STS, 3 de Marzo de 2011

La sentencia impugnada expone en el Fundamento de Derecho Primero lo que califica como "hechos derivados de las actuaciones":

"

1. Con fecha 29 de septiembre de 1998, la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T., incoó a la entidad acta A02 (de disconformidad), número 70059535 por el concepto y período indicado. En ella, el inspector actuario hacía constar que: 1.- La entidad (anteriormente denominada PETROMED, S,A.) había presentado declaración por el impuesto declarando una Base Imponible de 4.588.498.114 pts. (27.577.429,07 euros). 2.- Que procedía incrementar dicha base en los siguientes importes y conceptos por tratarse de partidas no admisibles como gastos fiscalmente deducibles por constituir liberalidades, a tenor de lo dispuesto en el artículo 14.f) de la Ley 61 /78: a) 32.142.683 pts (193.181,42 euros), por gastos de representación, regalos, flores, etc. .... b) 151.172.192 pts. (908.563,17 euros) por gastos contabilizados como primas de seguros, cuya justificación documental no se había aportado. 3.- Procedía reducir la cuota en 1.686.927 pts. (10.138,64 euros) la deducción por doble imposición de dividendos practicada por la entidad con relación a dividendos percibidos por entidades en régimen de transparencia fiscal que, en el ejercicio de referencia, obtuvieron bases imponibles negativas. Se proponía una liquidación de la que resultaba una deuda a ingresar de 174.290.950 pts. (1.047.509,71 euros), integrada por una cuota de 65.847.133 pts. (395.749,24 euros) y unos intereses de demora de 108.443.817 pts. (651.760,47 euros), entre los que se incluían los intereses derivados de la imputación por anticipado de la partida de 80.000.000 pts. (480.809,68 euros), que correspondían a un período impositivo posterior, referente a la provisión por depreciación de la cartera de valores de la entidad INVAMED, S.A., entidad sujeta al régimen de transparencia fiscal.

2. En la misma fecha en la que se incoó el acta el actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio del acta en el que desarrollaba los hechos y fundamentos contenidos en la misma. Una vez que la interesada presentó el 15 de octubre de 1998, su escrito de alegaciones, la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación con fecha 18 de diciembre de 1998, en el que confirmaba los ajustes contenidos en la misma. Una vez que la interesada presentó, el 15 de octubre de 1998, su escrito de alegaciones, la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación con fecha 29 de diciembre de 1998, en el que confirmaba los ajustes contenidos en el acta de referencia, pero modificaba el relativo a la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores al entender que no procedía ajustar exclusivamente el "efecto financiero" por el anticipo de la dotación, sino que el ajuste, -la no deducibilidad de la dotación de 80.000.000 pts (480.809,68 euros)- debía incluirse en la base imponible del ejercicio comprobado, sin perjuicio que en el ejercicio 1991 se hiciera el ajuste inverso. Se determinaba, en consecuencia, una liquidación de la que resultaba una deuda a ingresar de 199.812.604 pts. (1.200.897,94 euros), integrada por una cuota de 93.847.133 pts. (564.032,63 euros) y unos intereses de demora de 105.965.471 pts. (636.865,31 euros). Dicho acuerdo le fue comunicado a la entidad con fecha 22 de diciembre de 1998.

3. Disconforme con el mismo, la interesada interpuso, el 7 de enero de 1999, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. La interesada presentó un nuevo escrito, el 29 de junio de 2000, en el que se formulan, en resumen, las siguientes alegaciones. 1.- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria. Explica que las actuaciones inspectoras habían concluido tras un período de cinco años y dos meses y habían intervenido tres equipos diferentes, sin que salvo el tercero en orden cronológico hubieran efectuado actuaciones de investigación. Entiende que las verdaderas actuaciones inspectoras se iniciaron el 21 de enero de 1997, y continuaron hasta la fecha de firma de las actas, lo que determina que se hayan superado los plazos establecidos para la prescripción. Las actuaciones inspectoras documentadas en diligencias realizadas con anterioridad a la fecha indicada fueron puramente formales, sin contenido real y tenían como única finalidad la de interrumpir la prescripción para lo cual efectúa un análisis de las fechas y contenidos de las diligencias incoadas desde el 9 de julio de 1993 hasta el 21 de enero de 1997 e invoca el valor probatorio de las presunciones, Alega también que los artículos del Reglamento General de la Inspección sobre el desarrollo, terminación y formalización de las actuaciones inspectoras no están para amparar actuaciones meramente formales y que la responsabilidad del dilatado período de actuaciones inspectoras sólo puede achacarse a la Inspección. 2.-Nulidad de la propuesta de liquidación por vicios esenciales en el procedimiento que invalidan éste por la falta de jerarquía y competencia de quien las llevó a cabo. 3.- Nulidad de la propuesta de liquidación por no haber aceptado en el ejercicio inspeccionado, la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores efectuada por el sujeto pasivo. 4.- Nulidad de la propuesta de liquidación por haber excluido para el cálculo de la misma deducciones por doble imposición de dividendos a las que tenía derecho el contribuyente, ya que aún teniendo la sociedad transparente bases imponibles negativas se producen situaciones de doble imposición para el socio si entre las rentas de la filial hay dividendos. 5.- Nulidad de la propuesta de liquidación por no considerar fiscalmente deducibles determinados pagos de primas de seguros que sí lo eran.

4. Mediante resolución del T.E.A.C. de 31 de octubre de 2002 se desestimó la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación definitiva."

El recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC fue tramitado por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con el número 371/2005 y concluyó con sentencia de fecha 1 de febrero de 2006 que tiene la siguiente parte dispositiva: " Que desestimando el recurso contencioso-administrativo por la Procuradora de los Tribunales doña Isabel Campillo García, en nombre y representación de "BP OIL ESPAÑA, S.A.", contra la resolución de 31 de octubre de 2002 del Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de 18 de diciembre de 1998 de la Oficina Nacional de Inspección, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1987, por importe de 1.200.897,94 euros (199.812.604 pesetas, declaramos que la citada resolución es conforme a derecho, desestimándose las pretensiones de la parte actora; sin hacer expresa imposición de las costas procesales."

La representación procesal de BP. OIL ESPAÑA,S.A., preparó recurso de casación contra la referida sentencia a que acaba de hacerse referencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 7 de abril de 2006, en el que solicita la anulación de la sentencia, dictando otra más ajustada a Derecho, así como que se reconozca el derecho a ser indemnizado en el importe de la tasa por el ejercicio de potestad jurisdiccional.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 14 de septiembre de 2007, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas procesales.

QUINTO.- Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del 2 de marzo de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia da respuesta a las cuestiones planteadas, esto es las referidas a la prescripción del derecho a liquidar, incompetencia de quien llevó a cabo la actuación inspectora y de la improcedencia de la dotación realizada a la provisión por depreciación de valores mobiliarios, en relación con sociedad sujeta a transparencia fiscal. Y lo hace en los siguientes términos:

"SEGUNDO.- Los motivos de impugnación aducidos por la parte actora atinentes al acuerdo de liquidación definitiva vienen sustancialmente a ser los reseñados en el fundamento de derecho anterior recogidos en el escrito de 29 de junio de 2000 que presentó ante el T.E.A.C.

En cuanto a la prescripción alega la parte recurrente que las actuaciones de la Inspección de los tributos hasta el 21 de enero de 1997 son sólo actuaciones aparentes o formales, sin contenido real, y con la única finalidad de intentar preservar a través de formalidades el derecho de la Administración a liquidar, por lo que la liquidación realizada es nula ya que la primera diligencia que interrumpió la prescripción es la de 21 de enero de 1997. En concreto señala que desde el 9 de julio de 1993 hasta el 22 de octubre de 1996 (mas de tres años) para un contribuyente del tamaño del recurrente que estaba adscrito a la Oficina Nacional de Inspección (ONI) sólo actuó un Subinspector de Tributos. No actuó ningún Inspector y menos aun un Equipo de Inspección. Este Subinspector sólo giró en esos más de tres años siete visitas al contribuyente. Esas visitas se produjeron siempre cada cinco meses y unos veinte días, limitándose la labor del Subinspector en cada visita a firmar una diligencia en la que sólo se pedía información y en muchos casos se pedía información de años prescritos, información ya entregada con anterioridad o información que no era relevante. En esos más de tres años en ninguna diligencia se concluyó constando hechos relacionados con una posible liquidación.

Para determinar si las diligencias realizadas entre el 9 de julio de 1993 y el 26 de noviembre de 1996 no han interrumpido la prescripción procede recoger el contenido de las mismas:

1. Diligencia de 9/7/93: Inicio de actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre Sociedades, año 1987 a 1991; retenciones a cuenta del IRPF, años 1987 y siguientes; IVA 1991 y anteriores no prescritos.

   Requerimiento de aportación de los siguientes documentos:

   - Balances desagregados, Plan de Cuentas y Memorias.

   -Gastos de personal, conciliando las nóminas con los modelos 190 y con "otros gastos de personal".

   - Criterios de amortización y cálculos efectuados.

   - Régimen de las Instituciones de Previsión Social del Personal.

   - Criterios y cálculos realizados para valorar las existencias.

   - Conciliación de las Bases de IVA de los años objeto de comprobación con el volumen de ingresos de dichos años.

   - Explicación de la distribución de la cuenta de resultados y su repercusión en el Neto Patrimonial de la Empresa.

2. Diligencia de fecha 16/12/93: reiteración de la documentación requerida en la de fecha 9/7/93 y que no fue aportada en el escrito de fecha 30/7/93.

   Se vuelve a requerir:

   - Gastos de personal, conciliando las nóminas con los modelos 190 y con "otros gastos de personal" años 1987 a 1991.

   - Criterios de amortización y cálculos efectuados.

   - Conciliación de las Bases de IVA del año 1987 (los años 1988 a 1991 ya fueron aportados) con los ingresos del años 1987.

3. Diligencia de 10/06/94: Se vuelve a reiterar la documentación requerida en la de fecha 9/7/93 y que no fue aportada en el escrito de fecha 30/7/93 ni en la de 16/12/93.

   Se vuelve a requerir:

   - Gastos de personal, conciliando las nóminas con los modelos 190 y con "otros gastos de personal" años 1987 a 1991.

   - Criterios de amortización y cálculos efectuados.

4. Diligencia de fecha 29/11/94: Se recoge la aportación de la siguiente documentación:

   - Gastos de personal, conciliando las nóminas con los modelos 190 y con "otros gastos de personal" años 1987 a 1991.

   - Criterios de amortización y cálculos efectuados, años 1987 a 1991.

   - Solicitud (1ª vez) de los listados del Inmovilizado material, a los efectos de la deducción por inversiones, años 19987 y 1989.

5. Diligencia de 18/05/95: Solicitud (primera vez) de los listados de inmovilizado material a los efectos de la deducción por inversiones años 1987 y 1989.

6. Diligencia de fecha 10/11/95: Reiteración de los listados del Inmovilizado material, a los efectos de la deducción por Inversiones, años 1987,1988 y 1989.

   Requerimiento de la siguiente documentación:

   - Contratos tipo de abanderamiento con las estaciones de servicio.

   - Montante total sufragado en los distintos años por el abanderamiento.

   - Importes satisfechos por la Entidad en concepto de gastos financieros.

   - Importes satisfechos a los titulares de estaciones de servicio como compensación por el incremento de energía.

7. Diligencia de fecha 26 de abril de 1996: Requerimiento de justificación de:

   - Deducción por inversiones años 1990 a 1992.

   - Cantidades abonadas por la Entidad a la sociedad Matriz por los conceptos de Asistencia Técnica y Apoyo a la Gestión y Gastos Generales.

   - Indemnizaciones satisfechas a los empleados con datos individualizados.

8. Diligencia de fecha 22 de octubre de 1996: Requerimiento de justificación de:

   - Cantidades abonadas por la Entidad a la sociedad Matriz por los conceptos de Asistencia Técnica y Apoyo a la Gestión y Gastos Generales.

   - Detalle y Mayor de las Cuentas de Resultados extraordinarios.

   - Evolución del inmovilizado a lo largo del período objeto de comprobación.

   - Acreditación documental de los ajustes extracontables realizados en el período objeto de comprobación.

9. Diligencia de fecha 26 de noviembre de 1996: Se hace constar que se entrega un listado de preceptores de rendimientos de trabajo personal del ejercicio 1992, con posibles discrepancias en las retenciones practicadas para su análisis. Se amplían las actuaciones al concepto de retenciones de los ejercicios 1993 a 1995 y se reitera la petición de documentación solicitada en la última diligencia.

   Conforme al artículo 64 de la ley General Tributaria los plazos de prescripción se interrumpen "por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible". Por otra parte el artículo 9 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "Las actuaciones inspectoras podrán ser:

1. De comprobación e investigación. b) De obtención de información con trascendencia tributaria. c) De valoración. d) De informe y asesoramiento".

   La presente cuestión ya ha sido resuelta por esta Sala en las Sentencias de 19 y 26 de octubre de 2005 que tenían por objeto, respectivamente, los ejercicios 1990 y 1988 del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad demandante. Decíamos en dichas Sentencias que «examinadas dichas diligencias entiende esta Sala que las mismas interrumpen la prescripción ya que en las mismas se solicitaban datos, documentos, justificantes referidas a determinadas partidas que integran la base imponible del Impuesto sobre sociedades del año 1989, lo que excluye que las mismas tengan un carácter meramente formal ya que se trata de una actuación inspectora de obtención de información de trascendencia tributaria en relación al ejercicio 1989. El hecho de que en ese periodo no se hayan formalizado diligencias que pusieran de manifiesto las consecuencias fiscales derivadas de los documentos solicitados no permite entender que no ha habido una actuación administrativa que interrumpió la prescripción ya que conforme al articulo 64 es suficiente para interrumpir la prescripción "cualquier" actuación administrativa conducente a la inspección de un impuesto dentro de lo cual se incluye el proceso de obtención de datos y pruebas relacionadas con el ejercicio que se inspecciona».

   Por consiguiente, conforme a lo expuesto, y no habiendo transcurrido el plazo de cinco años, aplicable al presente supuesto, cuando comenzó la actuación inspectora del ejercicio que nos ocupa, procede desestimar la prescripción invocada por la sociedad actora.

   TERCERO.- En cuanto a la falta de competencia del Subinspector de Tributos para realizar las diligencias, nos remitimos a lo dicho al respecto en las reseñadas Sentencias de 19 y 26 de octubre de 2005 . Así, declarábamos que «la resolución de 24 de marzo de 1992 sobre "Organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia estatal de Administración Tributaria" y del mismo modo la resolución de 16 de febrero de 1996 por la que se modifica parcialmente la anterior establecen que "Los Subinspectores adscritos a los Equipos de la Oficina Nacional de Inspección desarrollarán las actividades de apoyo y colaboración que procedan e intervendrán en las correspondientes actuaciones inspectoras desarrollando las actividades que les sean encomendadas".

   A la vista de ello y tal como se recoge en el acto administrativo de liquidación tributaria dado que el Subinspector estaba adscrito a un Equipo de la Oficina Nacional de Inspección no puede considerarse como actuaciones aisladas o al margen del equipo al que pertenece sino que por el propio principio de jerarquía han de entenderse como incluidas en el ámbito de actuación del propio Equipo en el que está integrado siendo su finalidad la de obtener información relacionada con el impuesto que se inspecciona, función que puede realizar el Subinspector al ser una actividad de apoyo y colaboración sin que haya rebasado sus posibilidades funcionales en el ámbito de las competencias propias del órgano al que pertenece ni haya realizado funciones reservadas a los Inspectores».

   CUARTO.- En cuanto al fondo la cuestión que se plantea acerca de si es admisible la deducción por doble imposición de dividendos por la sociedad recurrente, por los dividendos percibidos de entidades en régimen de transparencia fiscal, cuando éstas han tenido base imponible negativa se ha pronunciado diversas Sentencias de esta Sala entre otras la de 11 de marzo de 2004 , recogidas en las de fecha 19 y 26 de octubre, en la que se dijo: «Sobre esta cuestión también se ha pronunciado la Sección Quinta de esta Sala, en la Sentencia de fecha 19 de junio de 2.003, recaída en el recurso nº 506/2002 interpuesto por otra sociedad transparente, Campo El Azufre SA, cuyos pronunciamientos procede, ahora, reproducir:

   En este caso la sociedad recurrente sometida al régimen de transparencia fiscal, imputó al socio (que es único y es una persona física) una base de 19.218.240 ptas procedentes de dividendos percibidos en el ejercicio por la sociedad recurrente de la entidad Banco Español de Crédito, y que contabilizó en la rúbrica de ingresos financieros, considerando la Inspección que no es admisible la imputación al socio de la citada deducción, al proceder en este ejercicio imputar al mismo una base imponible de cero pesetas.

   Considera el recurrente que en el régimen de transparencia se produce doble imposición aunque la entidad transparente que percibe los dividendos no impute bases positivas ya que supone la imputación a los socios de la transparente de una menor base negativa (hasta 1985) o la existencia de una menor base negativa a compensar por la propia sociedad transparente en ejercicios sucesivos, sin que se establezca un mecanismo de recuperación de la deducción "a posteriori" (por ejemplo cuando ya se impute al socio una base imponible positiva).

   No obstante dicha alegación, esta Sala entiende que no se puede imputar al socio la deducción por doble imposición ya que el artículo 127 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , (R.D 2384/1981 ) que regula especificamente la "deducción por dividendos percibidos" establece en su apartado 3 que "Lo dispuesto en los apartados anteriores será aplicable a la parte de la base imponible imputada que corresponda a dividendos o participaciones en beneficios que perciba una Sociedad en régimen de transparencia fiscal".

   En este caso como la "base imponible imputada" ha sido de cero pesetas no procede realizar la deducción que sólo puede realizarse cuando exista una base imponible positiva, ya que son las únicas que se imputan a los socios de las sociedades transparentes a partir de la reforma del articulo 12 de la ley 44/78 reguladora del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas realizado por la ley 48/85 de 27 de diciembre de reforma parcial del Impuesto. El hecho de que el articulo 127 del Reglamento del Impuesto (R.D 2384/1981 ) se dictara en el marco anterior a la Ley 48/1985 (en el que se imputaban al socio tanto los beneficios como las perdidas) no permite realizar una interpretación favorable a las pretensiones del recurrente, ya que en el ejercicio 1989 que es sobre el que se ha extendido el acta, el artículo 127 R.D 2384/1981 no había sido derogada, por lo que atendiendo a los términos literales del mismo, el socio no tiene derecho a practicar la deducción en dicho caso.

   El legislador quizá consciente de la posible incertidumbre que se podría crear dio en la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una nueva redacción al artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades estableciendo que "los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este articulo (sociedades en régimen de transparencia fiscal) tendrán derecho a la imputación de las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tengan derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas" coincidiendo por tanto con lo establecido en el artículo 127.3 del Reglamento del Impuesto (R.D 2384/1981 ) en que los socios sólo tienen derecho a la imputación de la deducción cuando se ha imputado una base imponible y en forma proporcional a ésta.

   A lo expuesto en la referida Sentencia, que esta Sala ratifica, cabe añadir ahora, respecto de la sociedad que se examina y por el impuesto y ejercicio que ha sido objeto de regularización, que, tal y como se recoge en la resolución del TEAC combatida, una interpretación acorde con la finalidad y esencia de la deducción que se examina nos ha de llevar también a confirmar la conclusión alcanzada por la Inspección, consistente en que carece de razón de ser la aplicación al socio de una sociedad transparente de una deducción prevista para atenuar una doble imposición que no se va a producir, por cuanto la existencia de pérdidas en la sociedad en cuantía superior a los dividendos percibidos determina una base imponible negativa que no se va a imputar al socio y, lo que es más importante, que no va a conllevar tributación alguna. En efecto, el espíritu de la deducción parte de la consideración de que los dividendos percibidos por la sociedad transparente habrán sido objeto de tributación en la sociedad pagadora y más tarde, al integrarse, como parte del beneficio imputado, en la renta de los socios, serán de nuevo objeto de tributación, produciéndose así la doble imposición económica que justifica la aplicación de la deducción en cuestión; siendo así que, en el caso de que la base imponible de la sociedad sea negativa no va a producirse integración alguna en la base imponible del socio que determine la existencia de una tributación sobre ellos.

   Esta conclusión se refuerza atendiendo a la redacción del artículo 382.5 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , al señalar que "la imputación de las deducciones y bonificaciones que hubiese realizado la sociedad transparente se aplicará por el socio en el mismo ejercicio en que lo fuera la correspondiente base imponible", así como por la nueva redacción dada al artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 18/1991, aplicable a partir del 1 de enero de 1992 , que dispone que "Las entidades a que se refiere este artículo accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades. Los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este artículo tenderán derecho a la imputación:

   a) De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas. Las bas-OLL.es de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando, en su caso, la cuota según las normas específicas del impuesto que grave la renta de aquéllos, persona física o jurídica. B) De los ingresos a cuenta a que se refiere la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros y de las retenciones que le hubieran sido practicadas a la sociedad, en la misma proporción que corresponda a su participación en el capital social."

   En consecuencia, procede desestimar igualmente este motivo de impugnación.

   QUINTO.- Finalmente, en lo relativo a la dotación realizada a la provisión por depreciación de valores mobiliarios de INVAMED S.A., sujeta a transparencia fiscal y que declaró una base imponible negativa, tenemos que señalar que el régimen de transparencia fiscal es un régimen especial, preferente sobre el general, de tal manera que es de plena aplicación que, en efecto, la dotación a la provisión por depreciación de los valores de la cartera de una Sociedad transparente, es contraria a la previsión contenida en el art. 19.2 párrafo segundo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 , en la redacción vigente en el momento de producirse los hechos de autos. Puesto que en esta Ley se prohíbe expresa y terminantemente la imputación de las bases imponibles negativas de las sociedades transparentes a los socios, especificándose que lo único que podrá hacerse con estas bases imponibles negativas es compensarlas con bases imponibles positivas que en el futuro pueda obtener la sociedad transparente.

   Como dijimos al respecto en la Sentencia de 19 de octubre de 2005 : «En definitiva, y en un sentido económico. lo que ha hecho el recurrente no es sino una imputación de bases imponibles negativas, prohibida expresa y terminantemente por el art. 19.2, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ; puesto que ante las pérdidas sufridas por su sociedad transparente, y como quiera que no podían imputarse las correspondientes bases imponibles negativas por expresa prohibición legal, lo que hace es seguir un camino oblicuo para llegar a la misma finalidad, dotando una provisión por supuesta depreciación de los valores de su cartera.

   En este sentido, esta Sala y Sección ha consolidado la siguiente doctrina " El régimen de transparencia fiscal fue introducido en nuestro marco jurídico por la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, disponiéndose en su art. 19-1 que " Se imputaran, en todo caso, a los socios y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o perdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación" disponiéndose en el art. 19-3 de dicha Ley que " el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación. " y señalando el art. 19-5 de dicha Ley que "las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2 , si ejercitasen su derecho de opción, no tributaran por este Impuesto".Por tanto en el régimen de transparencia fiscal configurado en la Ley 61/78 las sociedades acogidas al mismo, como es el caso las sociedades participadas al 100 % por la demandante y que se citan en la demanda (INVERSIONES GUADALQUIVIR S.A.; CARIMSA S.A.; INVERSIONES ARTÁ S.A.; BALBOA DE INVERSIONES S.A.), si bien no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades sus bases imponibles se determinaban con arreglo a las normas del mismo y su resultado, positivo o negativo, se imputaba en las bases imponibles de los socios de la sociedad trasparente ya se trataran estos de personas físicas (sujetas al IRPF) o personas jurídicas (sujetos al IS). En definitiva en la situación anterior a la reforma operada por la Ley 48/1985 las sociedades transparentes imputaban a sus socios tanto las bases imponibles positivas como las negativas, pero, sin embargo, tenían una limitación en cuanto a las bases negativas: la contenida en la regla cuarta del artículo 381 RIS («no resultarán imputables las bases imponibles negativas que correspondan al exceso del resultado negativo sobre el valor de la participación»); de forma que tal limitación operaba en los supuestos, en los que como consecuencia de la aplicación de las normas relativas a la «imputación de resultados contables», en concreto, la regla del apartado 3 del artículo 380 RIS («no obstante lo establecido en el apartado 1 , no se admitirá la reducción del valor neto contable por debajo del valor de la participación según los libros de la sociedad transparente, o del precio de adquisición cuando éste hubiese resultado inferior»), estos resultados contables negativos no eran imputables.

   La imputación de bases imponibles negativas se llevaba a efecto mediante el mecanismo de la «compensación» de dichas bases contenido en el artículo 381 RIS , que se realizaba, distinguiendo separadamente a la hora de imputarla al socio, la base imponible derivada de las «operaciones del ejercicio», y la parte imputable de la «compensación de bases imponibles negativas» requiriendo la regla tercera dos condiciones: «

   a) Que no correspondan a ejercicios anteriores al de la fecha de adquisición de la participación en la Sociedad transparente. b) Que el socio no haya reajustado el valor de las acciones con posterioridad al ejercicio en que se produjeran las pérdidas

   . Con la Ley 48/1985 de 27 de diciembre (BOE de 30-12-1985 ) se da una nueva redacción al art. 19 de la Ley 61/78 que queda del siguiente tenor literal: " Uno. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades a que se refiere el apartado dos del art. 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aun cuando no medie distribución de resultados.Dos. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible.Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes.Tres. Podrán optar por el régimen establecido en el número uno anterior las Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y las Sociedades Cooperativas fiscalmente protegidas, con los trámites, requisitos y condiciones que añade la legislación especial. Cuatro. Las Entidades a que se refiere este precepto accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades. Las deducciones y bonificaciones aplicables sobre determinadas rentas o en razón de inversiones serán imputables a los socios. Estos integrarán las bases del incentivo en sus correspondientes esquemas liquidatorios, minorando, en su caso, la pertinente cuota según las normas específicas del impuesto que grave la renta de cada socio, persona física o jurídica.Cinco. Las Entidades en régimen de transparencia fiscal no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.".En lo que atañe al caso lo relevante son las modificaciones contenidas en la nueva redacción dada al art. 19 apartados 1º y 2º por la Ley 48/1985 - que hemos destacado mediante subrayado -, y que determinaron que a partir de la entrada en vigor de dicha ley ocurrida el 1-1-1986 (Disposición Final apartado 3º ) en el régimen especial de transparencia fiscal, la base imponible imputable a los socios de las sociedades transparentes, ya fueran estos personas físicas o jurídicas, se seguía determinado conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades pero solo podían ser objeto de imputación en la base imponible del socio las bases imponibles positivas de la sociedad trasparente y no las negativas ya que estas últimas sólo podían compensarse con bases imponibles positivas obtenidas por la propia sociedad transparente en los cinco años siguientes.Esta era, sin ningún tipo de dudas, la situación normativa en relación con el ejercicio sometido a examen (IS-1991) y es innegable que la dotación a la provisión por depreciación de las participaciones en entidades transparentes puede dar lugar, de forma efectiva, a la imputación indirecta de bases imponibles negativas de estas últimas a los socios (lo que no queda contradicho por el hecho de que el importe de la provisión por depreciación no coincida con la base imponible negativa de la sociedad transparente ni porque el tratamiento tributario sea distinto con las sociedades no acogidas al régimen de transparencia fiscal vía art. 15 LIS y 72 RIS RD. 2631/1982 ), por lo que la conclusión es clara a tenor de lo claro de la norma con rango legal que precisamente por su contundencia y claridad no precisa de acudir a preceptos reglamentarios para su interpretación, concreción y alcance y sin olvidar la máxima contenida en el art. 25 de la LGT , en la redacción vigente en relación con los hechos que nos ocupan, al determinar la exigencia del impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible.La demandante no ignora la necesidad y oportunidad de la reforma operada por la Ley 48/1985 por cuanto al amparo de la anterior normativa del IS se podían crear y se creaban sociedades transparentes con el único objeto de trasladar sus perdidas a los socios pudiéndose incluso dar la paradoja de que el socio, persona física o jurídica, tuviera una imputación de bases negativas que superase el valor de su participación en la sociedad transparente (algo que como hemos visto se vino a evitar con los art. 380 y 381 del RIS RD. 2631/1982 ) y además las tesis de la demandante al afirmar que con posterioridad a la mencionada reforma la dotación a la provisión por la depreciación de los valores de una sociedad trasparente que haga uno de sus socios persona jurídica sería deducible en la base imponible de esta última al no excluir expresamente el art. 72 del RIS a los valores representativos de sociedades trasparentes, llevaría al efecto perverso de la doble deducción de resultados negativos de la sociedad transparente: de un lado para el socio persona jurídica - arts. 15 LIS y 72 RIS- y por otro lado para la sociedad trasparente que las podría compensar con las bases imponibles positivas obtenidas en los cinco años siguientes - art. 19-2 LIS -, de ahí la incompatibilidad del régimen de trasparencia fiscal con el régimen general y que en supuestos de concurrencia de distintos regímenes se estableciera la prelación en la aplicación del primero - transparencia - respecto del segundo- general - tal y como se contemplaba en el 33 del RIS de 1982».

   En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo, por lo que no ha lugar a la indemnización solicitada por la sociedad recurrente.

El recurso de casación contra la sentencia impugnada se basa en tres motivos en los que se alega, con invocación del artículo 88.1.c) en el primero y de la letra d) del mismo precepto legal en los demás:

1. ) Infracción de los artículos 24 y 120 de la Constitución, 36 y 67 de la Ley Jurisdiccional y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

2. ) Infracción del artículo24 de la Constitución, por vulneración del principio de tutela judicial efectiva por valoración ilógica, poco razonable y, en definitiva, arbitraria de las pruebas aportadas y de los artículos 64,65,66 y 67 de la Ley General Tributaria y 31.3 y 4 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

3. ) Infracción de los artículos 64,65,66 y 67 de la Ley General Tributaria y 31.3 y 4 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

4. ) Infracción del artículo 142.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria, 33 del Reglamento General de Inspección, éste último en relación con el artículo 9.3 de la Constitución y artículo Dos. Apartado tres de la Resolución de 24 de marzo de 1992 , de la AEAT.

5. ) Infracción de artículo 19.4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , así como del artículo 2.3 del Código Civil y 9.3 de la Constitución.

El primer motivo es idéntico al formulado por BP OIL ESPAÑA,S.A., en el recurso de casación 7555/205, interpuesto contra sentencia de la misma Sala de instancia, referida a la misma actuación inspectora, si bien que a la liquidación girada por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1990. Dicho recurso fue resuelto por Sentencia de esta Sala y Sección de 27 de octubre de 2010 , en la que se rechazó el referido motivo con la siguiente argumentación (Fundamento de Derecho Segundo):

" En el primero de los motivos la entidad recurrente reprocha a la sentencia impugnada incongruencia por no haber resuelto sobre la caducidad planteada y el principio de permanencia de los inspectores consagrado en el artículo 33 del Reglamento de Inspección .

