STS, 13 de Enero de 2011

El 31 de julio de 2001, la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la entidad mercantil Fomento de Construcciones y Contratas, S.A. (en adelante, FCC, S.A.) Acta de disconformidad núm. 70449225, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo y profesionales, ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994, de la que resultaba una deuda a ingresar de 325.561.512 ptas., correspondiendo 202.177.381 ptas. a la cuota y 123.384.131 ptas. a los intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en el punto 3 de la citada Acta, que tuvo carácter de definitiva, la Inspección hizo constar:

1. Que « el obligado a retener había presentado declaraciones-documentos de ingreso por » las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos anteriormente mencionados.

2. Que procedía modificar las rentas totales declaradas por los siguientes motivos:

A) Haber satisfecho indemnizaciones en concepto de invalidez permanente y gratificación por jubilación voluntaria que deben someterse a retención por no tener carácter de rentas exentas de gravamen

; y,

B) [...] las retenciones practicadas a algunos trabajadores lo han sido a un tipo inferior al señalado en las tablas de retenciones aplicables

.

Una vez emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y no habiendo presentado el obligado tributario escrito de alegaciones, el 21 de diciembre de 2001, el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT dictó acto administrativo de liquidación tributaria, confirmando la propuesta contenida en el Acta, si bien modificando la cuantía de los intereses de demora, en la medida en que « las liquidaciones - de tales intereses- deberían haberse propuesto respetando los períodos mensuales correspondientes ». Como consecuencia de lo anterior, el importe global exigido en concepto de intereses de demora, considerando los diferentes periodos impositivos, ascendió a la cantidad de 123.206.750 ptas., y, por tanto, la deuda tributaria a 325.384.131 ptas.

Frente al Acuerdo de liquidación, el 10 de enero de 2002, FCC, S.A. promovió reclamación económico- administrativa (R.G. 132-02; R.S. 144-02), alegando, en síntesis, lo siguiente: a) la nulidad del acto administrativo por prescripción, caducidad y perención de la acción administrativa, puesto que desde el día 30 de junio de 2000 hasta el día 11 de mayo de 2001, la Inspección de los Tributos no había vuelto sobre el concepto impositivo objeto de la presente regularización; b) la nulidad del acto administrativo reclamado, porque no podían ser exigidas retenciones a cuenta de tributos ya liquidados, salvo que la Administración tributaria hubiera probado lo contrario; c) la improcedencia del sometimiento a tributación de las denominadas "indemnizaciones y gratificaciones", por cuanto que se trataba de premios; d) la nulidad de la liquidación practicada como consecuencia de la nulidad del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifican otras normas tributarias; y, e) la imprevisibilidad de determinadas retribuciones variables, debiendo la Administración tributaria situarse en el mismo momento en que nació la obligación de determinar el porcentaje de retención aplicable a cada perceptor y con idéntico nivel de información disponible en aquel momento, no con la generada posteriormente y aportada a las actuaciones de comprobación e investigación.

Por Resolución de 6 de junio de 2003, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) estimó en parte la reclamación formulada, anulando el acto de liquidación impugnado y ordenando su sustitución por otro, pues « es claro que seguir el criterio de este Tribunal exige discriminar las retribuciones de cada año en sus dos capítulos, las fijas por un lado y las variables por otro, porque sólo éstas son relevantes en la determinación del límite mínimo del componente variable del año siguiente, que ha de servir para establecer el tipo de retención. De ahí que un procedimiento que no permita esta discriminación, no pueda conducir a resultados satisfactorios, que es lo que sucede en este caso, en que la Inspección no distingue entre ambos órdenes retributivos » (FD Noveno). Por tanto -concluyó el TEAC-, « la regularización tributaria objeto de impugnación no es conforme a Derecho en la medida en que parte de unos porcentajes de retención fijados en función de una interpretación incorrecta de los preceptos aplicables, según la cual el límite mínimo de retribución en cada ejercicio gira sobre el total del ejercicio anterior, identificándose con él y no exclusivamente sobre las retribuciones variables del mismo (salvo que quepa presumir su reducción notable) » (FD Décimo).

Contra la Resolución del TEAC de 6 de junio de 2003, FCC, S.A. presentó recurso contencioso-administrativo núm. 805/2003, formulando demanda mediante escrito registrado el 20 de julio de 2004, en el que reiteraba las alegaciones vertidas en la vía administrativa, si bien añadiendo dos más, a saber, por un lado, «la indebida negación de que el expediente est[aba] incompleto», y, por otro, el «error en el cómputo temporal de los intereses de demora».

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 7 de noviembre de 2006, dictó Sentencia estimando el recurso contencioso-administrativo antes referenciado.

La Sala se pronuncia, en primer lugar, sobre « la alegación de que el expediente remitido por la Administración no está completo» , poniendo de manifiesto que « los hechos que dan lugar a la regularización tributaria se expresan en el Acta, ampliados en el Informe emitido por el Inspector actuario», resultando primordial « que tanto el contribuyente como, luego, el órgano judicial tenga conocimiento de tales hechos, de forma que el sujeto pasivo pueda formular la demanda invocando los motivos de impugnación relacionados con los elementos tributarios regularizados, con el fin de poder asumir su defensa y mecanismo probatorios al efecto » . Y, en este caso -concluye la Sala- « no se ha producido indefensión, pues la entidad recurrente ha tenido conocimiento de tales extremos, y nada le ha impedido formular la demanda, incidiendo en aquellos conceptos impositivos de los que discrepa de la regularización tributaria practicada » (FD Segundo).

En segundo lugar, en relación con la caducidad del expediente, conforme a lo previsto en el art. 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), por el transcurso de más de un mes, la Sala de instancia considera que « procede su desestimación» en base a que, por un lado, « el artículo 60.4 RGIT se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la hoy actora que ha podido impugnar la actuación administrativa»; y, por otro lado , «tampoco tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin, ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60.4 RGIT puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse en tiempo hábil las actuaciones administrativas, deviniendo ello, en definitiva, en un auténtico derecho del contribuyente » (FD Tercero).

Igual pronunciamiento desestimatorio confiere a la alegada declaración de caducidad del procedimiento por el transcurso de seis meses sin actuación administrativa alguna, apuntando al respecto, tras citar los arts. 106 y 105.2 de la LGT , que el efecto procedimental del incumplimiento de plazos « es que la Administración, mientras no prescriba el derecho a determinar la deuda tributaria, puede realizar actos tendentes a dicha liquidación » (FD Tercero).

Finalmente, en cuanto a la prescripción por el transcurso del plazo de cinco años invocada por la entidad mercantil, señala la Sala que « el contenido de alguna de [l]as diligencias resulta ajeno a la regularización que nos ocupa, en la medida en que, de un lado, la otra documentación pendiente de acreditar viene referida, como claramente se observa con su simple lectura, a otro impuesto o ejercicio distinto del que se regulariza, y por hechos que son diferentes a la operación que dio lugar a la actividad inspectora, por lo que carece de relación alguna, ni aun indirecta o por conexidad, con los hechos examinados en el procedimiento inspector, en lo que al concepto y ejercicio fiscalizados se refiere, lo que impide que respecto a tales hechos se produzca alcance interruptivo alguno» ; y, de otro lado, « no entrañan avance alguno en la actividad comprobadora, ni intento formal de efectuar dicho avance, y ningún efecto produce en el impulso procedimental de las investigaciones seguidas». Por lo expuesto, considera que « procede la estimación del recurso, por prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria por paralización por más de seis meses de las actuaciones inspectoras, conforme a lo establecido en el art. 31.4 del Reglamento de la Inspección, que se produce entre el 30 de junio de 2000 (Diligencia nº 88 ), hasta el 11 de mayo de 2001 (Diligencia nº 121), y que se produce desde el 20.1.1995, hasta el 11.5.2001, por el transcurso del plazo de cinco años » (FD Sexto).

Mediante escrito presentado el 30 de noviembre de 2006, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal el 1 de junio de 2007, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , plantea un único motivo de casación, en el que denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de noviembre de 2006 infringe el art. 66.1.a) de la LGT , así como «la jurisprudencia aplicativa de este precepto legal de la Sala del Tribunal Supremo» (pág. 3 ), de entre la que cita la Sentencia de 17 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 4881/2000 ).

