STS, 2 de Marzo de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por don Camilo , contra la Resolución del TEAC, de fecha 6 de mayo de 2005, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Cataluña, de fecha 5 de diciembre de 2001, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989 y cuantía de la reclamación mayor 1.253.281,78 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por el recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 21 de septiembre de 2006, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, el recurrente (Don Camilo ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 13 de noviembre de 2006, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Prescripción del derecho de la Administración para liquidar el IRPF del año 1989, por el transcurso de un plazo superior de seis meses de inactividad de la Administración Tributaria por causas no imputables al obligado tributario. Prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias por el mismo motivo.

2) Utilización de medios de investigación declarados inconstitucionales. Nulidad de la inspección seguida respecto del demandante al fundamentarse los numerosos requerimientos de información bancaria formulados en el curso de la misma en el último inciso del art. 111.3 LGT , según la redacción dada por la Ley 31/1991 , declarado inconstitucional.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que estimando el recurso case y anule la recurrida.

Por providencia de la Sala, de fecha 12 de abril de 2007, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 11 de mayo de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 11 de julio de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 30 de noviembre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 23 de febrero de 2011, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por don Camilo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria de la alzada deducida frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1989, por rendimientos de actividades empresariales.

El Tribunal de instancia tuvo en cuenta los siguientes hechos

"1.- En fecha 28 de julio de 1992 se notificó al contribuyente el inicio de las actuaciones inspectoras respecto a los ejercicios de 1988 a 1990 y por los impuestos señalados en la comunicación. Después de efectuadas las comprobaciones correspondientes reflejadas en las respectivas diligencias levantadas, el actuario consideró que las actuaciones del contribuyente podían ser constitutivas de delito fiscal en base a lo dispuesto en el art. 77.6 de la Ley General Tributaria y remitió todas las actuaciones al Ministerio Fiscal, el cual, el 20 de junio de 1995 presentó la correspondiente denuncia que dio origen a que el Juez de Instrucción nº 12 de Barcelona, iniciase el 4 de octubre diligencias previas nº 2789/95. La Audiencia Provincial de Barcelona, el 8 de julio de 1997 dictó auto estimando el recurso de queja formulado por el interesado y decretó el sobreseimiento de las actuaciones por prescripción del presunto delito fiscal imputado. Dicho acuerdo fue notificado al interesado el 18 de julio de 1997 y a la Abogacía del Estado el 25 de julio de 1997.

En fecha 19 de enero de 1998, la inspección notificó al contribuyente la continuación de las actuaciones inspectoras, motivo por el cual se le emplazaba para que el 4 de febrero de 1998 acudiese a las oficinas de la Inspección. El 18 de mayo de 1998 se concluyeron las citadas actuaciones incoándose acta A02 nº NUM000 por el impuesto y periodo referenciado, en la que hizo constar en síntesis, que no se han exhibido los libros registro exigidos por la normativa respecto a la actividad empresarial desarrollada por el contribuyente, que, del primer semestre de 1989, tres promotoras inmobiliarias: HIDIRA, S.A, PROMO 2004, S.A y OBOLO, S.A adquirieron diversos terrenos situados en el Prat de Llobregat en el polígono denominado MAS BLAU. El importe global que estas constructoras pagaron por adquirir estos terrenos ascendió a 1.065.071.040 pts (6.401.205,87 euros) IVA excluido, según figura en las correspondientes escrituras. El detalle de dichas adquisiciones es el siguiente:

1) Finca Registral nº NUM001 . En fecha 27.02.89 D. Jose Augusto la vende a MK HOLDING, S.A por 71.131.690 pts (427.510,07 euros). En la misma fecha MK HOLDING, S.A la vende a HIDIRA, S.A por 221.537.160 pts (1.331.465,15 euros) más IVA. En la misma fecha la empresa CONST. MAXIM 7, S.A renuncia mediante escritura a un derecho de opción de compra sobre la misma finca a favor de HIDIRA, S.A motivo por el cual ésta última le satisface 65.640.640 pts (394.508,19 euros) más IVA.