Sabido es que la prescripción y la caducidad son instituciones distintas, y mucho más en el ámbito tributario, pues la prescripción es de derechos, en tanto que la caducidad lo es del procedimiento. Es verdad que el recurrente planteó de modo explícito la cuestión de la prescripción en el segundo fundamento de la demanda, y también lo es que la sentencia se refiere a esta cuestión en el fundamento segundo donde hace afirmaciones transcendentes acerca de la prescripción alegada y del efecto interruptivo de las diligencias efectuadas lo que excluye la caducidad ahora formulada. Salvo error de nuestra parte, en el fundamento mencionado no se contiene la expresión "caducidad", pero tal problemática es objeto de tratamiento marginal en algún momento, pues es patente que la sentencia impugnada al entender que las actuaciones inspectoras son válidas y que entre ellas no transcurren 6 meses está rechazando tanto la prescripción como la caducidad del procedimiento.

Similar problemática se plantea con respecto al segundo de los reproches de incongruencia, el referente al principio de permanencia de los inspectores. Efectivamente, y con respecto a este específico punto son tres las cuestiones que se pueden plantear:

1. Competencia de los subinspectores para llevar a cabo actuaciones inspectoras; b) Validez de las diligencias practicadas por tales subinspectores; y, c) Efecto del cambio de los equipos inspectores durante la tramitación del procedimiento inspector. El examen de la demanda, y pese a su inusitada extensión, sólo contiene una referencia al efecto del cambio de inspectores en el último párrafo de la página 18 donde, además, se vuelve a incidir en el valor de las actuaciones llevadas a cabo por los subinspectores.

En estas condiciones, y visto que esta Sala al interpretar el precepto invocado viene afirmando que es preciso, para que se pueda acordar la anulación del acto que el cambio de equipo inspector provoque algún tipo de perjuicio al demandante, o, indefensión, y no habiéndose alegado dicho perjuicio, no es procedente acoger la incongruencia alegada".

En el mismo sentido nos hemos pronunciado en la Sentencia de 11 de noviembre de 2010 , correspondiente al recurso de casación número 446/2006, interpuesto también por la misma recurrente respecto de sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y en relación a liquidación del ejercicio 1989.

En consecuencia, el motivo no prospera.

Al igual que hicimos en la Sentencia de 11 de noviembre de 2010 , resolvemos conjuntamente los motivos segundo y tercero del recurso de casación, para desestimarlos en función de la argumentación recogida en el Fundamento de Derecho Tercero de la dictada en 27 de octubre de 2010, en la que se dijo:

" En el segundo y tercero de los motivos vuelven a formularse diferentes alegaciones. Inicialmente, la irrazonabilidad de la valoración de la prueba, a los efectos de evaluar el alcance de las actuaciones inspectoras. En segundo lugar, y partiendo de la invalidez de esas actuaciones se entiende producida la prescripción; finalmente, y trastocando el orden lógico del discurso, se insiste en que se ha producido una interrupción injustificada de actuaciones, lo que conduce a la prescripción previamente alegada.

Comencemos por la cuestión de la interrupción injustificada de las actuaciones, es evidente, y así lo hace constar la Sala y el propio recurrente, que todas las llevadas a cabo por la Inspección se han practicado en intervalos inferiores a seis meses, lo que excluye, en principio, que concurra la caducidad del procedimiento. Podrá arguirse que tales actuaciones son inválidas por otros motivos, pero en tal caso, el problema a resolver no es de paralización del procedimiento, sino de validez de las actuaciones practicadas.

Tampoco, y haciendo un discurso lógico inverso al que efectúa el recurrente, puede aceptarse la prescripción. Efectivamente, y partiendo de la validez de tales actuaciones inspectoras, es evidente que entre las diferentes actuaciones administrativas llevadas a cabo en el procedimiento inspector nunca transcurrieron cinco años, lo que elimina cualquier objección fundada en la prescripción.

De este modo toda la problemática básica del recurso se centra en la validez de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo, y en el examen de los diferentes argumentos que contra ellas se esgrimen. La primera de estas alegaciones reprocha a la sentencia la valoración arbitraria e ilógica de la prueba practicada por no haber reputado como diligencias argucia las que se tachan de tales. Centrándonos en esta específica causa de impugnación la Sala de instancia rechaza el vicio alegado con fundamento en que las diligencias consideradas como argucia, que describe, son diligencias en las que: "se solicitaban actos, documentos, justificantes referidos a determinadas partidas que integran la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del año 1989, lo que excluye que las mismas tengan un carácter meramente formal ya que se trata de una actuación inspectora". Es patente que tal razonamiento no puede considerarse como arbitrario, ni irrazonable, ni ilógico, pues los documentos y actos que se consignen en las diligencias citadas y en la sentencia no son inútiles e innecesarios, sino que van directamente dirigidos a posibilitar la liquidación impugnada. Tampoco pueden prevalecer frente a estas conclusiones las alegaciones del recurrente en el sentido de que ciertas diligencias son reiteraciones de requerimientos anteriores, pues, como hemos dicho en sentencias precedentes, los incumplimientos de requerimientos idóneos no hacen improcedente su reiteración posterior.

La entidad recurrente también alega que ciertos requerimientos se reiteran pese a estar ya cumplidos, en este sentido se refiere a criterios de amortización solicitados el 9 de julio de 1993 y que se reiteran el 16 de diciembre de 1993 y el 10 de junio de 1994. Sobre este extremo, y con independencia de que cuando fue requerido pudo manifestar la reiteración del requerimiento se omite señalar que los requerimientos de 16 de diciembre de 1993 y 10 de junio de 1994 no sólo se refieren a estos extremos, ya cumplimentados, sino que contienen otros datos (descritos en la sentencia) con relevancia a efectos liquidatorios, lo que hace intranscendente la alegación analizada. (Idénticas reflexiones pueden ser hechas sobre las diligencias de 10 de junio de 1994 y 29 de noviembre de 1994). Finalmente , y con referencia a la alegación de que la diligencia de 10 de noviembre de 1995 no se refiere a 1990, que es el ejercicio liquidado, es claro que, según la sentencia impugnada, que en este punto no ha sido rebatida, tal reiteración se refiere al inmovilizado material, pero su contenido, (el de la diligencia) hace mención a otros requerimientos que sí hay que entender referidos al ejercicio liquidado, lo que hace evidente su relevancia e importancia lo que impide que tal diligencia pueda considerarse vacía a los efectos del procedimiento liquidatorio del ejercicio 1990."

Por lo expuesto, quedan rechazados igualmente los motivos segundo y tercero.

En el cuarto motivo se alega infracción del artículo 142.1 de la Ley General Tributaria y 33 del Reglamento General de Inspección, éste último en relación con él artículo 9.3 de la Constitución y Dos, apartado Tres de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992.

En el desarrollo del motivo se aduce que consta acreditado en el expediente que desde el 9 de julio de 1993 hasta el 22 de octubre de 1996, el examen de los libros y documentos del sujeto pasivo no fue realizado por un Inspector, como exige el artículo 142 de la Ley General Tributaria , sino por un Subinspector.

También se alega infracción del artículo 33 del RGIT por el cambio de Equipos inspectores sin causa justificada.

En el recurso de casación 7555/2005, al resolver idéntico motivo al ahora formulado, la Sentencia de esta Sala y Sección de 27 de octubre de 2010 , lo desestimó con arreglo a la siguiente argumentación (Fundamento de Derecho Cuarto):

" También se solicita que se declare la nulidad de las actas en las que han intervenido Subinspectores, por carecer de competencia para llevar a cabo dichas actuaciones, así como la anulación de las que se han llevado a cabo con cambio de los actuarios inicialmente nombrados y sin cumplir los requisitos legales.

Por lo que hace al primero de los puntos debatidos, el de la competencia de los Subinspectores para llevar a cabo las actuaciones inspectoras, hay que reiterar la doctrina de esta Sala sobre el punto debatido, y que tiene su origen en la sentencia de 23 de mayo de 2006 , por la que se acepta la competencia de estos Subinspectores para efectuar actuaciones del tipo de la aquí cuestionada en tanto en cuanto tales Subinspectores se encuentren integrados en los equipos a quienes corresponde la Inspección acordada. Como en el supuesto litigioso tal adscripción no ha sido cuestionada, el motivo ha de ser rechazado.

Idéntica suerte merece la argumentación sobre el cambio de equipo inspector, pues esta Sala tiene declarado que los requisitos formales exigidos en la norma para la modificación de los actuarios que inician las actuaciones inspectoras sólo llevan aparejada la anulación de las actuaciones si causan indefensión o algún perjuicio relevante al recurrente, circunstancias que en este caso no han sido alegadas, ni acreditadas."

Con idéntico criterio, se dictó la Sentencia de 11 de noviembre de 2010 , a la que nos venimos refiriendo.

En aplicación del principio de unidad de doctrina se rechaza el motivo alegado.

En el quinto motivo del recurso de casación se alega infracción por la sentencia recurrida del artículo 19.4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , así como del artículo 2.3 del Código Civil y 9.3 de la Constitución.

En el desarrollo del motivo se afirma que la Sala de instancia infringe la normativa del Impuesto de Sociedades al rechazar la procedencia de la deducción por doble imposición de dividendos procedentes de una sociedad transparente. Se precisa que es solo a partir de 1 de enero de 1992 cuando la imputación de deducciones a que tiene derecho la sociedad transparentes al socio, viene condicionada a la imputación también de bases positivas, pues con anterioridad en una correcta interpretación del régimen de transparencia nada impedía imputar las deducciones a las que tenía derecho la transparente a sus socios, aún cuando la sociedad transparente tuviera pérdidas.

Pues bien, para resolver el motivo debe partirse de que el artículo 19 la Ley del 61/1978, de 28 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre , que resulta de plena aplicación el presente caso, señala: "1. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado dos del art. 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aun cuando no medie distribución de resultados. 2. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible. Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa , pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes... ".

Por su parte, el apartado 4 del mismo artículo, con relación a las deducciones, establece: " Las Entidades a que se refiere este precepto accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades. Las deducciones y bonificaciones aplicables sobre determinadas rentas o en razón de inversiones serán imputables a los socios. Estos integrarán las bases del incentivo en sus correspondientes esquemas liquidatorios, minorando, en su caso, la pertinente cuota según las normas específicas del impuesto que grave la renta de cada socio, persona física o jurídica" .

Por tanto, a partir de la Ley 48/1985 de 27 de diciembre, siendo aplicable al ejercicio de 1989 , solo se pudo imputar a los socios las bases imponibles positivas de la sociedad transparente, y no las negativas, que sólo podrían compensarse con bases imponibles positivas obtenidas por la propia sociedad transparente en los cinco años siguientes.

En cambio, ninguna referencia se hacía, en el apartado dedicado a la imputación de las deducciones, a la necesidad de vincularlas a la existencia de bases imponibles positivas a imputar, lo que si se introdujo en la nueva redacción del apartado 4 del artículo 19 de la Ley , dada por la Disposición Adicional Quinta, Seis de la Ley 18/1991, de 6 de junio (que no entró en vigor el 1 de enero de 1992) declarando : "Las entidades a que se refiere este artículo accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás entidades. Los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este artículo, tendrán derecho a la imputación:

1. De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando, en su caso, la cuota según las normas específicas del impuesto que grave la renta de aquellos, persona física o jurídica".

Pues bien, una situación similar a la presente hemos resuelto en la Sentencia de 22 de febrero de 1910 (recurso de casación número 1082/2005 ) al desestimar similar motivo al ahora alegado, razonando (Fundamento de Derecho Décimo):

"... Esta falta de previsión expresa en el ejercicio 1990 es la que utiliza el recurrente cuando señala que "la única restricción incorporada por la reforma de 1985 se refiere a la no imputación de bases imponibles negativas, y nada se añade o restringe respecto a la imputación de deducciones y bonificaciones" (pág. 56 del escrito), para mantener la procedencia de la deducción por doble imposición de dividendos para el socio persona física.

Pues bien, los dividendos percibidos por sociedades transparentes pueden resultar sometidos a doble imposición, puesto que se produce un primer gravamen de los mismos en sede de la sociedad que los reparte, como beneficios distribuidos, y un segundo gravamen en sede de la sociedad transparente, al incluirse en su base imponible incrementándola, lo que puede dar lugar a una base imponible total positiva, cero o negativa.

Y así lo hemos puesto de manifiesto en la Sentencia de 3 de diciembre de 2009 [rec. cas. 5170/2004 , F.D. 12 , B), c)] cuando decíamos que "no puede discutirse que los dividendos percibidos, desde el momento en que se integran en la base imponible del socio, y con independencia de que se vean compensados con otros componentes negativos de la renta, y habiendo tributado ya efectivamente en la cabeza de la entidad que los reparte, soportan una doble imposición".

Ahora bien, como hemos señalado en la citada Sentencia de 3 de diciembre de 2009 , la deducción por doble imposición de dividendos, configurada como "una medida técnica", de técnica fiscal se entiende, tiene la finalidad de "mitigar la doble imposición que soporta el beneficio de una entidad al distribuirse a sus accionistas". Y, en este sentido, resulta necesario poner de relieve que la deducción para evitar la doble imposición de dividendos es una opción legislativa, por lo que el legislador puede decidir concederla íntegramente, limitarla o no concederla. Por lo tanto, la existencia de un doble gravamen no es suficiente para justificar, en todo caso, la eliminación del mismo, debiendo atenderse a la legislación aplicable al caso.

Como hemos señalado con anterioridad, no existe, en el momento temporal en que se producen los hechos, una previsión legal expresa que permita o prohiba imputar la deducción por doble imposición de dividendos cuando la base imponible de la sociedad transparente tenga signo negativo. Sin embargo, la ausencia de previsión expresa al respecto no debe llevarnos necesariamente, como pretende el recurrente, a una interpretación que conduzca a su admisión en todo caso, sino que habrá que determinar si ésta es conforme a la interpretación que se derivaría de la utilización de otros criterios hermenéuticos contenidos en el art. 3.1 del Código Civil y, en particular, si es acorde con los criterios sistemático y teleológico.

En este sentido, la deducción por doble imposición de dividendos se configura legalmente como una deducción en la cuota, lo que implica, en la mecánica del Impuesto sobre Sociedades, que se aplica una vez que se haya determinado la cuota tributaria, cuya existencia exige una base imponible positiva, aunque ésta sea mínima. El art. 24 de la LIS establece que "de la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades", cantidades entre las que se encontraría la deducción por doble imposición de dividendos. Por lo tanto, si la base imponible es cero o negativa, no se podrá practicar, en ese ejercicio impositivo, la deducción por doble imposición de dividendos por falta de cuota.

Así se desprende también de la redacción de determinados preceptos. En efecto, el art. 382.5 del RIS vincula la deducción por doble imposición de dividendos por el socio de la sociedad transparente al mismo ejercicio impositivo en que lo fuera la correspondiente base imponible.

Finalmente, una última consideración resulta imprescindible. La imposibilidad para un socio de una sociedad transparente, tanto persona física como jurídica, de practicar en su impuesto sobre la renta la deducción por doble imposición de dividendos, cuando la base imponible de la sociedad transparente sea negativa, no supone otra cosa que someter a la sociedad transparente al mismo régimen que tendría la sociedad de no ser transparente, por cuanto si una sociedad en régimen general tiene una base imponible negativa en el Impuesto sobre Sociedades, de la misma forma se vería imposibilitada para practicar la deducción por doble imposición de dividendos, que opera sobre la cuota del impuesto, en ese ejercicio impositivo en el que su base imponible es negativa, por falta de cuota, como se desprende, a contrario sensu , del propio tenor literal del art. 19.4 de la LIS cuando señala que "las entidades a que se refiere este precepto [las transparentes] accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades". No pudiendo acceder una sociedad en régimen general, en las circunstancias concretas de ausencia de base imponible positiva, a la deducción por doble imposición de dividendos, no hay razón que permita otorgar un trato diferente cuando dichas circunstancias concurren en una sociedad transparente."

Por último, en la reciente Sentencia de 27 de octubre de 2010 a que venimos refiriéndonos, y referida al ejercicio 1990, ante idéntico motivo formulado, se ha dicho:

" El problema planteado, en el periodo indicado, es decir 1990, ha sido resuelto por esta Sala en sus sentencias de 4 de marzo de 2008 y 18 de febrero de 2009 , entre otras, por lo que la doctrina allí referida ha de ser ahora reiterada. En las sentencias mencionadas se afirmaba: "El legislador, sin embargo, ha mantenido otra opción. Efectivamente al regular las deducciones de la cuota en el artículo 24.3 y al referirse a las sociedades en régimen de transparencia fiscal se remite al concepto de «base imputada», concepto que se encuentra establecido en el artículo 19.2 . En consecuencia, y pese a que el artículo 24 no contiene una referencia a las bases negativas, como la establecida en el artículo 19 , ha de entenderse que la mención de las «bases imputadas» que en él se afirma, tiene el contenido que el artículo 19 ha establecido previamente. Como hemos dicho, el legislador pudo regular la doble deducción de dividendos sin hacer mención a las bases imputables. No lo hizo así. Prefirió escoger como parámetro de la deducibilidad de la doble imposición de dividendos de las sociedades transparentes la base imponible imputada que corresponda a los dividendos percibidos por ésta. La elección de este concepto exige que el mismo sea interpretado en los términos en que fue regulado en el artículo 19 . Conclusión obligada si se tiene en cuenta que de no hacerse así el concepto de «base imponible imputada» para las sociedades transparentes sería distinto según que el problema debatido fuera el contemplado en el artículo 19 base imponible imputada, o, alternativamente, el del 24 , doble deducción de dividendos, pese a que éste, de modo implícito, contiene una remisión a aquél. Distinción que por implicar una clara incoherencia sistemática es inaceptable.".

Finalmente, ha de subrayarse que tampoco se produce la infracción del artículo 19.4, de la Ley 61/78 pues este precepto ha de interpretarse, cuando de sociedades transparentes se trata, en concordancia con lo que hemos manifestado sobre la interpretación del artículo 19.2 . Ello excluye la imputación de los beneficios y deducciones que se reconocen en él a las sociedades transparentes con bases imponibles negativas, pues el precepto del artículo 19.4 está supeditado a lo previamente establecido en el artículo 19.2 de la Ley ."

Por todo lo expuesto, el motivo no prospera.

Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , y teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes, y especialmente el carácter repetitivo del presente recurso, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,