STS, 24 de Febrero de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 395/2004 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de mayo de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de SARA LEE D.E. ESPAÑA, S.A. contra la Resolución del Tribunal económico Administrativo Central de fecha 11 de mayo de 2.004, a que la demanda se contrae, que declaramos ajustada a Derecho. Sin efectuar especial pronunciamiento sobre costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Mª Luisa Sánchez Quero, representante de la entidad SARA LEE HOUSEHOLD AND BODY CARE ESPAÑA, S.L. (antes SARA LEE D.E. ESPAÑA, S.A.), el día 22 de mayo de 2006.

La Procuradora de los Tribunales Dña. Mª Luisa Sánchez Quero, en representación de la entidad SARA LEE HOUSEHOLD AND BODY CARE ESPAÑA, S.L. ((antes SARA LEE D.E. ESPAÑA, S.A.), presentó con fecha 26 de mayo de 2006 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 31 de mayo de 2006, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora de los Tribunales Dña. Mª Luisa Sánchez Quero, en representación de la entidad SARA LEE HOUSEHOLD AND BODY CARE ESPAÑA, S.L. (antes SARA LEE D.E. ESPAÑA, S.A.), parte recurrente, presentó con fecha 18 de julio de 2006 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión para la parte, concretamente, infracción de los artículos 24.1 y 120 de la Constitución Española, artículo 67 de la Ley Jurisdiccional y artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , los cuales exigen la adecuada motivación de las sentencias, la decisión de todas las cuestiones controvertidas en el proceso y la congruencia de las mismas con las pretensiones de las partes; el segundo y el tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , concretamente, el segundo, por infracción de los artículos 7 y 37 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , relativos al devengo del impuesto; y, el tercero, infracción del artículo 42.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , relativo a la aplicación de la exención en las transmisión de alcohol, desarrollado por los artículos 42.1 y 75 del Reglamento de los Impuestos Especiales , aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, en relación con los artículos 15.11 y 8.6 de la misma Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, así como de los artículos 1 y 9.2 de la Constitución Española, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que: 1º.) Estimando el motivo 1º del recurso, case y anule la sentencia recurrida y entre a examinar la cuestión de fondo y resuelva de conformidad con el suplico de la demanda la petición no resuelta por la sentencia de instancia. Subsidiariamente, case y anule la sentencia recurrida y emplace a las partes para que comparezcan ante la sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.- 2º) Estimando el motivo 2º del recurso, case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad con el suplico del escrito de demanda.- 3º) Estimando el motivo 3º del recurso, case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad con el suplico del escrito de demanda.- Igualmente se suplica que, en el caso de que sea estimado el presente recurso de casación ordinario, condene expresamente a la Administración recurrida, con independencia de la condena en costas que pueda proceder, a indemnizar a mi representada el gasto en que ha tenido que incurrir para la formalización del presente recurso de casación correspondiente a la tasa por ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo creada por el artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre ".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 14 de marzo de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 17 de mayo de 2007 escrito de oposición al recurso, formulando las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, la primera, el primer motivo casacional debe ser desestimado, toda vez que aunque la recurrente señala que la Sentencia de instancia ha incurrido en defecto, motivación e incongruencia al no haber resuelto sobre una de las cuestiones planteadas que es, la relativa al devengo de tributo, pero es evidente que, la cuestión principal del proceso venía referida no tanto al mismo, como a las condiciones para gozar de la exención del impuesto; la segunda, igualmente, el segundo motivo casacional debe ser desestimado, ya que, aunque el devengo del Impuesto por la importación del alcohol parcialmente desnaturalizado de conformidad con el artículo 42.2 de la LIIEE , goza de exención, en cuanto que su destino lo es para un fin autorizado, pero distinto de la ingesta humana, y de conformidad con los artículos 7 y 37 de la LIIEE, el devengo se produce por la salida material de los productos de la fábrica (el alcohol fue transmitido por la recurrente a un tercero y dicha transmisión no implicó desplazamiento físico del alcohol), estas normas no pueden contemplarse aisladamente sino que tienen que ser puestas en relación con el conjunto normativo de los Impuestos Especiales, entre los que destacan las normas establecidas para garantizar la circulación de productos y, especialmente el artículo 75 del RIIEE que impone a los industriales la necesidad de inscribirse en un registro territorial, además de obtener al correspondiente CAE. Además, resulta probada la irregularidad de transmitir productos exentos a favor de una entidad que carecía de los supuestos exigibles para su recepción en régimen de exención, de conformidad con lo que establece el artículo 8.6 de la LIIEE ; el tercero, el motivo debe ser desestimado confirmándose la liquidación practicada por ser conforme a derecho, toda vez que de conformidad con los artículos 15.11 y 8.6 de la LIIEE, el incumplimiento de las condiciones que contemplan la exención, determina la ineficacia de la misma, naciendo así la obligación de tributar, y en este caso la transmisión de alcohol lo fue a favor de la sociedad BUNDELPACK sin que esta dispusiera del CAE preceptivo que exige el artículo 41 del RIIEE y que es requisito formal indispensable para poder operar. Por otra parte, la recurrente en base al artículo 42.1 del RIIEE , que contempla los cambios de titularidad de los establecimientos inscritos, entiende que mientras que al adquirente (sociedad BUNDELPACK) no hubiera obtenido el CAE, se entenderá que provisionalmente puede utilizar el CAE del transmitente, pero es evidente, que dicho precepto no contempla esta hipótesis y por tanto no puede prosperar, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 23 de febrero de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 16 de mayo de 2006 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución del TEAC de fecha 23 de junio de 2004, que a su vez desestimó la reclamación interpuesta contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e IIEE de la AEAT, de 23 de diciembre de 2002, en concepto de Impuesto Especial sobre Alcohol y Bebidas Derivadas, por importe de 305.602 euros.