Comienza aclarando el representante estatal que «la Sentencia de instancia no achaca a las diversas diligencias de la Inspección de los Tributos en este expediente que se trate de diligencias basura, cuya finalidad sea meramente interrumpir la prescripción», sino «únicamente, que no todas y cada una de estas diligencias se dirigían a recabar datos relevantes para la regularización del concepto tributario retenciones del IRPF», opinión que no comparte, habida cuenta de la existencia de «un procedimiento de inspección relativo a varios tributos y ejercicios». Y -prosigue-, «si en nuestra legislación positiva se admite que un procedimiento de inspección pueda referirse a varios tributos y ejercicios, debe también admitirse con normalidad que no todas y cada una de las diligencias por las que se recaban datos en este procedimiento de inspección, tenga que ser específicamente relevante para todos y cada uno de los conceptos tributarios y ejercicios considerados en el procedimiento global de inspección» (pág. 4). Por tanto -infiere la representación pública-, «no habiéndose reprochado por parte de la Sentencia de instancia ninguna de las diligencias levantadas a lo largo del procedimiento inspector que nos ocupa, que nos encontremos ante diligencias "basura" o vacías de contenido real, sino únicamente que no todas y cada una de estas diligencias se referían al concreto concepto tributario y ejercicio considerado, [...] procede la revocación de la Sentencia de instancia, de conformidad con la interpretación que la Sala del Tribunal Supremo viene dando al artº 66.1.a) de la Ley General Tributaria vigente a la sazón» (pág. 5 ).

Por Providencia de 4 de diciembre de 2007 se acordó conceder a la parte recurrente el plazo de diez días a fin de que pudiera formular alegaciones sobre la inadmisión del recurso de casación opuesta por la representación procesal de FCC, S.A. en su escrito de personación, presentado con fecha 30 de enero de 2007.

Una vez evacuado el traslado conferido, el 14 de mayo de 2009 se dictó Auto declarando la admisión del recurso de casación únicamente respecto de las liquidaciones referentes a los meses de diciembre de 1993 y diciembre de 1994, y la inadmisión de las restantes liquidaciones.

Mediante escrito presentado el 22 de enero de 2010, FCC, S.A. formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo y la condena en costas, dado que -a su juicio- era evidente «que las actuaciones de comprobación interrumpen el plazo de prescripción, pero no cualquier hecho, sino sólo aquellas conductas relacionadas con el tributo comprobado». «El principio de estanqueidad tributaria -añade la recurrida- impide que la eficacia interruptiva de una diligencia referida a un impuesto de un ejercicio sea también efectiva para otro impuesto del mismo ejercicio [...]. Así, el apartado 1.a [del art. 66 de la LGT ] otorga efecto interruptor a cualquier actuación de las allí enunciadas, pero siempre que la misma fuese "conducente" al reconocimiento o exigibilidad "del impuesto" (en la versión anterior a la Ley 14/2000 ), o "del tributo" (tras la versión introducida por la Ley 14/2000 )» (pág. 4). Por otro lado, considera la parte demandada que la Sentencia de instancia tampoco infringió la jurisprudencia aplicativa del mencionado art. 66.1.a) de la LGT, sino que, contrariamente, «la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha consolidado una sólida doctrina en torno a aquellos supuestos en los que la Administración inspectora pretende hacer valer el efecto interruptivo que sobre la prescripción ejercen determinadas diligencias que documentaban actuaciones relacionadas con periodos y tributos diferentes» (pág. 5), citando, a tales efectos, las Sentencias de 20 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 3539/2003 ) y de 18 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4434/2003 ). Finalmente, en cuanto a la cita del Abogado del Estado sobre la Sentencia de este Tribunal Supremo de 17 de mayo de 2005 , la entidad mercantil estima que «no mantiene ninguna conexión con el debate que en este recurso se plantea, pues en aquel recurso se resolvía sobre el valor interruptivo a otorgar al acuerdo de puesta de manifiesto y a las alegaciones formuladas por la interesada como consecuencia de dicho trámite, ya que tales actuaciones fueron realizadas con la finalidad no específica que exigía el artículo 66 de la Ley General Tributaria» (pág. 10 ). Concluye su argumentación señalando que «en la medida en que es incontrovertido que las diligencias números 89 a 120 del expediente de inspección y comprobación seguido [...] no se referían al concepto de retenciones del I.R.P.F., no cabe apreciar acción administrativa con propósito directo de determinar la liquidación de la deuda tributaria en el marco del impuesto controvertido» (pág. 11).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 12 de enero de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 7 de noviembre de 2006, que estimó el recurso contencioso-administrativo núm. 805/2003 , promovido por Fomento de Construcciones y Contratas, S.A. (FCC, S.A.) frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 6 de junio de 2003, parcialmente estimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación definitiva, de 21 de diciembre de 2001, dictado por el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que confirmaba sustancialmente la propuesta de liquidación contenida en el Acta de disconformidad núm. 70449225 incoada a la referida sociedad, el día 31 de julio de 2001, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo y profesionales, ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la citada Sentencia de la Audiencia Nacional estimó el recurso instado por FCC, S.A., al entender prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria por paralización durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras, puesto que, al amparo de lo previsto en el art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), las diligencias extendidas entre los días 30 de junio de 2000 y 11 de mayo de 2001 venían referidas a tributos o ejercicios distintos de los regularizados, y, además, porque no implicaban avance alguno en la actividad inspectora.

Como también hemos expresado en los Antecedentes, el Abogado del Estado funda su recurso de casación en un único motivo, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción del art. 66.1.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ). El defensor estatal alega la inexistencia de prescripción, con fundamento, en esencia, en que, si se admite que un procedimiento de inspección pueda referirse a varios tributos y ejercicios, debe también admitirse que no todas y cada una de las diligencias extendidas en el curso de tal procedimiento deba ser específicamente relevante para todos y cada uno de los conceptos tributarios y ejercicios considerados en el procedimiento global de comprobación e investigación.

Por su parte, frente a dicho recurso, la mercantil FCC, S.A. presentó escrito solicitando se dictara Sentencia que confirmara íntegramente la recurrida, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar el único motivo de casación invocado por la parte recurrente, para lo cual es preciso traer a colación la reiterada doctrina emanada de esta Sala en torno a las características que han de reunir los actos de la Administración para que puedan tener eficacia interruptora.

1. En particular, hemos dicho que « sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata » [entre otras, Sentencias de 22 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 4080/2006), FD Tercero ; de 6 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 5678/2003), FD Cuarto ; y de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3433/2006 ), FD Quinto].

   Lo anterior significa, como reiteradamente tiene señalado la jurisprudencia de esta Sala, que sólo son susceptibles de « interrumpir la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco del impuesto de que se trate; por el contrario, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dejar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente [ Sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3º), 29 de junio de 2002 (casación 3676/97 , FJ 2º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6º), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02 , FJ 3º), 23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3 º) y 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6º )] » [ Sentencia de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3433/2006 ), FD Quinto].

   En consecuencia, como señala la Sentencia de esta Sala y Sección de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1627/2003 ), « "sólo tienen eficacia interruptiva los actos jurídicamente válidos y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos" ( Sentencia de 13 de noviembre de 2008 ) » (FD Segundo).

2. Partiendo, por tanto, de esta doctrina, se ha de proceder al examen del contenido de las actuaciones objeto de controversia, que se concretan en las diligencias extendidas entre los días 30 de junio de 2000 (fecha de la diligencia núm. 88) y 11 de mayo de 2001 (fecha de la diligencia núm. 121).

   Y el examen de las referidas diligencias -que, en un esfuerzo por otorgar la mayor tutela posible, esta Sala ha realizado- permite llegar a la conclusión que mantiene el defensor estatal.

   En efecto, consta en el expediente administrativo que entre las fechas mencionadas se extendieron las siguientes diligencias: 7 de julio de 2000 (diligencia núm. 89, folio 70); 14 de julio de 2000 (diligencia núm. 90, folio 71); 21 de julio de 2000 (según resulta de la Resolución del TEAC de 6 de junio de 2003); 28 de julio de 2000 (diligencia núm. 92, folios 75 y 76); 15 de septiembre de 2000 (diligencia núm. 93, folios 79 y 80); 22 de septiembre de 2000 (diligencia núm. 94, folios 82 y 83); 29 de septiembre de 2000 (diligencia núm. 95, folio 86); 6 de octubre de 2000 (diligencia núm. 96, folios 87 y 88); 20 de octubre de 2000 (diligencia núm. 97, folio 89); 27 de octubre de 2000 (diligencia núm. 98, folio 90); 3 de noviembre de 2000 (diligencia núm. 99, folios 91 y 92); 10 de noviembre de 2000 (diligencia núm. 100, folios 93 y 94); 17 de noviembre de 2000 (diligencia núm. 101, folios 95 a 97); 24 de noviembre de 2000 (diligencia núm. 102, folio 98); 1 de diciembre de 2000 (diligencia núm. 103, folios 99 y 100); 19 de diciembre de 2000 (diligencia núm. 104, folios 101 y 102); 12 de enero de 2001 (diligencia núm. 105, folio 110); 19 de enero de 2001 (diligencia núm. 106, folio 111); 26 de enero de 2001 (diligencia núm. 107, folio 112); 2 de febrero de 2001 (diligencia núm. 108, folio 113); 9 de febrero de 2001 (diligencia núm. 109, folios 114 y 115); 16 de febrero de 2001 (diligencia núm. 110, folios 117 a 120); 23 de febrero de 2001 (diligencia núm. 111, folios 125 a 128); 2 de marzo de 2001 (diligencia núm. 112, folio 136); 9 de marzo de 2001 (diligencia núm. 113, folios 138 a 145); 16 de marzo de 2001 (diligencia núm. 114, folio 209); 23 de marzo de 2001 (diligencia núm. 115, folio 210); 30 de marzo de 2001 (diligencia núm. 116, folio 211); 6 de abril de 2001 (diligencia núm. 117, folios 212 a 248); 20 de abril de 2001 (diligencia núm. 118, folios 1 a 6); 27 de abril de 2001 (diligencia núm. 119, folios 19 y 20); y 4 de mayo de 2001 (diligencia núm. 120, folios 27 a 32).

   Ciertamente, el contenido de estas diligencias revela que en ellas se requirió información y se examinaron aspectos que nada tenían que ver con el tributo y periodos a que se contrae el presente recurso de casación, a saber, IRPF, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y profesionales, ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994. Sin embargo, también es cierto que las diligencias que acabamos de enumerar sí resultaban esenciales y se hallaban directamente relacionadas con otros de los tributos y ejercicios a que se refería la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de fecha 30 de mayo de 1997, y que fueron los siguientes: Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993 y 1994; Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1992 (de junio a diciembre), 1993 y 1994; declaración anual de operaciones con terceros, ejercicios 1992, 1993 y 1994; e, Impuesto sobre Actividades Económicas, ejercicios 1993 y 1994. Y esta circunstancia, conforme a nuestra jurisprudencia, resulta determinante para rechazar que haya existido la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras que aprecia la Sala de instancia.

3. A este respecto, para comenzar, debe traerse a colación la doctrina sentada por esta Sala y Sección en su Sentencia de 27 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6548/2004 ), en la que hemos afirmado, en términos inequívocos, lo siguiente:

   [S]i bien la especificidad o estanqueidad tributaria es indispensable para la citación o iniciación de actuaciones inspectoras, los documentos interruptores de la prescripción no tienen por qué referirse a cada uno de los conceptos inspeccionados, ni tienen que tener tales conceptos un contenido mínimo, ya que el art. 47 del Real Decreto 939/86 delimita los supuestos que deberán formalizarse necesariamente en diligencias, pero no limita los casos en que tales documentos pueden utilizarse. En consecuencia, cada diligencia no tiene por qué referirse a todos y cada uno de los ejercicios a los que la comprobación inspectora se extiende, a los Impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio. Las diligencias hay que enmarcarlas dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquélla, en cuanto a ejercicios e Impuestos (pudiéndose incluso ampliar o reducir una vez iniciada, como permite el art. 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ) [...], desplegando, por tanto, las diligencias extendidas en la actuación de comprobación sus efectos interruptores de la prescripción en relación con los mismos.

   Este criterio ha sido acogido en el art. 184.1 "in fine" del Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio [...].

   El art. 31.4 del Reglamento Inspector se refiere a la interrupción injustificada de las actuaciones o del procedimiento inspector como un todo. Lo que la Ley quiere sancionar es una paralización injustificada de las actuaciones, no pudiendo decirse, con fundamento, en estos casos, que las actuaciones se han interrumpido por causa imputable a la Administración. De no entenderse así, se plantearían graves problemas prácticos en la forma de planificar y organizar el desarrollo de las actuaciones inspectoras, lo que supondría una evidente merma de la eficacia de la Inspección sin suponer ninguna garantía adicional para el contribuyente

   (FD Tercero).

   Por otro lado, no es dudoso que la doctrina que acabamos de transcribir ha venido a ser confirmada implícitamente por la posterior Sentencia de 4 de marzo de 2009 (rec. ord. núm. 185/2007 ), en la que, para fundar la conformidad con la LGT del último inciso del art. 184.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , que permite « que se entienda que una ampliación del plazo que se basa en circunstancias que afectan exclusivamente a un impuesto, afecta a todos los impuestos a que se refiere la actuación inspectora », sosteníamos que « todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del art. 150 de la Ley General Tributaria , aunque se refiera a más de un tributo o a distintos períodos », « concepto de actuación inspectora única » que « se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento ». « Siendo así las cosas -concluíamos-, la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado » implicaría « computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o períodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección » (FD Noveno).

4. Ciertamente, con posterioridad esta Sección se ha pronunciado en términos contradictorios con los anteriormente expuestos en la Sentencia de 21 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 4370/2005 ), FD Quinto. Pero se trata de una Sentencia aislada que, además, partía de una decisión precedente [la Sentencia de 27 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 9369/2003 )] que, por sus términos (en el FD Octavo negaba efectos interruptivos de la prescripción a diligencias que «incorporan requerimientos que no afectaban al período objeto de comprobación»), permitía también una interpretación acorde con la doctrina sentada en la referida Sentencia de 27 de febrero de 2009 .

5. Y, en fin, tampoco puede desconocerse que en la Sentencia de 18 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4434/2003 ) -que viene a reproducir los términos de la Sentencia de 6 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 5678/2003 ), FD Cuarto- señalamos lo que sigue:

   Es cierto, como señala la Sentencia de instancia, que las diligencias de 1 de octubre de 1991 , 21 de febrero de 1992 , 20 de noviembre de 1992 , 24 de marzo de 1994 , 27 de abril de 1994 y 20 de mayo de 1994 , en unos casos, afectan a períodos impositivos diferentes del de 1985 y, en otros, a tributos completamente distintos del Impuesto sobre Sociedades.

   La apreciación anterior conduce a considerar que, desde el 26 de noviembre de 1993 no se realizó ningún tipo de actuación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1985, hasta la entrega de la propuesta de regularización tributaria, que tuvo lugar el día 2 de noviembre de 1994. Actuación esta que en la referida fecha, según reiterada jurisprudencia de esta Sala (Cfr. SSTS 28 de abril y 23 de junio [tres] de 2008) no tenían suficiente trascendencia para interrumpir el plazo de prescripción.

   Es a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente (LDGC), y su desarrollo reglamentario, efectuado por RD 136/2000, de 4 de febrero, que adiciona nuevos preceptos al Reglamento General de Inspección Tributaria (RGIT), aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril , cuando el trámite de que se trata adquiere el referido valor al resultar, incluso, necesario y procedimentalmente ineludible.

   En efecto, el art. 21 (LDGC ) establece que los contribuyentes podrán formular alegaciones, en su caso, con anterioridad a la redacción de la propuesta de resolución, aunque el art. 22.2 LDGC admite que se pueda prescindir del trámite de audiencia previo cuando no figurase en el procedimiento. Y es el art. 33.ter del RGIT, incorporado por el RD 136/2000, de 4 de febrero , el que hace obligatorio, "en todo caso" el trámite de audiencia previo a la extensión del acta. Es decir, opta por no aplicar en el seno del procedimiento inspector la posibilidad concedida en el referido arts. 22.2 LDGC .

   Trámite de audiencia previo a las actas de inspección que, en la actualidad conserva el sentido pleno que le otorga el artículo 183 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las Normas Comunes de los procedimientos de aplicación de los Tributos aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio.

   Siendo así, el análisis de las diligencias que conforman el epicentro del recurso acredita que no se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria porque aquéllas no se pueden considerar actos interruptivos de la prescripción ya que, haciendo nuestra la doctrina sentada por el Tribunal de instancia, dichas diligencias adolecen de inconsistencia objetiva, esto es, ninguna de ellas documenta, en relación al Impuesto sobre Sociedades de 1985, actuaciones "conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción. Del citado precepto se deduce que no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco de Impuesto controvertido

   .

   No obstante, amén de que en las citadas Sentencias de 6 de abril y 18 de septiembre de 2009 no se especifica que las diligencias cuyo efecto interruptivo de la prescripción se rechaza documentaran actuaciones relacionadas con conceptos, tributos o ejercicios que, conforme al acuerdo de iniciación debidamente notificado , eran objeto de comprobación en el mismo procedimiento inspector, no puede soslayarse que, a lo anteriormente transcrito, tales Sentencias añadían sin solución de continuidad:

   Frente a ello no puede afirmarse, como pretende la representación legal del Estado, que la Administración, al realizar esas actuaciones en relación con otros períodos impositivos y otros tributos, pretendía continuar la investigación ya iniciada. Esta afirmación aparece radicalmente desmentida si se observa que, tras la diligencia de 26 de noviembre de 1993, no se realizó ninguna actuación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1985. Así, el acto siguiente en el procedimiento no es otro que la formulación y entrega de la referida propuesta de regularización. Esto es, tras la interrupción injustificada no se realizó ningún tipo de comprobación en relación con el tributo finalmente liquidado. Ello demuestra bien a las claras que el acta en relación con este impuesto podía haberse formulado mucho tiempo antes. Y no es óbice a ello el que existieran otros ejercicios y tributos que estaban siendo objeto de comprobación, ya que siempre se podría haber incoado un acta previa en relación con Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988.

   Tampoco es cierto que la interpretación restrictiva sea el único a considerar al aplicar la doctrina de las "diligencias argucias". Por el contrario, es necesario realizar una labor hermenéutica que no se vea condicionada por criterios apriorísticos, sino presidida por los recogidos en el art., 3.1 del Código Civil . De conformidad con los mismos, en especial atendiendo a un criterio finalista, los actos administrativos sólo tienen eficacia interruptiva en la medida en que vayan a comprobar o investigar efectivamente un impuesto y ejercicio, lo que no sucede en este caso

   (FD Cuarto).

   Como ya hemos señalado, en virtud de nuestra doctrina general, no existiría interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras en la medida en que las diligencias extendidas desde el 30 de junio de 2000 hasta el 11 de mayo de 2001, al referirse a tributos, conceptos y ejercicios incluidos en el acuerdo de inicio del procedimiento inspector seguido con FCC, tuvieron efectos interruptivos de la prescripción. Pero es claro que, incluso aplicando al presente recurso de casación la doctrina contenida en las citadas Sentencias de 8 de abril y 18 de septiembre de 2009 , que acabamos de transcribir, tendríamos también que concluir que no se hallaba prescrito el derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria correspondiente al IRPF, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y profesionales, ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994.

   Y es que, un examen pormenorizado de la diligencia núm. 121 de 11 de mayo de 2001 (tomo V del expediente administrativo) pone de manifiesto que se trataba de una diligencia "consistente", con trascendencia tributaria a efectos del tributo y ejercicios objeto de la presente casación. En efecto, de la mencionada diligencia resulta, en lo que aquí interesa, que: a) « la Inspección ha examinado las retenciones practicadas por la empresa FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A. (FCC, SA) [...] a cuenta del IRPF de sus trabajadores, partiendo de una primera aproximación de diferencias entre la retención practicada por la empresa y la calculada por la Administración [...]. Estas primeras diferencias ya fueron puestas de manifiesto a la compañía en diligencias anteriores. Ante estas discrepancias, la compañía aportó las nóminas y/o contratos de los trabajadores en los períodos en los que se producen diferencias, excepto en el caso de los trabajadores incluidos en el Anexo IX a la presente diligencia, en los que la compañía no ha aportado documentación que contradiga las diferencias expuestas » (pág. 8; folio 136); b) « ordenadas alfabéticamente y examinadas las nóminas y/o contratos aportados, aparecen diferencias entre las retenciones practicadas por la empresa y las procedentes según la Inspección en todos los períodos comprobados » (pág. 8; folio 136), procediendo, a continuación, a clasificarlas en una serie de grupos en función del tipo de contrato y su duración; c) « para todos los grupos en el año 1992 se ha tenido en cuenta la retribución global del año 1991 y el tipo de retención resultante [...], se ha aplicado a la retribución percibida realmente del 1 de junio al 31 de diciembre de 1992, que es el período inspeccionado en ese ejercicio. También para todos los grupos, en el año 1993, la retribución global previsible del año anterior tenida en cuenta es la suma de lo pagado por FOCSA y por FCCSA » (pág. 12; folio 140); d) se detallan las tablas de retenciones sobre rendimientos del trabajo aplicadas para el cálculo de la retención en los ejercicios inspeccionados, así como las diferencias entre las retenciones practicadas y las retenciones procedentes según la Inspección, a través de Anexos unidos a la diligencia; e) « se hace entrega a la compañía de un disquete en formato excel con la información suministrada en los Anexos » (pág. 13; folio 141), que aluden al tributo y ejercicios objeto de este recurso; f) en relación con los hechos anteriores, « se solicita la verificación de los mismos por la compañía», así como que « indique a la Inspección las incorrecciones detectadas, aportándose, en su caso, los elementos documentales en los que se pone de manifiesto el incorrecto reflejo de los hechos por la Inspección » (pág. 13; folio 141); g) «[e]l representante de la entidad manifiesta que tanto por concepción como por contenido prefiere que su firma no conste en la presente diligencia ni en los anexos » (pág. 13; folio 141); y, h) « la presente diligencia y sus anexos son suscritos por los actuarios, en presencia del representante de la entidad, a quien se entrega una copia de la totalidad de la diligencia (13 páginas) y de sus anexos (12 anexos, totalizando 74 páginas) » (pág. 13; folio 141).

   Pero es que, además, tras esta diligencia, la Inspección de los Tributos sí desarrolló otras actuaciones y extendió otras diligencias relacionadas con el IRPF, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y profesionales, ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994, esto es, sí continuó comprobando el tributo finalmente liquidado.

   Así, la diligencia siguiente, la núm. 122, de 21 de mayo de 2001, se extendió a los solos efectos « de recoger en el expediente administrativo que en la fecha de incoación de las diligencias que no fueron suscritas por el representante de la entidad SÍ recibió una fotocopia de la totalidad de la diligencia y de sus Anexos ».

   En la misma fecha se extendió la diligencia núm. 123, de la que merece destacar que « a petición de la entidad, a los efectos de poder aportar la documentación procedente en relación con los hechos reflejados por la Inspección a modo resumen en las diligencias nº 110 hasta la diligencia incoada en el día de hoy, se concede un plazo de diez días hábiles » (folio 7). Esta diligencia no fue firmada por el representante de la entidad, razón por la cual se suscribió la diligencia núm. 124 en los mismos términos que la ya mencionada núm. 122.

   A la diligencia núm. 126, de 5 de junio de 2001, se incorporaron « unas manifestaciones por escrito junto con documentación adicional que se adjunt[ó] como Anexo nº I de 29 págs. », manifestaciones en las que, tras justificar por qué el representante no firmó las diligencias señaladas con los núms. 113, 117, 120, 121 y 123, « se ruega a la Inspección requiera al inspeccionado si precisa de más documentos o comprobantes para la realización del servicio » que guardaran relación con el IRPF, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y profesionales, ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994.