2) Finca Registral nº NUM002 . En fecha 15.03.89 Dª Graciela y CASFRA, S.A la venden a MK HOLDING, S.A por 79.485.000 pts (477.714,47 euros) cada uno. En la misma fecha MK HOLDING, S.A la vende a PROMO 2004, S.A por 421.635.240 pts (2.534.078,83 euros) más IVA. En la misma fecha la empresa AROLSA, S.A renuncia mediante escritura a un derecho de opción de compra sobre la misma finca a favor de PROMO 2004, S.A motivo por el cual ésta última le satisface 130.000.000 pts (781.315,74 euros) más IVA.

3) Finca Registral nº NUM003 . En fecha 7.02.89 Dª Marí Luz la vende a MK HOLDING, S.A por 60.000.000 pts (360.607,26 euros). En la misma fecha MK HOLDING, S.A la vende a OBOLO, S.A por 138.859.272 pts (834.561,03 euros) más IVA. En la misma fecha la empresa C MAXIM 7, S.A renuncia mediante escritura a un derecho de opción de compra sobre la misma finca a favor de OBOLO, S.A motivo por el cual ésta última le satisface 37.374.208 pts (224.623,51 euros) más IVA.

4) Finca Registral nº NUM004 . En fecha 14.03.89 D. Fermín la vende a ALOPI, S.A por 3.200.000 pts (19.232,39 euros). El 15.03.89 ALOPI, S.A la vende a OBOLO, S.A por 19.295.280 pts (115.966,97 euros) más IVA. En la misma fecha AROLSA S.A renuncia mediante escritura a un derecho de opción de compra sobre la misma finca a favor de OBOLO, S.A motivo por el cual ésta última le satisface 5.716.980 pts (34.359,74 euros) más IVA.

4) Finca Registral nº NUM005 . En fecha 19.06.89 D. Nicolas la vende a OBOLO, S.A por 5.000.000 pts (30.050,61 euros). En la misma fecha ALOPI S.A renuncia mediante escritura a un derecho de opción de compra sobre la misma finca a favor de OBOLO, S.A motivo por el cual ésta última le satisface 20.012.260 pts (120.276,1 euros) más IVA.

2.- Como resultado de estas operaciones resulta que unas constructoras pagaron por unos terrenos 1.065.071.040 pts (6.401.205,87 euros) más IVA, estos terrenos se habían vendido el mismo día por sus propietarios iniciales por 298.301.690 pts (1.792.829,26 euros), habiéndose producido una "Plusvalía" de 766.769.350 pts (4.608.376,61 euros).

Lo que realmente sucedió en base a la investigación realizada es que el reclamante junto con D. Luis Andrés y la entidad Inmobiliaria Tarrasa, S.A compraron a lo largo del los años 1988 y 1989 estos terrenos no documentándose esta compra en escritura pública y posteriormente los vendieron obteniendo un beneficio por la operación de 705.650.350 pts (4.241.044,02 euros), ya que el importe pagado por las constructoras ascendió a 1.065.071.040 pts (6.401.205,87 euros); los propietarios iniciales obtuvieron según escritura 298.301.690 pts (1.792.829,26 euros); la cantidad pagada superior a lo escriturado ascendió a 61.119.000 pts (367.332,59 euros) y el beneficio fue de 705.650.350 pts (4.241.044,02 euros).

Todos los propietarios iniciales de las fincas manifestaron haber negociado la venta de las mismas con D. Camilo aunque luego firmaron la escritura con otra persona que les fue presentada por el reclamante. Estos propietarios recibieron una parte del precio del Sr. Camilo y de la entidad Inmobiliaria Tarrasa, S.A, la otra parte la recibieron en el momento de firmar la escritura por parte de las constructoras.

3.- Las entidades antes referenciadas MK HOLDING, S.A, AROLSA y CONSTRUCCIONES MAXIM 7, S.A son sociedades interpuestas para absorber las plusvalías, y según manifestó el Administrador de MK HOLDING, S.A él firmó los contratos como fiduciario del Sr. Camilo . HIDIRA, S.A, PROMO 2004, S.A y OBOLO, S.A aseguran que la adquisición de terrenos se negoció con Don. Camilo por un precio de 350 pts (2,1 euros)/palmo. De las manifestaciones realizadas por el Sr. Camilo , el Sr. Luis Andrés e Inmobiliaria Tarrasa, S.A se deduce que todos aceptan su participación en la operación aunque a título de "simples partícipes económicos". Como no se ha podido determinar quién cobró el 100% de los talones en base a lo dispuesto en el art. 12 de la Ley 44/78 , el beneficio antes citado se imputa por partes iguales entre los tres partícipes (Sr. Camilo , el Sr. Luis Andrés e Inmobiliaria Tarrasa), imputación que favorece al Sr. Camilo : 705.650.350 pts/3= 235.216.783 pts. Sin embargo, parte de la operación realizada por el Sr. Camilo fue formalmente llevada a cabo por ALOPI, S.A, la cual presentó la correspondiente declaración del Impuesto de Sociedades respecto del ejercicio 1989, en la cual se reconocían unos ingresos no accesorios de 39.307.540 pts (236.243,07 euros), cantidad que coincide con la venta de las fincas del Prat, y como también declaró unos gastos de 3.200.000 pts (19.232,39 euros) resultó un beneficio declarado de 36.107.540 pts (217.010,69 euros) que hay que disminuirlo del beneficio imputado al Sr. Camilo pues el mismo ya tributó en ALOPI, S.A.

Así, el beneficio a imputar al Sr. Camilo como consecuencia de la actividad empresarial inmobiliaria llevada a cabo asciende a 199.109.243 pts (1.196.670,65 euros), actividad que debe calificarse como empresarial fundamentándose esta calificación en el hecho de que los interesados asumieron riesgos adelantando fondos para hacerse con la titularidad de las fincas, es decir, no se limitaron a gestionar unas ventas, sino que adquirieron unos terrenos y después los vendieron.

Por otra parte, el Sr. Camilo fue titular de Cesiones de Crédito efectuadas a través del BNP y a nombre de Pedro , Carlos Miguel e Estela , los fondos invertidos en esas operaciones eran el resultado de la actividad inmobiliaria del Prat, el beneficio obtenido de dichas operaciones ascendió a 2.775.672 pts (16.682,12 euros) con unas retenciones de 556.226 pts (3.403,09 euros). Por tanto, procede incrementar la base imponible declarada en: 199.109.243 pts (1.196.670,65 euros) procedentes de actividades empresariales y 2.775.672 pts (16.682,12 euros) por rendimientos del capital mobiliario con una deducción por retenciones por el importe antes citado. La deuda tributaria propuesta, comprensiva de cuota e intereses ascendió a 208.528.542 pts (1.253.281,78 euros).

Dado que los hechos reflejados en el acta podían constituir infracción tributaria grave del artículo 79 a) Ley General Tributaria , se procedió a incoar un expediente sancionador.

4.- En el correspondiente informe ampliatorio del acta, en el que se explicaron con detalle las diversas actuaciones que se habían llevado a cabo ante los propietarios iniciales de los terrenos, así como las investigaciones de los pagos efectuados a los mismos y también las actuaciones realizadas antes de las sociedades interpuestas y ante las empresas que finalmente adquirieron los terrenos, se indicó entre otras muchas consideraciones, que, respecto a las actuaciones realizadas sobre el contribuyente Sr. Camilo , en las diligencias levantadas éste reconoció que había intervenido en la operación inmobiliaria del Prat como Administrador de ALOPI y asesorando a algunos propietarios; operación que se inició con el Sr. Luis Andrés y con la empresa ESTATE SPANISH INVESTMENT, S.A. También manifestó que conocía las ventas efectuadas por los Sres. Jose Augusto , Fermín , Nicolas , Graciela , Marí Luz y la Sociedad Casfra, si bien, a preguntas de la Inspección dijo no recordar en que consistió su intervención, porqué estuvo presente en la firma de las escrituras, quién le pidió que asistiera, tampoco recuerda la relación que tenía con el Sr. Jaime , ni lo que cobró n de quien cobró por sus servicios. En fecha 15-07-93 aportó copia de una serie de talones que había sido cargados en una cuenta suya y que sirvieron para pagar a los primeros propietarios. Por último, se hizo constar que como resultado de las manifestaciones de los primeros propietarios, así como de las investigaciones bancarias se ha comprobado que estos propietarios recibieron una parte del precio antes de la firma de las escrituras del Sr. Camilo y de los Sres. Carlos Antonio y Aquilino (autorizados tanto por REAL STATE SPANISH INVESTEMENT como por INMOBILIARIA TARRASA) y otra cuando se firmaron las escrituras, además recibieron un mayor precio del que se reflejó en las escrituras por un importe de 61.119.000 pts (367.332,59 euros), con lo cual el beneficio de la operación quedaría en 705.650.350 pts (4.241.044,02 euros). Las sociedades MK HOLDING, S.A, AROLSA y CONSTRUCCIONES MAXIM son sociedades interpuestas para absorber las plusvalías. Y al menos MK HOLDING la colocó el Sr. Camilo . Las constructoras que se quedaron con los terrenos negociaron el precio con el Sr. Camilo . De la investigación bancaria respecto de los pagos efectuados por los constructores se observa que los talones los cobran indistintamente el Sr. Camilo , el Sr. Luis Andrés o Sres. Carlos Antonio Aquilino con independencia de que el destinatario teórico fuese una sociedad interpuesta o la propia ALOPI.

5.- Posteriormente, tras el escrito de alegaciones del interesado, el 9 de julio de 1998 el Inspector Regional dictó Acuerdo por el que se practicó la liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta de referencia, siendo notificado el 16 de julio de 1998. En cuanto al expediente sancionador, incoado en su día, una vez seguidos los trámites reglamentarios y después de desestimar las alegaciones presentadas por el contribuyente, el Inspector-Regional, el 20 de octubre de 1998 dictó acuerdo de liquidación imponiendo al contribuyente una sanción de 89.983.273 pts (540.810,36 euros), al haber considerado que, el contribuyente realizó una serie de operaciones inmobiliarias cuyo rendimiento no solo no fue declarado sino que se intentó ocultar a través de la utilización de personas interpuestas, y lo que supuso que dejara de ingresar la cuota tributaria, esta actuación se ha calificado de culpable y dolosa no apreciándose en ella ningún eximente de responsabilidad; la sanción se graduó al 80% de la siguiente manera: sanción mínima del art. 87 LGT al 50% incrementada en 20 puntos conforme al artículo 82.1 c) por utilización de medios fraudulentos y en 10 puntos por ocultación de datos conforme a lo dispuesto en el artículo 82.1 d) de la citada ley. Dicho Acuerdo fue notificado el 27 de octubre de 1998 .

6.- Frente a dichos acuerdos interpuso sendas reclamaciones económico administrativas ante el TEAR de Cataluña, que, previa acumulación de las mismas, las desestimó por resolución de 5 de diciembre de 2001.

7.- Dicha resolución fue recurrida en alzada ante el TEAC, que desestimó el recurso por resolución de fecha 6 de mayo de 2005, objeto del presente recurso".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En su primer motivo de casación aduce el recurrente prescripción del derecho de la Administración para liquidar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 1989, por el transcurso de un plazo superior a seis meses de inactividad de la Administración Tributaria por causas no imputables al obligado tributario. Entiende que entre la fecha en que se notificó al Abogado del Estado el sobreseimiento del procedimiento penal en 25 de julio de 1997, y el acto de reanudación de las actuaciones inspectoras el 4 de febrero de 1998 han transcurrido más de los seis meses que establece el artículo 31.4 del Reglamento de la Inspección de Tributos .

El motivo debe desestimarse, pues como muy bien señala el Tribunal de instancia, el verdadero "dies a quem" no es el de la fecha en que se fija la comparecencia, sino el del momento en que se ordena esa comparecencia que en el caso presente tuvo lugar el 19 de enero de 1998, ya que ese acto es interruptivo de la prescripción, conforme a lo dispuesto en el artículo 66. b) LGT que se refiere, como elemento de interrupción, a "cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible". Nótese que no se habla de acto, sino de actuación, concepto más genérico, en el que cabe perfectamente el requerimiento de comparecencia personal o por representante, que se hizo el 19 de enero de 1998 por la Inspección.

En cualquier caso, el motivo está incompleto, pues no se refutan en él los razonamientos del Tribunal de instancia, que esta Sala acepta, de que el procedimiento estuvo interrumpido desde la fecha en que se remitió el expediente al Ministerio Fiscal hasta la notificación del auto de sobreseimiento de las diligencias penales dictado por la Audiencia Provincial de Barcelona al Abogado del Estado, el 25 de julio de 1997 , fecha en que se reabre el plazo de prescripción de cinco años, para la liquidación y cuatro para la sanción, que desde luego no había transcurrido, bien sea el 19 de enero de 1998, según la tesis de la sentencia, bien el 4 de febrero de 1998 , según la tesis del recurrente. Es decir, aún para el caso de que se hubiese estimado el motivo por la causa única en que se basó, siempre quedaría sin rebatir este otro aspecto de la cuestión, que quedaría inalterada, lo que supone, a mayor abundamiento, la desestimación del motivo.

En el segundo motivo de casación se alega que se han utilizado medios de investigación declarados inconstitucionales, ya que la investigación de las cuentas bancarias practicadas al amparo del artículo 111.3 de la Ley General Tributaria , es inconstitucional, al declararlo así el Tribunal Constitucional en su sentencia 195/1994 de 28 de junio . Añade que la investigación efectuada no puede ampararse en el primer párrafo del indicado precepto no afectado por la inconstitucionalidad, ya que con base en el mismo sólo habría podido obtenerse información sobre la titularidad de los fondos con los que se compraron los inmuebles, pero no conocer quiénes cobraron verdaderamente los importes que pagaron los compradores habida cuenta de que los vendedores sólo ingresaron una parte de aquellos. Relaciona una serie de documentos (16) de los que a su juicio se desprende que la actuación inspectora se dirigió a la comprobación del origen y destino de los talones emitidos por las promotoras, sobre los cuales la Inspección se basó para atribuir los rendimientos al recurrente en la liquidación del IRPF de 1989.

Teniendo en cuenta que la sentencia constitucional mencionada declaró la inconstitucionalidad del mencionado último párrafo del artículo 111.3 LGT en su redacción dada por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado , referente a que "La investigación podrá comprender la información relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago", por el motivo de su indebida inclusión en una Ley de Presupuestos, pero no por otros motivos de inconstitucionalidad, es conveniente analizar, si además la inconstitucionalidad o ilegalidad se produce por motivos sustantivos o de fondo, de tal manera que una norma que permita esa investigación al margen del precepto que se declaró inconstitucionalidad, incurriría en tal defecto y por tanto sería nula, siendo nulos también los actos que la aplicaran.

En este análisis, como primer paso cabe citar, en relación a la solicitud de movimientos de las cuentas corrientes, la sentencia del Tribunal Constitucional 110/1984 en la que se expresó "Estos datos en sí no tienen relevancia para la intimidad personal y familiar del contribuyente, como no la tiene la declaración sobre la renta o sobre el patrimonio. El recurrente parece insistir especialmente en la gravedad de que la investigación de las cuentas comprenda las operaciones pasivas, pues a nadie le importa en qué gasta cada cual su dinero. Pero el conocimiento de una cuenta corriente no puede darse si no se contempla en su integridad. Las operaciones pasivas pueden ser también reveladoras de una anómala conducta fiscal, como ocurría, entre otros supuestos que podrían citarse, con la retirada de una masa importante de dinero sin que se explique el destino de la misma".

Según puede deducirse del contenido de esta sentencia constitucional, el conocimiento de las cuentas corrientes es necesario para proteger el bien constitucionalmente protegido que es la distribución equitativa del sostenimiento de gastos públicos (FJ 5º), y la injerencia que para exigir dicho cumplimiento pudiera producirse en el derecho a la intimidad no puede calificarse de arbitraria ya que el artículo 18.1 de la Constitución hay que entender que impide las injerencias en la intimidad que sean arbitrarias e ilegales, como dice claramente el artículo 17.1 del Pacto de Derechos Civiles y Políticos de Nueva York, ratificado por España, de acuerdo con el cual, según el artículo 10.2 de la Constitución, hay que interpretar las normas relativas a derechos fundamentales que la Constitución reconoce; y es de señalar que con arreglo a estos criterios la Ley Orgánica 1/1982 de 5 de mayo, de Protección Civil del Derecho al Honor, a la Intimidad Personal y Familiar y a la Propia Imagen, establece que "no se considerarán con carácter general intromisiones ilegítimas las actuaciones autorizadas y acordadas por la autoridad competente de acuerdo con la Ley, art. 8.1" (FJ 8º ).

Debe añadirse, que el auto nº 642/1986 del mismo Tribunal Constitucional , pone de manifiesto que el secreto bancario alcanza su normal desenvolvimiento en las relaciones entre la banca y sus clientes y cede ante exigencias legalmente previstas, teniendo además en cuenta la previsión del artículo 111 de la Ley General Tributaria, sin que puedan exonerarse al amparo de lo dispuesto en dicha norma, las contenidas en el artículo 49 del Código de Comercio o cualquiera otra disposición que, en suma, establece un deber genérico de colaboración legalmente previsto.

Por otra parte, la Disposición Adicional Primera 3, de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros , establece que "Los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio estarán obligadas a requerimiento de la Administración Tributaria a facilitar los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y crédito y demás operaciones activas y pasivas de dichas instituciones con cualquier contribuyente. Dichos requerimientos, previa autorización del Director General o, en su caso, del Delegado de Hacienda competente, deberán precisar las operaciones objeto de investigación, los sujetos afectados por la comprobación e investigación tributaria y el alcance de la misma en cuanto al período de tiempo a que se refiera".

A su vez, el propio artículo 111.1 de la Ley General Tributaria , establece que "Toda persona natural o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas". Este deber de información es incondicional, de tal forma que "no podrá ampararse en el secreto bancario" su eventual incumplimiento, según se desprende del apartado 3 del citado artículo.

En el mismo sentido, el artículo 111.3 establece que "los requerimientos relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas o pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la Entidad, o de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito, y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, se efectuarán previa autorización del Director General o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria, y deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el período de tiempo a que se refieren".

La jurisprudencia de esta Sala en relación con el artículo 111 LGT se contiene en sentencias de 1 de julio de 2003 , 18 de junio de 2004 , 16 de septiembre de 2005 , 13 de junio de 2006 , y la más reciente de 14 de enero de 2010 . Según esta jurisprudencia deben distinguirse dos clases de información tributaria, contempladas respectivamente en los apartados 1 y 3.

«"La primera (art. 111.1 ) es una información «a priori», de carácter general y previa a la actuación inspectora, cuyas modalidades más importantes eran: 1º) el suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con trascendencia tributaria con carácter regular y periódico, cuyo ejemplo más significativo es la información sobre retenciones; 2º) el suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con trascendencia tributaria con carácter ocasional; 3º) requerimiento individualizado de determinados datos; y 4º) obtención por actuación directa de la Inspección cerca de las empresas afectadas.

La segunda es una obligación de información «a posteriori», una vez iniciada la actuación inspectora, cuando existe la necesidad de conocer los movimientos de las cuentas activas y pasivas que el sujeto pasivo objeto de la inspección tiene en los Bancos o Entidades de Créditos, y que, por la incidencia en la intimidad personal, debe seguir el procedimiento y las garantías que establecía el apartado 3 de dicho artículo 111 LGT/1963 .

Es para esta última información para la que se exigía la individualización del requerimiento referido a «los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la entidad, de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito, y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio». Y con respecto a ella habían de cumplirse los requisito de la previa autorización del Director del Departamento competente de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria competente, o, en su caso, del Delegado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria competente, la individualización precisa de los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, de la operación objeto de investigación, obligados tributarios afectados y período de tiempo a que se refieren. Investigación que podía afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, aunque en estos casos no podía exceder de la identificación de las personas o de las cuentas en las que se encuentren dicho origen y destino.

Esta Sala, en sentencias, entre otras, de 29 de marzo de 1999 y 10 de octubre de 2001 , ha establecido los criterios interpretativos de los apartados 1 y 3 del artículo 111 LGT/1963 , analizándoles dentro del contexto normativo sobre información en materia de operaciones bancarias, y desde la perspectiva funcional de la Inspección de Hacienda.

1. Contexto normativo. Los Bancos y demás Entidades de Crédito estaban obligados a suministrar periódicamente a la Administración Tributaria la relación de todas las cuentas activas y pasivas, con sus números, e identificación de sus titulares. Además, en todas las operaciones pasivas que generan intereses (rendimientos del capital mobiliario) sujetos a retención por los Impuestos personales sobre la Renta, los Bancos y demás Entidades de crédito, como sujetos retenedores que son, estaban obligados de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1, letra a), del artículo 111, de la Ley General Tributaria , según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril , a suministrar periódicamente a la Administración Tributaria relación de las cantidades satisfechas a otras personas en concepto de rendimientos de trabajo, del capital mobiliario y de actividades profesionales.

   En todo caso, cabe concluir que no todos los datos relativos a las operaciones activas y pasivas de los Bancos y Entidades de crédito quedan sometidos al procedimiento garantista del artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria , pues unos son objeto de información por suministro periódico, otros pueden ser conocidos por captación ocasional, y sólo, residualmente, los movimientos de dichas operaciones son los afectados por dicho procedimiento.

   De lo expuesto hay que deducir que el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria garantiza aquellos datos o informaciones que afectan a la intimidad o privacidad de las personas, es decir, aquéllos que los sujetos pasivos no están obligados a incluir en sus declaraciones, y que en justa correspondencia los Bancos y Entidades de Crédito deben facilitar a la Administración Tributaria, pero previo cumplimiento por ésta de los requisitos y garantías procedimentales establecidos en el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria , datos que, anticipamos, son esencialmente los movimientos de las cuentas activas y pasivas, porque reflejan día a día lo que una persona hace, que, aun respetando las garantías procedimentales exigidas por el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria, la Administración Tributaria sólo tiene derecho a conocer la causa inmediata o genérica de los abonos o cargos en las cuentas bancarias, pero no su causa remota o específica.

2. Contemplación desde la función inspectora. La esencia de la función comprobadora de las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos y de la función investigadora, cuando no se han presentado tales declaraciones, consiste en el conocimiento de la realidad económica y jurídica, que constituye el substrato de los hechos imponibles.

   Cuando la Inspección de Hacienda se dispone a realizar su función, trata por todos los medios de ir, «a priori», provista de la información más amplía posible; a tal efecto, nuestro Ordenamiento Tributario ha establecido una amplia red informativa, vg: retenciones, relación de clientes y proveedores, operaciones de transmisión de valores mobiliarios, operaciones de adquisición, transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento implícito, operaciones de transmisión de inmuebles, exportaciones e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazo, depósitos, etc. de este modo la Inspección de Hacienda puede constatar y compulsar con más eficiencia los datos de las declaraciones tributarias o la propia falta de presentación de éstas, cuando procede a examinar directamente los libros de contabilidad, justificantes, etc. Como se ha señalado, las modalidades más importantes de esta información «a priori» son: 1) El suministro general por las empresas, entidades, etc. afectadas de datos con transcendencia tributaria con carácter regular y periódico. El ejemplo más significativo es de la información sobre retenciones; 2) El suministro general por las empresas, entidades, etc. afectadas de datos con transcendencia tributaria con carácter ocasional, al amparo del art. 111.1 de la Ley General Tributaria. 3 ) Requerimiento individualizado de determinados datos; y 4) Obtención por actuación directa de la Inspección cerca de las empresas afectadas.

   Distinto es el supuesto previsto en el apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria , en el que se contempla una obligación de información «a posteriori», es decir, una vez iniciada la actuación inspectora comprobadora e investigadora, de la cual se deduce la necesidad «técnica» de conocer los movimientos de las cuentas activas o pasivas que el sujeto pasivo objeto de la inspección tiene en los Bancos y demás Entidades de Crédito, y que por respeto a su intimidad personal debe seguir el procedimiento garantista regulado en el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria ".»

   Pues bien, como el propio Consejo de Estado (al que hizo referencia la sentencia de esta Sala de 12 de abril de 2005 ) puso de manifiesto, "en el uso de las facultades de investigación tributaria contenidas en el art. 111 de la Ley General Tributaria no hay inconstitucionalidad derivada de una violación de los derechos fundamentales, sino que la inconstitucionalidad declarada tiene un origen distinto de cualquiera que haya sido la materialidad de la actuación inspectora en este caso, que no puede calificarse de ilegítima en cuanto al fondo". Es también esta la conclusión que obtiene esta Sala, sin que haya inconveniente en declarar que dentro de las facultades de investigación se encuentra la que puede afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, siempre que se cumplan los requisitos y los procedimientos especificados en el apartado 3 del art. 111.3 LGT , como ha tenido ocasión de declarar esta Sala en su sentencia de 28 de febrero de 2006 , y las que en ella se citan.

   No cuestionándose que se haya solicitado y obtenido la autorización, antes al contrario, la propia parte en su escrito enumera las dieciséis peticiones de autorización, y dado que la finalidad perseguida con la investigación no era otra que determinar quiénes cobraron verdaderamente los importes que pagaron los compradores a los efectos de poder distribuir proporcionalmente los incrementos patrimoniales derivados de la operación, no hay reparo en concluir en que no ha existido ningún tipo de lesión de derecho fundamental, por lo que procede desestimar el recurso de casación.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,