Los hechos no se cuestionan. Se recoge en la sentencia de instancia que en el acta levantada se hizo constar que "la citada empresa era titular del CAE 08 AV 405 K, que le autorizaba para recibir 3.500.000 litros naturales de alcohol parcialmente desnaturalizado, con exención del Impuesto sobre el Alcohol, para la elaboración de productos de droguería (colonias, desodorantes, etc.), cuyo periodo de validez era, una vez solicitada y obtenida su prórroga en julio de 2.000, hasta el 31 de julio de 2.002. Que con fecha 1 de febrero de 2.000 se había producido una venta de los activos utilizados en la producción de tales productos a favor de la empres Sant Just Care, S.L., hoy denominada Budelpack Sant Just, S.L., celebrándose entre ambas sociedades al mismo tiempo un contrato de suministro por el cual Sara Lee se comprometía a adquirir los productos elaborados por Budelpack con las especificaciones señaladas por la primera sociedad, dedicándose ésta a su comercialización. Que no obstante, y a pesar de la citada venta de activos, la empresa solicitó la renovación del CAE en julio de 2.000, produciéndose su baja definitiva el 15 de mayo de 2.002. Que en tal venta de activos se incluyeron 40.095 litros de alcohol , que eran las existencias de Sara Lee a 31 de enero de 2.000. Que con posterioridad a la venta de sus activos, ésta recibió alcohol parcialmente desnaturalizado con exención del impuesto como titular del CAE referido, a pesar de que ya no realizaba la actividad de elaboración de productos de droguería.

Con base en lo anterior, entiende el Inspector actuario, en relación con los 40.095 litros de alcohol entregados con motivo de la cesión de sus activos por Sara Lee a Budelpack que, dado que la primera no le había dado el destino para el que estaba autorizada, esto es, la elaboración de productos de droguería, sino que los transmitió a la segunda, empresa ésta que además no se hallaba autorizada para recibirlo, era procedente la regularización de la situación tributaria de la sociedad interesada mediante la exigencia del Impuesto sobre el Alcohol correspondiente a tales cantidades, de conformidad con lo dispuesto por los arts. 8.6 y 15.11 de la Ley 38/92, de IIEE , en relación con el 42.2 y 3 de la misma y arts. 72, 73 y 74 de su Reglamento , aprobado por Decreto 1165/95 ; formulando en consecuencia propuesta de liquidación por importe de 305.602 euros, incluídos intereses de demora.

Con fecha 23 de diciembre de 2.002, se emitió acuerdo confirmatorio de dicha propuesta por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección".

La sentencia de instancia da cuenta expresamente de las alegaciones contenidas en la demanda. En concreto señala como cuestiones en debate, la caducidad, y la improcedencia de la liquidación por no haberse producido el devengo del impuesto y, en su caso, la procedencia de la exención. Resolviendo la cuestión referente a la caducidad y " En cuanto a los motivos subsidiarios que se alegan a continuación, debe comenzarse necesariamente precisando que el art. 42 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , determina que estarán exentas", se centra en la cuestión referente a la exención, pero omite referencia alguna sobre la alegación de no haberse producido el devengo.

Los motivos hechos valer por la recurrente son los siguientes:

1. Al amparo del artº 88.1.c) de la LJ , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión para la parte; con vulneración de los arts. 24.1 y 120 de la CE, 67 de la LJ y artº 218 de la Ley 1/2000 , que exigen la motivación de las sentencias, la decisión de todas las cuestiones controvertidas en el proceso y la congruencia de las mismas con las pretensiones de las partes. Afirma la parte recurrente que ha incurrido la sentencia de instancia en incongruencia o, en su caso y de entenderse que implícitamente se desestima la cuestión planteada, en falta de motivación, en tanto que se alegó la improcedencia de la regularización por no haberse probado el devengo del impuesto sobre el Alcohol, sin que la sentencia se pronunciara al respecto.

2. Al amparo de la letra d) del artº 88.1 de la LJ , por cuanto la sentencia infringe los arts. 7 y 37 de la Ley 38/1992 , relativa al devengo del impuesto. El tenor de los citados artículos no deja lugar a dudas, el devengo se produce con la salida física de los productos del establecimiento, habiéndose acreditado, como se recoge en la propia sentencia de instancia, que los productos nunca salieron de la fábrica en el momento de su transmisión a Budelpack, sino que permaneció en las mismas instalaciones en las que Bundespack desarrolló la producción de los productos de droguería para Sara Lee.

3. Por último, también al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 42.2 de la Ley 38/1992 , referido a la exención en la transmisión del alcohol, en relación con los arts. 15.11 y 8.6 de dicho texto y arts. 42.1 y 75 del Reglamento de Impuestos Especiales , y arts. 1 y 9 de la CE . Considera la parte recurrente que la actividad desarrollada por Sara Lee se encuentra comprendida entre las autorizadas, puesto que se trata de un proceso industrial para la obtención de productos no destinados al consumo humano, aún cuando se desarrolle mediante el sistema de maquila o subcontratación del proceso de fabricación, pero sin que la entidad recurrente dejara en momento alguno de controlar el alcohol transmitido. Si bien en el momento de la transmisión Budelpack no disponía de CAE, lo obtuvo meses después, debiéndose el retraso a la tardanza del Ayuntamiento en conceder el cambio de titularidad de la licencia de actividad del local; debiéndose interpretar la normativa que prevé el cambio de titularidad de manera que sea posible dicho cambio, lo que no es posible si se considera que el cambio debe hacerse simultáneamente el mismo día, debiéndose entender que transitoriamente la entidad adquirente está autorizada para la utilización de la actividad y del establecimiento del CAE emitidos a nombre del anterior titular hasta que obtenga aquellas. La interpretación hiperformalista y restrictiva de las normas aplicables de la sentencia es manifiestamente injusta y desproporcionada.

El Sr. Abogado del Estado considera que no puede hablarse de incongruencia y falta de motivación cuando el devengo no fue la causa de la liquidación, por lo que puede entenderse tácitamente rechazada la citada cuestión cuando se entra y resuelve sobre la exención. Si bien es cierto que el devengo se produce con la salida de fábrica de los productos, debe de contemplarse la norma conjuntamente con el resto de la regulación, siendo de destacar el artº 75 del RIIEE que exige la previa inscripción en el Registro y la obtención del correspondiente CAE. No cabe la exención cuando consta que se ha transmitido el alcohol desnaturalizado a una entidad sin CAE, sin que se contemple normativamente un régimen transitorio de utilización de la autorización mientras se obtiene la misma por le entidad adquirente.

Se incurre en incongruencia cuando la Sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda -incongruencia omisiva o por defecto-.

En el proceso Contencioso-Administrativo, la parte actora, en cuanto titular del derecho o del interés legítimo cuya tutela se pretende, no sólo inicia la actividad jurisdiccional con el escrito de interposición (art. 45.1 LJCA ), sino que delimita el petitum y la causa petendi de la pretensión formulada en la demanda (art. 52 y 55 LJCA ); y esta actividad de individualización del objeto del proceso vincula al Tribunal en su sentencia.

La congruencia es, en definitiva, un requisito de la sentencia, especialmente de su parte dispositiva, que comporta la adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas. La congruencia se resuelve en una comparación entre dos extremos: las pretensiones de las partes y la resolución del juzgador.

El primer término del binomio lo constituyen las pretensiones contenidas en la demanda y en la contestación. Y el segundo término del juicio comparativo es, esencialmente, el fallo o parte dispositiva de la sentencia; pero la incongruencia también puede darse en los fundamentos jurídicos predeterminantes del fallo que constituyan la ratio decidendi , si la sentencia contempla causas de pedir diferentes de las planteadas por las partes o no se pronuncia sobre alguna de las alegadas por la parte demandante.

Así, en STS de 8 nov. 1996 señalamos que «la congruencia es, fundamentalmente, un requisito de la parte dispositiva de la sentencia que comporta su adecuación a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos por ellas aducidos [...] para un examen preciso de su concurrencia, debe tenerse en cuenta que argumentos, cuestiones y pretensiones son discernibles en el proceso administrativo y la congruencia exige del Tribunal que éste se pronuncie sobre las pretensiones; y requiere un análisis de los diversos motivos de la impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional». Y, asimismo, en STS de 30 abril 1996 , se pone de manifiesto que «el principio de congruencia en el orden Contencioso-Administrativo es más riguroso que en el orden civil, pues mientras en éste la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas (art. 359 LEC/1881 ), las Salas de lo Contencioso-Administrativo juzgan dentro del límite de las pretensiones deducidas y de las alegaciones que las partes formulan para fundamentar el recurso o la oposición».

La LJCA contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias. El art. 33.1 , que establece que los órganos del orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Impone, por tanto, la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos.

Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo de 2001 , entre otras muchas).

En este sentido, ya en una STS de 5 de noviembre de 1992 que sirve de constante referencia cuando se dilucida la existencia de una posible incongruencia omisiva, la Sala tuvo ocasión de señalar determinados criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, señalando que en la demanda contencioso administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997 , entre otras muchas).

Por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum ); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia , el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos.

Ahora bien, como señalan SSTS del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 y 2 de octubre de 2006 el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente.

En definitiva, es cierto que, conforme a la doctrina de esta Sala, se incurre en incongruencia, cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda "incongruencia omisiva o por defecto". La sentencia que silencia la respuesta a concretas peticiones de las partes o cuando su parte dispositiva se remite a lo expuesto en alguno de los fundamentos jurídicos, del que no se puede deducir claramente lo que determina o establece, al dejar imprejuzgada una cuestión objeto del litigio, incurre en incongruencia omisiva.

Se comprueba que en demanda la parte actora, folio 11, Fundamento Jurídico segundo 2, planteó como cuestión principal la no producción del devengo, y expresamente en el Suplico de su demanda, bajo el número 2, y con carácter subsidiario de no acogerse la caducidad alegada, solicitó una declaración sobre la improcedencia de la regularización por no haberse producido el devengo. Cuestión que no mereció atención por parte de la sentencia de instancia, y aún cuando se considerase que, dado que entró directamente a resolver sobre la pretendida exención, debe entenderse que desestima la alegación de no haberse producido el devengo, al menos debió justificar motivadamente las razones por las que le llevaron a desestimar la citada causa, incurriendo esta en incongruencia omisiva, por lo que debe estimarse este motivo.

Alega la parte actora que de conformidad con los arts. 7 y 37 de la Ley del Impuesto , que expresamente prevé que el impuesto se devengará en el momento de la salida de los productos de la fábrica o depósito fiscal, por lo que estando probado que el alcohol nunca salió de la fábrica al momento de su transmisión a Budelpack, no se produjo el devengo, en tanto que es preciso un desplazamiento físico de la mercancía fuera de la fábrica o depósito fiscal, habiendo sido su destino, por demás, la fabricación de los propios productos de Sara Lee, volviendo esta de nuevo a adquirir los productos ya elaborados en los que se había incorporado el alcohol, sin que en ningún caso se produjera la salida del establecimiento.

También plantea, en todo caso, que se da los requisitos para atender a la exención contemplada en el artº 42 de la LIIEE y 75 del RIIEE, en relación con los arts. 8.6 y 15 de la Ley y 42.1 del Reglamento, así como arts. 1.1 y 9.2 de la CE . El destino que la actora dio al alcohol desnaturalizado, no fue para el consumo humano, para la elaboración de bebidas destinadas a la producción de bebidas para la ingesta humana, pues ha resultado acreditado que con el alcohol transmitido se elaboraron productos de droguería, por lo que no cabe una interpretación formalista de la que derivar que el destino, en tanto se transmitió a Budelpack, no era el autorizado, puesto que la actora no dejó de controlar el destino que se le dio al alcohol, por lo que debe entenderse que el destino estaba autorizado con la especialidad de la forma en que se desarrolla el sistema. El hecho de que en el momento de la transmisión Budelpack no dispusiera de un CAE, se debió al cambio de titularidad de la licencia de actividad del local consecuencia de la tardanza en la tramitación por parte del Ayuntamiento de San Just Desven; recogiendo la normativa aplicable el supuesto de que en la transmisión de un establecimiento operativo, la sociedad adquirente no posea un nuevo CAE, y no pueda tramitar un nuevo CAE con la suficiente agilidad para no verse obligado a paralizar su actividad, en cuyo caso se autoriza la utilización transitoria por parte de la entidad adquirente, puesto que si la función que se otorga al CAE y a la inscripción en el registro territorial, que no es otra que evitar abusos y fraudes, de posibilitarse que la Administración pueda verificar los movimientos de los productos entre los distintos emplazamientos autorizados y su utilización efectiva, dicha función se cumple al considerarse como titular del establecimiento a efectos del impuesto el titular anterior, de lo que se desprende que el nuevo titular podrá utilizar el CAE emitido a nombre del anterior, en lo que abunda el hecho de que la CAE se otorgue no al titular de la actividad, sino al propio establecimiento, mas cuando, como en este caso, lo único que se ha hecho es externalización de un proceso industrial. Por lo demás, considera la parte actora injusta y desproporcionada la regularización practicada, en tanto se le obliga a satisfacer un impuesto que la propia normativa prevé que no queda gravado por una operación que la norma no prevé que quede sujeta.

La Ley 38/1992, en su artº 7 prevé que: "Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28, 37 y 40 , el Impuesto se devengará:

1. En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:

1. directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación.

2. a la fabricación de productos que no sean objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a la exportación, siempre que se cumplan las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

3. a uno de los destinatarios a los que se refiere el artículo 17.1, letra a), apartado iv), de la Directiva 2008/118 / CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008 , relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE " .

Y en su artº 4 se establece qué debe entenderse por fábrica: "El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación".

Como se observa a los efectos del impuesto que nos ocupa, por fábrica debe entenderse no el lugar o establecimiento en el que se encuentre los productos, como mera referencia de lugar, sino que dicho establecimiento debe además contar con la autorización pertinente, y con las condiciones y requisitos establecidos reglamentariamente. Lo que conlleva en el caso que nos ocupa, que siendo el establecimiento en el que se encontraba el alcohol titularidad de la actora una fábrica a los efectos que nos interesa, el mismo lugar sin la autorización pertinente y sin las condiciones y requisitos previstos en modo alguno tiene la consideración de fábrica. Al producirse la transmisión del alcohol, existe un desplazamiento real del transmitente al adquirente, que aún cuando físicamente no se traduzca en un desplazamiento físico de un lugar a otro, desde el punto de vista fiscal y a los efectos del impuesto especial que nos ocupa, de forma efectiva se produce el pase -la salida- del alcohol de un establecimiento autorizado, fábrica, a otro que no lo está, lo que determina la producción del devengo, pues con la transmisión si bien el producto pasa de una fábrica a estar en un establecimiento no autorizado, que carece de la condición de fábrica, ultimándose el régimen, y es en ese momento cuando se cumple la exigibilidad del impuesto correspondiente.

La propia complejidad estructural de los Impuestos Especiales y las especiales singularidades de los productos gravados objeto de un elevadísimo consumo y cuya comercialización suele deparar grandes beneficios, hacen que una de las características que adornan la regulación de la materia sea el exhaustivo e importante control administrativo de los productos que se someten a gravamen. Uno de los aspectos en los que se desarrolla este control es en el de la tenencia y fabricación de estos productos, al punto que es la propia normativa aplicable la que va a determinar los lugares en los que cabe su depósito o fabricación, y ello en una doble perspectiva, el control de la actividad en sí y el control de los locales tanto por parte de la Inspección, como por la Intervención. Con ello se va a hacer posible controlar los productos en cualquier momento de la cadena productiva, procurando finalmente gravar su consumo. Control que, lógicamente corresponde a los órganos responsable de la gestión del impuesto, no al propio interesado.

Todo lo cual ha conllevado que las exigencias formales resulten un requisito ineludible, en cuanto cumplen la finalidad básica de hacer posible el gravamen. En lo que ahora nos interesa, la tenencia o fabricación sólo cabe hacerlas en los lugares normativamente autorizados, y dado que la verificación sólo puede hacerse en los mismos, estos deben estar debidamente autorizados e inscritos, bajo control contable específico distinto del que debe llevarse a efectos por imperativo de la normativa mercantil y/o contable. Dentro de estos deberes, también, cabe atender a la solicitud y obtención del Código de Actividad de Establecimiento (CAE).

La no obtención del CAE significa por un lado la imposibilidad de iniciar la propia actividad y por otro el sometimiento a los sistemas de inspección y de intervención no permanente.

La interpretación de la normativa aplicable, por consiguiente ha de hacerse desde los anteriores postulados.

La sentencia de instancia se hace eco de la normativa aplicable, y centra correctamente la cuestión cuando afirma que " La normativa expuesta no solo pone de manifiesto la relevancia de hallarse en posesión de la tarjeta de suministro citada para gozar de la exención del Impuesto Especial examinado, sin que el destino del alcohol constituya mas que un requisito para la aplicación de la exención, sino también la trascendencia que como instrumento de control del cumplimiento de los requisitos exigibles para acceder a la exención tributaria estudiada tiene la exigencia de la citada tarjeta de suministro a la empresa que pretenda ser beneficiaria de la misma, superándose así su mera consideración como requisito formal carente de trascendencia material, para incardinar un requisito esencial en la obtención de tal exención. De manera que la entidad mercantil no poseedora de la referida "tarjeta de suministro", o bien que adquiera cantidades superiores a las que tenía autorizadas en dicha tarjeta, no se halla facultada desde el punto de vista tributario para recibir el alcohol con derecho a los beneficios fiscales contemplados en el art. 42.2 de la Ley 38/92 , antes transcrito, pues, según el art. 75 del Reglamento , también transcrito, los industriales que deseen utilizar alcohol parcialmente desnaturalizado con los desnaturalizantes aprobados con carácter general, así como aquellos a los que se haya autorizado la utilización de un desnaturalizante específico, solicitarán la inscripción del establecimiento en que van a utilizar el alcohol parcialmente desnaturalizado, en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento, y la oficina gestora expedirá, en su caso, una tarjeta de suministro de alcohol , en la que constará el proveedor designado y la cantidad de alcohol parcialmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto".

Afirma la parte actora que el alcohol se utilizó para la finalidad autorizada, puesto que se elaboraron productos de droguería, esto es, a fines distintos de bebidas para la ingesta humana, como ha quedado probado y que efectivamente fue la propia parte actora quien controló el destino otorgado, cuando, además, lo único que se ha realizado es subcontratar el proceso productivo, sirviendo transitoriamente de habilitación a la sociedad receptora la autorización de la actividad y la obtención del CAE de la propia parte actora, contiene una lectura parcial e interesada de la normativa aplicable, artº 42 de la Ley , que expresamente se remite al reglamento a efecto de fijar las condiciones para que tenga lugar la exención, y el mismo resulta inapelable cuando exige, art. 75 , la previa autorización de la actividad, la inscripción del establecimiento, la prestación de garantía, la tarjeta de suministro a efecto de la cantidad sobre la que cabe extender la exención, la llevanza del libro registro de entradas y utilización de alcohol desnaturalizado, las condiciones en las que podrá utilizarse el alcohol y la obtención del CAE; ninguna de estos requisitos cumplía la entidad receptora.

El planteamiento parte de un presupuesto erróneo. En primer lugar, pretende trasladar la responsabilidad del control desde la propia Administración, a la suya propia, cuando evidentemente ello resulta completamente extraño a este mecanismo, en tanto que es la persona controlada, no el controlador, y tal y como actúa lo que procura precisamente es hacer poco menos que imposible el control reglamentariamente previsto, puesto que la entidad adquirente del alcohol no cumple ninguno de las cautelas que reglamentariamente se imponen, imposibilitando control alguno. En definitiva, la parte actora prescinde de la estructura y finalidad del gravamen, y en particular de la justificación del porqué de prevé la exención, un beneficio fiscal en definitiva. Se establece, como se ha visto, unas condiciones para gozar de la aplicación de la exención, el cumplimiento de los requisitos exigidos o se cumplen o no se cumplen, no existe un casi cumplimiento, ni cabe conformar unos requisitos a conveniencia de los interesados, y menos aún prescindir de los requisitos y condiciones reglamentariamente impuestos con una finalidad ya explicada, bajo el argumento de que lo se trata es de cumplir el destino y uso autorizado, mas cuando dicha autorización alcanzaba sólo al transmitente, se ha incumplido, pues, las condiciones fijadas reglamentariamente, y su consecuencia no puede ser más que la imposibilidad de aplicar la exención. Sin que pueda atenderse las consideraciones que efectúa sobre una posible desproporción o injusticia puesto que se ha limitado a externalizar parte de su desarrollo industrial, puesto que ya se ha indicado que desde la estructura y finalidad de la norma las exigencias reglamentaria para acceder a la exención vienen nítidamente definidas y se constituyen en elemento estructural básico para su aplicación, y desde esta perspectiva, quien voluntariamente no se somete a los mismos no puede alegar con éxito la falta de proporcionalidad e injusticia.

Sin que pueda atenderse la interpretación que ofrece la actora del artº 42 del Reglamento , puesto que el mismo no está autorizando un régimen transitorio mientras se produce el cambio de titularidad del establecimiento y cese de la actividad, habilitando al nuevo adquirente hasta tanto regularice su situación, sino que la norma se inscribe dentro de las reglas de gestión del impuesto y en concreto dentro de las garantías y medidas de control, pretendiéndose con tal previsión, "mientras ello no ocurra se considerará titular del establecimiento a efectos de este Reglamento a la persona que figure inscrita como tal en el registro territorial", evitar confusiones o dudas en dicho momento sobre el responsable del gravamen.

No procede hacer expresa imposición legal de las costas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 16 de mayo de 2006, dictada en el recurso contencioso- administrativo 395/2004 , la que casamos y anulamos.

Segundo.- Desestimar la demanda interpuesta contra la resolución del TEAC de 23 de junio de 2004, cuya confirmación procede.

Tercero.- No efectuar condena en costas ni en el recurso de casación, ni en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramón Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.