   El 21 de junio de 2001 se procedió a la puesta de manifiesto del expediente y a la apertura del trámite de audiencia al interesado por un plazo de diez días para que pudiera formular alegaciones, manifestando su conformidad o disconformidad, en lo que aquí interesa, con las cuotas no retenidas por la entidad y los importes a incorporar a las liquidaciones procedentes en los términos especificados en la propia diligencia.

   Finalmente, de acuerdo con la diligencia núm. 131, de 9 de julio de 2001, se acompañó como Anexo VII « la relación de los trabajadores con el importe de las cuantías percibidas sin la práctica de retención a cuenta del IRPF », señalándose en el mismo « el tipo de retención aplicado por la compañía (según las fotocopias de las nóminas aportadas) en el resto de las remuneraciones de estos trabajadores que sometió a retención a cuenta del IRPF. En aquellos trabajadores en los que los tipos de retención aplicados por la compañía no se identifica[ba]n claramente en las fotocopias de las nóminas aportadas, se relaciona[ba] la retribución anual y la retención declaradas por la compañía en su resumen anual de retenciones a cuenta del IRPF practicadas en relación con dichos trabajadores. En la cuantía de la retribución anual declarada por la compañía para cada uno de los trabajadores reflejados en el Anexo nº VII no se incluyó la indemnización o gratificación no sometida a retención » (folio 2). Se posponían las actuaciones hasta el 23 de julio de 2001 a fin de que « la compañía pu[dier]a aportar documentación adicional en relación con lo» mencionado anteriormente , «así como para manifestar su conformidad o disconformidad con el planteamiento de la Inspección» , siendo advertida de que «si no aport[aba] o no se manif[estab]a expresamente sobre la conformidad con la propuesta inspectora, se incoar[í]a Acta de disconformidad por el importe de dichas retenciones » (folio 2).

   Es evidente, por tanto, que tras la diligencia núm. 121, de 21 de mayo de 2001, sí se desarrollaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el IRPF, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y profesionales, ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994, actuaciones encaminadas a contribuir a la liquidación del tributo y periodos mencionados, actuaciones jurídicamente válidas y debidamente notificadas, es decir, y en términos del art. 66.1.a) de la LGT actuaciones « conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación » del Impuesto, razón por la cual, en aplicación de la doctrina anteriormente expuesta, y como ya se ha señalado, esta Sala considera que se cumplen los requisitos del precepto anteriormente mencionado y de la jurisprudencia que lo interpreta para entender interrumpida la prescripción.

   F) Por consiguiente, teniendo en cuenta que, en principio, salvo supuestos excepcionales -que no es necesario ahora especificar-, las diligencias extendidas en el curso del procedimiento inspector tienen efectos interruptivos en relación con todos los conceptos, tributos y ejercicios comprendidos en el acuerdo de iniciación , el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado debe estimarse, lo que conlleva la anulación de la Sentencia recurrida en este extremo.

   CUARTO.- En virtud de lo establecido en el art. 95.1 .d), en relación con el art. 88.1.d), ambos de la LJCA , corresponde, aquí y ahora, resolver el debate en los términos en los que aparece suscitado.

   Así pues, la recurrente adujo en la instancia, además de la cuestión resuelta en el fundamento de derecho anterior y de las decididas con sentido desestimatorio por la Sentencia de instancia en sus fundamentos de derecho segundo y tercero, que han de ser confirmados por esta Sala, los siguientes motivos de impugnación: a) la imposibilidad de reclamar al retenedor cantidades a cuenta de tributos ya liquidados, no habiendo probado la Administración tributaria que no estuvieran correctamente autoliquidados por los sujetos pasivos; b) la improcedente alteración de la calificación jurídica de las denominadas indemnizaciones y gratificaciones; c) la nulidad de pleno derecho de la presunción establecida en el art. 46 Dos 2 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifican otras normas tributarias; d) el carácter imprevisible de determinadas retribuciones variables; e) la obligación por parte de la Administración tributaria de situarse en el mismo momento en que nació la obligación de determinar el porcentaje de retención aplicable a cada perceptor; y, f) error en el cómputo temporal de los intereses de demora.

   QUINTO.- La mercantil FCC, S.A. defiende la imposibilidad de reclamar al retenedor cantidades a cuenta de tributos ya liquidados, criticando « el empeño de la Administración tributaria en exigir el ingreso de cantidades resultantes de aplicar un tipo de retención superior al aplicado por el retenedor, en un momento temporal posterior al de exigibilidad del Impuesto y, por tanto, en el que el retenido ya ha efectuado la declaración pertinente del Impuesto y deducido exclusivamente la cantidad retenida por el retenedor» , entendiendo que «es un desatino jurídico que da lugar, en abierta confrontación con la opinión de la doctrina, los precedentes del propio TEAC y la jurisprudencia, a un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública » (folios 29 y 30). A su juicio, « la obligación de la Administración tributaria hubiera sido verificar en primer lugar, si ha habido diferencias entre las cantidades retenidas por la recurrente y las deducidas por los trabajadores. Si fuera así, estaría como mínimo amparado desde la perspectiva de la justicia tributaria que la Administración liquidara la diferencia entre lo retenido y lo deducido. Pero si no es así, no procede liquidar en concepto de retenciones, porque lo que la Administración ingrese por este concepto, los trabajadores no lo podrán deducir nunca porque habrá prescrito el derecho de éstos a solicitar su devolución » (folio 33).

   Pues bien, en relación con esta cuestión, la Sentencia de esta Sala y Sección de 18 de febrero de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 46/2006 ), FD Cuarto, ha señalado lo siguiente:

   [E]l cobro por parte de la Administración Tributaria de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de la Administración, pues en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige. Por ello, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (que habrá sido mayor indudablemente al no haber sido objeto de retención) ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención: una, la devengada de los sujetos pasivos, aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como retención; y otra, la cantidad que ahora se exige en concepto de retención a la entidad retenedora.

   La justificación de la exigencia de la retención a la entidad retenedora consiste en afirmar la naturaleza autónoma de la obligación de retener, que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. Se está, en este caso, en una hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer.

   Adviértase que éste no es el supuesto que en este caso se dilucida. La hipótesis que aquí se contempla supone una coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo. El retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención. Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las facultades que el art. 36 de la Ley 44/1978 le confería para entender que su actividad no estaba sujeta a retención.

   La discrepancia se produce más tarde, cuando la obligación principal ya está liquidada por el sujeto pasivo. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado, que es la hipótesis que contempla el art. 36.1 de la Ley 44/78. Es la Administración Tributaria quien toma esa iniciativa, pero olvidando una circunstancia trascendental: que la deuda principal ha sido pagada.

   De esta forma, los hechos presupuesto de la presente litis escapan de las previsiones fácticas que contemplan los arts. 10 y 36.1 de la Ley 44/78. Primero porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. Segundo, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los preceptos mencionados, que contemplan y se sustentan en la discrepancia del retenedor y del sujeto pasivo sobre el "quantum" de dichos parámetros. Y, finalmente, porque la obligación principal se ha extinguido a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración). No nos consta que en el presente caso haya habido discrepancias sobre este extremo.

   Bien puede verse que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra Sentencia de 13 de noviembre de 1999 .

   En aplicación de la doctrina contenida en esta última sentencia, si la entidad retenedora declaró correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones, con independencia de los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones, etc.

   Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello. Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

   Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.

   Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.

   Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones, se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones, no la cuota por retención, sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.

   Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta

   .

   Pues bien, a tenor de esta doctrina -que ya se contenía en pronunciamientos anteriores como la Sentencia de 27 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2400/2002 ), FFDD Séptimo a Décimo, y se ha reiterado en las posteriores Sentencias de 21 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 2255/2003), FD Cuarto ; de 15 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3766/2003), FD Quinto ; y de 24 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 8280/2003 ), FD Décimo, entre otras-, no podemos más que acoger el recurso en este punto, al haber exigido la Administración tributaria a FCC, S.A. las retenciones no practicadas en los ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994, pese a haber sido ya satisfecha la obligación tributaria por los trabajadores en sus respectivas autoliquidaciones del IRPF.

El quinto motivo del escrito de demanda lleva por título « Improcedente alteración de la calificación jurídica de las denominadas "indemnizaciones y gratificaciones" ».

Para FCC, S.A. « la denominada indemnización se reconoce y abona por la empresa tras la ruptura del vínculo laboral de empleo, sin que quepa [...] argüir que se trata de una contraprestación diferida derivada del trabajo, en cuanto que no tiene su origen, ni su causa en él, aunque en el trabajo pueda estar el motivo remoto de la liberalidad sin llegar a ser donación remuneratoria » (folio 46). A lo que añade que « la imposibilidad de clasificar las referidas indemnizaciones en alguno de los conceptos específicos de gravamen por el Impuesto sobre la Renta queda excluida toda sujeción de la indemnización al Impuesto sobre la Renta » (folio 48). « La naturaleza jurídica de las cantidades satisfechas a los empleados no es la de rendimientos del trabajo personal a los que se refiere la ONI y el TEAC, sino la de donación. No cabe duda alguna, se trata de actos de liberalidad por los cual[es se] dispuso gratuitamente a favor de determinadas personas, solidarizándose con ellas por encontrarse en una situación de enfermedad grave, o por la trayectoria profesional extraordinaria de otros, que a lo sumo podría discutirse como encuadradas en las donaciones reconocidas por el artículo 619 del Código Civil » (folio 50 ). « En virtud de cuanto antecede, [se] aplicó correctamente lo dispuesto en el artículo 5 Cinco de la Ley 18/1991, del I.R.P.F. » (folio 51 ).

En relación con esta cuestión ha de tenerse en cuenta lo previsto en el art. 24.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , a cuyo tenor: « Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal del sujeto pasivo y no tengan el carácter de rendimientos empresariales o profesionales ».

Este precepto fue desarrollado por el art. 43 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifican otras normas tributarias (RIRPF), de acuerdo con el cual:

Uno. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, según los casos, las siguientes rentas:

a) Los rendimientos del trabajo.

Dos. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre:

a) Las rentas exentas a que se refiere el artículo 9 de la Ley del Impuesto (...)

.

Por su parte, el citado art. 9 de la Ley 18/1991 , señalaba:

Uno. Estarán exentas las siguientes rentas:

[...]

b) Las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente, así como las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva Entidad Gestora

.

Pues bien, de acuerdo con la normativa expuesta y de la documentación que obra en el expediente, entre la que puede citarse el Convenio Colectivo aplicable al personal de FCC, S.A. en los servicios de alcantarillado, limpieza pública, recogida y tratamiento de basuras urbanas de la ciudad de Zaragoza, incorporado como Anexo I a la diligencia núm. 125, o el extracto del Convenio Colectivo de Hospitalet unido como Anexo II de la citada diligencia, esta Sala considera que las indemnizaciones y gratificaciones abonadas por FCC, S.A. en concepto de invalidez y gratificaciones voluntarias se hallaban sujetas al IRPF y a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida en que se trataba de percepciones inherentes e inseparables a la condición de sus perceptores, independientemente de que, en el momento de su liquidación en la correspondiente declaración, pudieran considerarse como rentas irregulares, si se hubieran generado en el transcurso de varios años o por otra de las circunstancias previstas reglamentariamente.

Tales indemnizaciones y gratificaciones no eran más que el pago diferido de una parte de la retribución de los trabajadores, pago que quedaba relegado al momento que, por las circunstancias que fuere, se dejara de desarrollar la correspondiente actividad laboral.

En ningún caso podían encuadrarse entre las rentas declaradas exentas por el art. 9 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , pues tal y como bien argumentaron tanto la Inspección como el TEAC, ni las indemnizaciones satisfechas estaban reconocidas por la Seguridad Social, ni FCC, S.A. sustituía a ésta en el desarrollo de su actividad, ni, en fin, cumplían los requisitos exigidos por el mencionado precepto para su aplicación.

De acuerdo con lo expuesto, el motivo, por tanto, debe ser desestimado.

En el sexto motivo de la demanda se invoca la nulidad de pleno Derecho de la presunción establecida en el art. 46.Dos.2 del RIRPF , y, en concreto, del inciso en el que, con referencia a las retribuciones variables, se establece « cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas ». Se invoca la Sentencia de esta Sala de 19 de mayo de 2000 , que anuló el mismo inciso de la regla 1ª, del apartado 2, del artículo 78 del Real Decreto 214/1999 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de redacción idéntica al precepto antes transcrito, llegándose a la conclusión de que « si el art. 78 [fue] declarado nulo, peor suerte hubiera corrido ineluctablemente el artículo 4[6 ] en el supuesto de que el Tribunal Supremo hubiera tenido ocasión de pronunciarse » (folio 54).

El motivo debe ser estimado de acuerdo con la Sentencia de esta Sala y Sección de 16 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 7219/2005 ), FD Tercero, que señala que:

El « 19 de diciembre de 2005, esta Sala dictó Sentencia, de fecha 24 de enero de 2006, en la cuestión de ilegalidad núm. 5/2004 , planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , en relación con el art. 46.Dos.2, párrafo segundo, último inciso del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la que contenía el siguiente Fallo: "Que estimando la cuestión de ilegalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón debemos declarar y declaramos la nulidad de pleno derecho del último inciso del párrafo segundo del apartado dos.2 del art. 46 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , que establecía con respecto a las cantidades a retener por retribuciones variables «cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas», sin verificar expresa imposición de costas."

El fallo transcrito tenía la siguiente fundamentación jurídica, contenida en el Fundamento de Derecho Tercero:

" (...) En uso de la autorización legal conferida por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , se aprobó el Real Decreto 2789/1978, de 1 de diciembre, por el que se regularon por primera vez las retenciones y fraccionamientos de pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya Exposición de Motivos contiene una didáctica justificación del sistema de retenciones, que reproducimos, pues sus fundamentos subsisten en los Reales Decretos 2717/1998, de 18 de diciembre y 214/1999, de 5 de febrero, alguno de cuyos artículos han sido impugnados en el presente recurso de casación. Decía así dicha Exposición de Motivos: "Estos mecanismos de retención en la fuente o de pagos fraccionados, bien conocidos de todas las Haciendas modernas, permiten de una parte aproximar la detracción impositiva al momento en que se genera la renta, consiguiendo con ello que el sistema fiscal se adecue con mayor aproximación a la coyuntura económica y consiga de esta forma mayor grado de flexibilidad y de capacidad estabilizadora. De otra parte, desde la perspectiva del contribuyente, el sistema que se dispone en el presente Real Decreto permitirá graduar su esfuerzo tributario a lo largo de todo el período en el que se van produciendo los rendimientos, evitando de esta forma que el pago por el Impuesto se produzca de una sola vez, con las consiguientes dificultades que pudiera acarrear ese momento a la tesorería de los sujetos pasivos. En esta misma línea, el sistema establecido pretende igualmente evitar retenciones excesivas, dando lugar a un número elevado de devoluciones por parte de la Hacienda Pública".

Fue el segundo Reglamento del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , el que dispuso: "Cuando se trate de empleados y trabajadores fijos con retribuciones complementarias variables, tales como participaciones en beneficios o ventas, incentivos a la productividad, horas extraordinarias, pluses, etc., las retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el artículo 157 de este Reglamento , considerándose a estos efectos como rendimiento anual tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas. El porcentaje así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen al empleado o trabajador, ya sean estas fijas o variables". Este precepto subsistió hasta la promulgación de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El siguiente Reglamento de este Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, dispuso en el artículo 46, apartado dos, números 2 y 3 lo siguiente: "2. El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo en el año natural. La percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas".

Ciertamente, el artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , ha seguido en esta cuestión concreta las normas anteriores, como se deduce del texto transcrito al comienzo de este Fundamento de Derecho.

No existe reproche alguno de ilegalidad respecto de la inclusión de las retribuciones variables por las siguientes razones:

Primera. El artículo 82, apartado 2, de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha establecido una amplia habilitación reglamentaria, para que el Gobierno de la Nación señale la cuantía de las retenciones, en los casos y en la forma que establezca.

Segunda. El artículo 83, apartado 1, de dicha Ley , dispone que para las retenciones sobre los rendimientos del trabajo, derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos, la cuantía de las misma se fijará reglamentariamente tomando como referencia el importe de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que resulte de la base imponible que se deduzca de las retribuciones de trabajo personal, que obviamente comprende tanto las fijas como las variables.

En cambio, sí plantea problemas de ilegalidad, el inciso que dice: "El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

El artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999 , que estamos enjuiciando, parte de una presunción claramente probabilística, consistente en que la tendencia predominante es que las retribuciones variables aumenten de año en año, pero admite claramente que tal presunción puede destruirse acreditando de manera objetiva que en el año considerado es previsible que dicha tendencia cambie.

El inciso que dice "El importe de estas últimas (se refiere a las retribuciones variables) no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior", constituye una presunción legal "iuris tantum", es decir, con prueba en contrario, que debe ser enjuiciada desde la perspectiva del principio de reserva de Ley.

Es cierto que el artículo 10 de la Ley General Tributaria que contiene las diversas materias que deben regularse por Ley, no incluye las presunciones legales, sin embargo el artículo 118 de la misma Ley dispone de manera especial que las presunciones deberán ser establecidas por Ley, sin que la amplia habilitación concedida por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , para regular reglamentariamente el sistema de retenciones, alcance a establecer presunciones legales, como la que contemplamos, razón por la cual ha de concluirse que el precepto impugnado carece de apoyo legal, por lo que es nulo de pleno derecho.

La Sala estima esta primera pretensión impugnatoria y declara no conforme a Derecho y por tanto nulo, el inciso del segundo párrafo, del apartado 2, regla 1ª, del artículo 78, del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , que dice: «El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

Aunque el precepto anulado por la referida sentencia no es el mismo que el que ahora se cuestiona, ha de reconocerse, como ya sentaba este Tribunal, al examinar la evolución legislativa de la norma impugnada, que el Reglamento de 1999 seguía las normas anteriores, por lo que, si no existían diferencias sustanciales, habrá que concluir que el inciso del art. 46 del anterior Reglamento del Impuesto adolecía de la misma nulidad que el precepto que le sustituyó, en cuanto establecía también una presunción sin el suficiente apoyo legal, porque la habilitación concedida por el art. 98 de la Ley 18/91, de 6 de junio , para regular reglamentariamente el sistema de retenciones no alcanzaba a establecer presunciones legales, como la cuestionada.

Así lo ha entendido esta Sala también en sus sentencias de 31 de enero y 11 de noviembre de 2003 , analizando supuestos en los que se aplicó el art. 149.1.d) del Reglamento 2384/81, de 3 de agosto , con idéntica redacción al art. 46 ahora cuestionado, en las que reitera el criterio de la sentencia de 19 de mayo de 2000 , reconociendo que no existió infracción tributaria alguna y que si la entidad recurrente hubiera impugnado en casación la liquidación por diferencias de cuotas en concepto de retención la Sala le hubiera estimado el motivo.

Frente a lo anterior, no cabe aceptar las alegaciones del Abogado del Estado. Es cierto, como señala dicha representación estatal, que en la nueva Ley General Tributaria sólo rige el principio de reserva legal para las presunciones iure et de iure, pero no lo es menos que en la anterior normativa, aplicable al presente caso, nada decía el art. 10 de la Ley de 1963 , refiriéndose el art. 118 a las Leyes, y de ahí la conclusión a que llegó esta Sala en relación con el art. 78.2 del Reglamento de 5 de febrero de 1999 , que ha de afectar también al texto del Real Decreto de 30 de diciembre de 1991 , al no existir diferencias sustanciales en el contenido." ».

En el mismo sentido se pronuncian también las Sentencias de 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 1685/2004), FD Segundo ; de 18 de febrero de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 46/2006), FD Cuarto ; y de 17 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 188/2005 ), FD Tercero.

Así las cosas, en la medida en que la Administración tributaria aplicó una presunción declarada ilegal por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la liquidación aprobada incurre en infracción por aplicación indebida del art. 46.Dos.2 del RIRPF , razón por la cual, como ya se ha señalado, el presente motivo ha de ser estimado.

Cuestión distinta a la nulidad de pleno derecho de la presunción "iuris tantum" contenida en el art. 46.Dos.2 del RIRPF, planteada en el motivo séptimo de la demanda contencioso-administrativa, «es la de diferenciar el carácter de previsibilidad o imprevisibilidad de las retribuciones, por cuanto que [FCC, S.A.] retuvo de acuerdo con las retribuciones previsibles derivadas de las estipulaciones contractuales, según las normas reglamentarias aplicables en cada momento, sin que tuviera en cuenta las retribuciones no previsibles, es decir, "retribuciones variables imprevisibles"» (pág. 59); retribuciones éstas que «la Administración tributaria se empeña en desconocer», y que la recurrente «no las tuvo en cuenta, ni debió hacerlo, al estar así ordenado por el repetido artículo 46.Dos.2 del Real Decreto 1841/1991» (pág. 62 ).

En relación con esta cuestión, señala la Sentencia de esta Sala y Sección de fecha 25 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 5782/2004 ), lo siguiente:

La cuestión de fondo que se suscita con la articulación de los tres primeros motivos requiere que nos detengamos en el artículo 46.Dos del Reglamento de 1991. Esta norma concretaba la regla general prevista en el artículo anterior, donde se indicaba que las retenciones se practicarían sobre los rendimientos íntegros del trabajo, teniendo en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo.

Pues bien, dicho artículo 46.Dos precisaba en su apartado 2 que los rendimientos íntegros a considerar serían aquellos que, en función de las normas o de las estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias predecibles, fuere a percibir el sujeto pasivo durante el año natural, debiendo incluirse tanto las retribuciones fijas como las variables susceptibles de previsión, «cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias excepcionales que no hagan presumir una notoria reducción de las mismas».

La disposición que acabamos de entrecomillar ha sido declarada nula por esta Sección en la sentencia de 24 de enero de 2006 ( cuestión de ilegalidad 5/04 ), en la medida en la que establecía una presunción iuris tantum sin la suficiente cobertura legal. Este pronunciamiento jurisdiccional siguió la estela del contenido en la sentencia de 19 de mayo de 2000 (recurso contencioso-administrativo 75/99 ) que, por la mima razón, declaró la nulidad de una norma con idéntico alcance [el artículo 78.2.1ª)] del Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (BOE de 9 de febrero ). Otras sentencias posteriores [de 31 de enero de 2003 (casación 1124/98, FJ 7 º) y 11 de noviembre de 2003 (casación 6269/98 , FJ 5º )] consideraron aplicable la misma doctrina al artículo 149.1.d) del Reglamento del mismo tributo, contenido en el Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto (BOE de 24 de octubre ), que incorporaba igual directiva.

Ahora bien, debe repararse en que, como precisamos en la sentencia de 18 de septiembre de 1996 (casación 3624/01 , FFJJ 7º y 8º ), esa jurisprudencia ha considerado perfectamente legal la inclusión de las retribuciones variables para determinar el porcentaje de las retenciones a cuenta; por consiguiente, la liquidación tributaria impugnada resulta ajustada a derecho en la medida en que para el cálculo de la retención incluye las retribuciones variables por horas extraordinarias, pero debe declararse contraria a nuestra jurisprudencia si se entiende que tiene como único sustento la presunción que hemos considerado ilegal.

La primera constatación que se ha de realizar consiste en que, como enfatiza la Sala de instancia (tercer párrafo del fundamento cuarto), la regularización de la situación tributaria de ATLANTIC COPPER, S.A., no se llevó a cabo por una deficiente valoración o cómputo de las retribuciones variables sino por haber prescindido lisa y llanamente de ellas. Ahora bien, de esta constatación no se deriva automáticamente la corrección de la actuación de la Administración, pues justificada por dicha compañía esa exclusión en una reducción generalizada de las retribuciones variables y en la imposibilidad de prever las horas extraordinarias del ejercicio siguiente, a cuyo efecto aportó un informe explicativo referido a cada trabajador, ha de comprobarse si la Inspección operó analizando de forma individualizada los empleados o si, por el contrario, se limitó a aplicar sin más aquella presunción que, por lo dicho, no podía emplear [...].

A nuestro juicio, poco importa que el sujeto pasivo prescindiera para calcular el tipo de retención de las retribuciones correspondientes a las pagas extraordinarias, pues alegado, para justificar tal comportamiento, su reducción generalizada y la imposibilidad de prever su cuantía, la Administración, en lugar de analizar individualizadamente la situación de cada empleado, se limitó, pese a que afirme lo contrario y según se deduce de sus razonamientos, a aplicar la presunción en cuestión. Hemos de recordar que aquel precepto obliga a tener en cuenta para calcular el porcentaje de retención la percepción íntegra de cada trabajador, incluyendo tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe, salvo en presencia de circunstancias que hiciesen presumir una notoria reducción de las mismas, no podía ser inferior a la de los años anteriores. Se presumía así que todos los años esas retribuciones iban in crescendo, conjetura declarada ilegal por nuestra jurisprudencia, como ya hemos indicado. Pues bien, tal presunción tenía como presupuesto otra: la de la notoria reducción de las retribuciones variables. Por consiguiente, sospechándose tal minoración y presentado por el sujeto obligado a practicar la retención las razones que permitieran entenderlo así, no quedaba más remedio que realizar el cálculo sobre las retribuciones derivadas de esa predecible reducción, que alcanzaban de este modo la condición de «previsibles» querida por la norma. Si, por el contrario, el retenedor no alegaba tales circunstancias, debía tomar también en consideración las sumas salariales, fijas y variables, que hubiese computado por considerarlas «previsibles», sin que, de ser inferiores a las del año precedente, pudiese exigírsele que las igualase a esta última en virtud de la presunción en cuestión, salvo que se acreditase fehacientemente que esa suma, u otra mayor, era la realmente abonada, tesitura en la que ya no estaría operando la presunción, sino la realidad de unos hechos acreditados debidamente de forma directa.

En definitiva, si se disponía de información acerca de la cuantía en el próximo ejercicio se haría el cálculo conforme a la misma, aun cuando de ella se infiriese una reducción de los pagos, pero, de no contarse con esa información, las retribuciones variables ya no serían «previsibles», perdiendo la condición prevista en el reglamento para su incorporación al cálculo de la cuota de la retención, sin que cupiera, por lo ya dicho, utilizar la presunción de que como mínimo eran iguales a las del ejercicio precedente ».

Pues bien, del análisis de las actuaciones resulta que el Actuario tomó como base para el cálculo del tipo de retención a aplicar la percepción íntegra anual que fuera a percibir el trabajador, incluyendo tanto las retribuciones fijas como las retribuciones variables previsibles. No consta que tomara en consideración las retribuciones variables imprevisibles a que alude la recurrente, como tampoco consta en el expediente que ésta acreditara la concurrencia de tales retribuciones, habiendo tenido oportunidad para ello.

Por lo expuesto, el presente motivo ha de ser desestimado.

Tampoco tiene razón la recurrente cuando alega en el motivo octavo del recurso contencioso-administrativo que «[l]a Inspección encuadró los casos regularizados en una confusa y arbitraria tipología de supuestos con un solo propósito: superar la obligación de situarse en el mismo momento en que nació la obligación de determinar el porcentaje de retención aplicable a cada perceptor y, con el mismo nivel de información disponible en ese momento» (pág. 62). Sin duda, el propósito de la clasificación en grupos según el tipo de contrato y su duración iba encaminada a facilitar la determinación del tipo aplicable, y no como sugiere la recurrente para superar la obligación mencionada. La Inspección sí se situó en el mismo momento en que nació tal obligación, aplicando la normativa vigente durante el mismo, y tomando en consideración la misma información disponible en ese momento y facilitada en el curso del procedimiento.

Finalmente, FCC, S.A. alega que si «no hubiera retenido o ingresado la cantidad debida es evidente que se habría producido un perjuicio al Tesoro Público, perjuicio que se mantendría hasta el momento en que el obligado tributario principal cumpliese son su obligación y pagase el importe correspondiente. En todo caso, tal cantidad fue recuperada en el momento en que cada uno de los trabajadores, al tiempo de realizar sus respectivas declaraciones, ingresó el impuesto sin deducir de su cuota íntegra más de lo que había sido previamente retenido. En este sentido, y conjuga[ndo] el carácter indemnizatorio de los intereses de demora con la mecánica de las retenciones e ingresos a cuenta, resulta que para el cálculo de la indemnización sólo es lícito tener en cuenta el perjuicio realmente causado hasta que la Administración obtiene la totalidad de la deuda tributaria» (pág. 63), esto es, «desde que el retenedor debió ingresar la pretendida diferencia en la retención a cuenta hasta el momento en el que ingresó por autoliquidación del IRPF, al no deducirla el sujeto obligado a soportarla cuando éste realizó su declaración-liquidación del I.R.P.F.» (pág. 64).

Para resolver la cuestión planteada por la entidad mercantil hay que comenzar recurriendo a la Sentencia de 17 de junio de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 188/2005 ), FD Cuarto, en la que se reconoce el derecho de la Administración a « exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente » [en idénticos términos, Sentencias de 18 de febrero de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 46/2006), FD Cuarto , y de 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 1685/2004 ), FD Segundo].

Es evidente que el modo de proceder de FCC, S.A., no efectuando retención alguna sobre partidas que sí se hallaban, tanto legal como reglamentariamente, sometidas a retención o practicando retenciones a un tipo inferior al señalado en las tablas de retención aplicables, causó un perjuicio a la Hacienda Pública, susceptible de ser indemnizado y que justifica en todo caso la exigencia de intereses de demora por las cantidades dejadas de ingresar en el Tesoro Público, entendiéndose como una compensación por el referido perjuicio, pues como señala la Sentencia de 17 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 10984/2004 ):

La naturaleza del interés de demora tributario no es diferente a la del Derecho privado, teniendo una finalidad indemnizatoria y resarcitoria del retraso en el pago, evitando así el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dinero debidas más allá del término en que había de cumplir su prestación. [...]

[N]o tiene carácter sancionador, como advertía la redacción originaria del art. 78 de la Ley General Tributaria , advertencia cuya volatilización por obra de la Ley 10/1985, de 26 abril , carece de trascendencia al respecto si se recuerda que precisamente por su diverso talante son compatibles en todo caso los intereses y las sanciones, que a su vez funcionan con total independencia recíproca.

La sentencia de este Tribunal de 24 de enero de 1995 definió el interés de demora como la figura jurídica que, como variedad de la acción de resarcimiento, trata de compensar con arreglo al módulo objetivo del coste financiero el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas

(FD Cuarto 3).

La no exigencia de tales intereses supondría « desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las Sentencias de 6 de febrero de 1997 , 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90 » [ Sentencia de 25 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 4608/2006), FD Séptimo].

Ahora bien, como ya hemos manifestado en la Sentencia de 26 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 73/2005 ), FD Cuarto, « los intereses de demora deben calcularse únicamente por el tiempo durante el cual la Administración no pudo disponer de las cantidades adeudadas, lo que comprende tan sólo hasta la fecha en que los distintos trabajadores presentaron sus respectivas declaraciones del IRPF y regularizaron la deuda derivada de dichas regularizaciones ». Y ello como consecuencia del ya mencionado carácter indemnizatorio que corresponde al abono de tales intereses, « que implica que sólo debe indemnizarse el perjuicio causado a la Administración Tributaria, por el tiempo que debiendo poseer las indicadas retenciones no las tuvo a su disposición, es decir, el tiempo que media entre la fecha en que la empresa debió retener y la fecha en que los trabajadores realizaron su autoliquidación por el IRPF ».

En aplicación de la doctrina mencionada, el motivo ha de ser estimado, ya que la Administración tributaria debió calcular el interés de demora desde el incumplimiento por parte de FCC, S.A. de su obligación tributaria hasta el momento en que los trabajadores presentaron sus respectivas autoliquidaciones por el IRPF, momento en que aquella obligación resultó satisfecha.

La estimación del recurso se hace sin imposición de las costas causadas, ni en la casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia dictada el día 7 de noviembre de 2006, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del referido orden jurisdiccional núm. 805/2003, Sentencia que casamos y anulamos. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado por la mercantil FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A. contra la Resolución, de fecha 6 de julio de 2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en los términos recogidos en los fundamentos de derecho quinto a décimo de la presente Sentencia. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .