de empleados afectos a la actividad de que se trate no exceda de veinte, disfrutarán de una bonificación en la cuota con arreglo al cuadro siguiente:

   Período máximo Porcentaje de bonificación

   Primer año 75

   Segundo año 50

   Tercer año 25

   Cuarto año tributación plena

   En fin, la solución que se ofrece no entra en contradicción con la sostenida en la Sentencia de esta Sala de 17 de junio de 2009 , pues ante el recurso de casación número 3794/06 , interpuesto por el contribuyente se partía de que "la Sala de instancia consideró irrelevante que no concurriese el promedio de personal en el primer año, si en los sucesivos no se dudaba del cumplimiento del requisito y en ellos se aplicaba la bonificación, por lo que la controversia queda reducida al examen de la concurrencia o no del previsto en el apartado c)". Igualmente, en la Sentencia de 17 de enero de 2007 (recurso de casación 2793/03 ) nos referimos tan solo a la cuestión planteada por el Abogado del Estado de la forma de cómputo de los trabajadores contratados a tiempo parcial.

   En cambio, en la Sentencia de esta Sala de 29 se noviembre de 2010 (recurso de casación número 940/07 ), aun con ocasión de resolver motivo relativo a la regularidad de la actuación inspectora, se ha mantenido una interpretación del artículo 2.Dos, a) de la Ley 22/1993 , que es la que antes se ha expuesto, pues en ella (Fundamento de Derecho Cuarto) se señaló:

   "En relación con la bonificación practicada a la cuota íntegra del impuesto en cada uno de los ejercicios, regulada en el art. 2 de la Ley 22/93 , se ha comprobado si la entidad ha cumplido todos los requisitos establecidos en la norma para poder gozar de la bonificación. De la comprobación efectuada se ponen de manifiesto los siguientes hechos:

1. La mercantil no ha cumplido el requisito tipificado en el apartado a) del citado artículo y que se concreta en que el promedio de plantilla en personas año sea superior a tres trabajadores e inferior a veinte en los periodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996. Para el periodo impositivo 1994 esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad... " , señalándose a continuación que "...en el acta incoada a «Tubos y Envases» (A02 70259044) consta que la Inspección no examinó en su totalidad la contabilidad de la sociedad, pero también se refleja que accedió al libro diario oficial correspondiente al ejercicio 1994, así como al de matrícula de los trabajadores y a las declaraciones TC 1 y TC 2 de la Seguridad Social (páginas 2 y 3). El examen de tal documentación le permitió concluir que la compañía inspeccionada no cumplía el requisito del artículo 2.Dos, letra a), de la Ley 22/1993 , por cuanto se constituyó mediante escritura pública de 3 de febrero de 1994 [el acta menciona el 23 de febrero (página 2), pero en el informe ampliatorio consta el 3 de febrero de 1994 (página 1)] y durante ese año 1994 contó únicamente con tres trabajadores desde el 2 de mayo, por lo que el promedio de plantilla para esa anualidad, medido en personas/año, era inferior a tres.

   Sin necesidad de otras consideraciones, el incumplimiento de la letra a) del artículo 2.Dos de la Ley 22/1993 [«serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior: a) Que el promedio de plantilla medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20, en los períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996. Para el período impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad»] excluía la aplicabilidad de la bonificación prevista en ese precepto."

   Igualmente, la Sentencia de 3 de mayo de 2010 (recurso de casación 520/05 ) ha indicado que "la norma contemplaba el disfrute de la bonificación desde un punto de vista global, en atención a los tres ejercicios y hacía depender el goce del beneficio del cumplimiento de dichos requisitos durante los tres ejercicios".

   Por ello, y como se anticipó, se desestima el motivo."

La desestimación de los motivos alegados comporta la del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto y ésta arrastra la imposición de costas a la parte recurrente, según lo previsto en los artículos 97.7 en relación con el 95.3 y 139 de la Ley Jurisdicción Contencioso-Administrativa , si bien que la Sala haciendo uso de la facultad prevista en el apartado 3 del último de los preceptos indicados, y teniendo en cuenta las circunstancias a valorar en el presente caso, limita los honorarios de Abogado del Estado, a la cifra máxima de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución