STS, 16 de Diciembre de 2010

Tras las oportunas labores de comprobación e investigación, el 22 de mayo de 2003, la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria incoó a la entidad Apex 2000, S.A., Acta de disconformidad núm. 70707071 por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio 1998, periodos de julio a diciembre, haciendo constar en su apartado 3, en lo que aquí interesa: a) que «el sujeto pasivo presentó declaraciones- liquidaciones por los periodos comprobados»; b) que «la actividad (principal) sujeta y no exenta al IVA (LIVA, arts. 4 y sigs.), e [ra] la de promoción inmobiliaria, clasificada en el epígrafe 833.2 de las vigentes Tarifas de I.A.E. (empresarios)»; y, c) que «proced[ía] modificar las bases imponibles de las Declaraciones-Liquidaciones del modelo 320 de los meses de julio a diciembre, así como la Declaración Resumen Anual modelo 392» por las siguientes razones:

1. - Porque existían «operaciones sujetas al impuesto y declaradas exentas», en concreto, por un lado, las ventas de las plazas de garaje de la promoción de la calle Gasómetro núm. 12 de Madrid, que, al no constituir segundas o ulteriores entregas de edificaciones, no podían acogerse a la exención contenida en el art. 20.Uno.22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ); y, por otro, la facturación a los arrendatarios del Impuesto sobre Bienes Inmuebles en el mes de diciembre, lo que se efectuó «sin la repercusión del IVA, siendo parte de la contraprestación del servicio y no siendo de aplicación el artículo 78.Tres.3º de LIVA », pues se trataba de liquidaciones a nombre del obligado tributario.

2. - Porque «las cuotas del impuesto soportadas en las facturas del proveedor A28642866 [..], correspond[ían] a la compra de alimentos y bebidas y se exclu[ían] de deducción en aplicación del artículo 96.Uno.3º de LIVA, las soportadas del proveedor A80239007 correspond[ía]n a restauración [...] y se exclu[ían] en aplicación del art. 95 de LIVA, y las soportadas del proveedor A81861304 correspond[ía]n a viajes de personas no vinculadas a la empresa [...] y se exclu[ían] aplicando el artículo 95 de LIVA ».

3. - Porque «en la declaración Resumen Anual, modelo 392, presentada por la entidad consta[ban] en operaciones en régimen ordinario 6.401.362.676 pts. y 282.755.981 pts., en operaciones exentas, sin derecho a deducción».

Con las modificaciones propuestas, y en aplicación de lo previsto en los arts. 102 y 104 de la LIVA, la prorrata calculada se fijó en el 96,01%, que se redondeó al 97%.

En consecuencia, se formuló propuesta de liquidación de la que resultó una deuda a ingresar de 303.596,53 euros, de los que 244.611,78 euros correspondían a la cuota y 58.984,75 euros a los intereses de demora.

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio, con fecha 5 de junio de 2003, la entidad mercantil presentó escrito de alegaciones, exponiendo su disconformidad con la propuesta contenida en la acta incoada, centrando sus manifestaciones exclusivamente en el carácter y circunstancias de las operaciones de venta de edificaciones que, a juicio del Actuario, originaron la aplicación de la regla de prorrata, así como en la transparencia de su actuación.

El Inspector-Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de liquidación definitiva, de fecha 11 de septiembre de 2003, modificando la propuesta del inspector actuario al estimar «que la obligación de regularizar en diciembre abarca[ba] a todas las cuotas soportadas en el ejercicio», siendo evidente «que el resultado de la regularización ha[bía] de afectar también a las cuotas soportadas en los meses de enero a junio, si bien ni la existencia, ni el importe, ni la naturaleza de éstas p[odían] ser objeto de comprobación y modificación». Por tanto -concluye la Inspección-, debería «de calcularse el importe de tal regularización partiendo de las cuotas soportadas declaradas en los meses de enero a junio, y de las cuotas soportadas comprobadas en el resto del ejercicio» (folio 73), esto es, «la regularización procedente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley debería haber sido de 62.912.571» ptas., y «[d]ado que el importe de la deducción del período diciembre asc[endió] a 90.165.436 pesetas, el neto de deducción de dicho período, una vez restada la regularización, e[ra] de 27.252.865 pesetas, y no de 53.778.855 pesetas», como se recogía en el Acta. De la liquidación practicada resultó, pues, una deuda tributaria de 501.463,92 euros, correspondiendo 404.036,19 euros a la cuota y el resto a los intereses de demora.

Los hechos regularizados en el Acta determinaron la iniciación de expediente sancionador como consecuencia de la comisión de una infracción tributaria grave consistente en disfrutar u obtener indebidamente una devolución como consecuencia del resultado de la declaración-liquidación del IVA correspondiente al periodo de diciembre del ejercicio 1998, infracción que fue sancionada con multa pecuniaria proporcional del 50%. La sanción total propuesta ascendió a 122.305,89 euros.

Tras la presentación, con fecha 3 de julio de 2003, de las oportunas alegaciones, en las que el sujeto pasivo manifestó su disconformidad con la propuesta de sanción, basada en la falta de culpabilidad en su actuación, al no haber existido ni mala fe, ni ánimo de defraudar, ni simple negligencia, así como en el cumplimiento diligente de las obligaciones tributarias al amparo de una interpretación razonable de las normas aplicables, el 1 de octubre de 2003 el Inspector-Jefe Adjunto corrigió la propuesta formulada por el instructor, por cuanto ésta se había basado en la cuantía de cuota a liquidar contenida en el Acta, en tanto que en el Acuerdo de liquidación derivado de la misma se procedió a rectificar el error del actuario en la cuantificación de la regularización de la prorrata, lo que determinó un importe correspondiente a "devolución indebidamente obtenida" mayor que el que figuraba en el Acta. Por tanto, el importe sobre el que se giró el porcentaje de la sanción fue el de la cuantía indebidamente devuelta, es decir, 404.036,19 euros, de lo que resultó una deuda de 202.018, 09 euros.

Frente a los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, Apex 2000, S.A.U. interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas (R.G. 3705-03; R.S. 503-03; R.G. 4026-03; R.S. 556-03; R.G. 4028- 03; R.S. 557-03), que, tras ser acumuladas, fue estimada parcialmente por Resolución de 14 de septiembre de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), únicamente respecto al acuerdo sancionador correspondiente al IVA período 1999.

Disconforme con la anterior Resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2005, Iberdrola Inmobiliaria, S.A., (razón social resultante del cambio de denominación de la mercantil Apex 2000, S.A.U.), interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 597/2005, formulando demanda mediante escrito registrado el 23 de marzo de 2006, reiterando los motivos de impugnación alegados en vía administrativa.

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 29 de enero de 2007, dictó Sentencia por la que, estimando parcialmente el recurso, anuló la resolución impugnada exclusivamente en lo referente a la sanción impuesta en el IVA, periodo 1998, confirmándola en todo lo demás por su conformidad a Derecho.

La ratio decidendi de la precitada Sentencia se halla en su fundamento jurídico 4, en el que, tras traer a colación, en relación con el principio de culpabilidad, la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, la Sala señala que « la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles » (FJ 4).

A continuación, se transcribe el pronunciamiento que, sobre la misma cuestión, hizo la Sala de instancia en su Sentencia de 5 de diciembre de 2005 , siendo interesante destacar aquí lo siguiente:

[...] En la cuestión sobre la que se impone sanción deben distinguirse dos aspectos: el primero, en relación con la parte de la liquidación relativa a la aplicación de la regla de prorrata. En este caso entiende esta Sala que la cuestión, vista la propia jurisprudencia del TJUE, permite entender que la interpretación de la recurrente supone una divergencia razonable en la interpretación de la norma de aplicación que justifica el incumplimiento tipificado por la L.G.T. como infracción. En consecuencia, debe anularse parcialmente el Acuerdo del TEAC en la parte relativa a la sanción impuesta por la no aplicación de la regla de prorrata, al apreciarse por la Sala circunstancias que conllevan la no imposición de sanción.

El segundo aspecto es el relativo a la modificación de bases imponibles por los servicios prestados a no establecidos en territorio español que no pueden considerarse exentos por el Convenio de Telecomunicaciones de Nairobi. La actora no ofrece argumentos para la anulación de la sanción y no se aprecia un error ni una divergencia razonable en la interpretación de la norma de aplicación que justifique el incumplimiento tipificado por la L.G.T. como infracción, por lo que debe mantenerse la parte de la sanción que proporcionalmente corresponda a esta infracción, a determinar en ejecución de sentencia y con aplicación de la norma que resulte más favorable, incluida la ley 58/2003, a los efectos de fijar el porcentaje de la sanción

(FJ 4 ).

Contra dicha Sentencia, el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 21 de junio de 2007, en el que formuló, al amparo de lo previsto en las letras c) y d) del art. 88.1 de la LJCA , un único motivo de casación, en el que invoca la infracción del art. 77.4, letra d), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), según redacción introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, así como de los arts. 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC ) y concordantes de la LJCA.

En particular, la representación pública denuncia que la Sentencia, al estimar el recurso, anulando las sanciones impugnadas por entender que es necesario el elemento de culpabilidad para poder imponer una sanción, apreciando previamente la existencia de infracción tributaria, «no hace bien la aplicación de esa doctrina al caso de autos», por cuanto «no nos indica, en absoluto, ni siquiera por referencia o remisión a los demás fundamentos de la misma Sentencia, dónde está eso que considera razonable exonerador de la infracción» (pág. 3), pues «leyendo las resoluciones administrativas obrantes en el expediente de autos, e incluso los anteriores Fundamentos de la propia Sentencia de instancia, nos encontramos con unos razonamientos que llevan a la conclusión de que claramente las normas aplicables producen sólo el resultado que ha sido considerado por la Administración, y en ningún caso otro posible resultado». Por lo tanto -subraya-, «no existe ninguna duda razonable, que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción» (pág. 3).

En segundo lugar, denuncia la falta de motivación de la Sentencia, lo que, a juicio del defensor del Estado, la hace incongruente y falta de coherencia y determina la vulneración de los arts. 218 de la LEC y concordantes de la LJCA. Con relación a este motivo, aduce el Abogado del Estado que «en el caso de autos no existe la mínima fundamentación del por qué se considera aplicable el artículo exonerador que se cita para eliminar las sanciones», sin que sea bastante «con citar el precepto aplicable, si no se dice que existe, en el caso de autos, apreciando algún comportamiento del sujeto pasivo, o alguna característica de la norma, esa duda razonable que se invoca para exonerar de la sanción y de la infracción» (pág. 4).

Mediante escrito presentado el 12 de noviembre de 2008, la representación procesal de Iberdrola Inmobiliaria, S.A. se opuso al recurso de casación, solicitando la confirmación de la Sentencia recurrida.

En dicho escrito, la entidad mercantil consideró inadmisible el recurso de casación interpuesto por haberse desestimado en cuanto al fondo otros recursos sustancialmente iguales. En su opinión, la Sentencia recurrida era perfectamente ajustada a derecho, en la medida en que, si el propio Tribunal de instancia reconocía expresamente la gran complejidad existente para la aplicación de la regla de prorrata en el IVA, se abría la posibilidad a que los contribuyentes pudieran realizar interpretaciones diferentes a las sostenidas por la Administración tributaria o los Tribunales. A mayor abundamiento de la ausencia de culpabilidad, defendía que las operaciones fueron consignadas en la declaración resumen anual del IVA correspondiente a 1998, siendo, por tanto, objeto de una declaración veraz y completa, sin ningún tipo de ocultación. Finalmente, a juicio de la entidad mercantil, la Sentencia de instancia cumplía con los principios de exhaustividad, congruencia y motivación.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de diciembre de 2010, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de fecha 29 de enero de 2007, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo núm. 597/2005 , estimatoria parcial del recurso formulado por la entidad Iberdrola Inmobiliaria, S.A., contra la Resolución de 14 de septiembre de 2005, del Tribunal Económico-Administrativo Central que, a su vez, estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa instada tanto frente al Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave, de 1 de octubre de 2003, del que resultó una sanción por importe de 202.018, 09 euros, como frente al Acuerdo de liquidación tributaria de 11 de septiembre de 2003.

Como se ha hecho constar en los Antecedentes, dicha Sentencia resuelve la cuestión relativa a la procedencia o improcedencia de la sanción impuesta en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio 1998, periodos de julio a diciembre, en su fundamento jurídico 4, en el que considera, siguiendo lo que la propia Sala de instancia ha venido entendiendo, que « dada la complejidad de algunos aspectos de la aplicación de la regla de prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido debe conllevar la no sancionabilidad de la conducta amparada en una interpretación razonable », concluyendo con la anulación de la sanción impuesta.

Como también hemos explicitado en los Antecedentes, la Administración General del Estado, parece formular, al amparo del art. 88.1, apartados c) y d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), dos motivos de casación, si bien lo hace de forma poco clara, al amparar una misma causa de impugnación en dos apartados distintos del citado precepto, y entremezclar los razonamientos de uno y otro sin la debida separación.

Por una parte, invoca la infracción del art. 77.4, letra d), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ). En particular, el Abogado del Estado denuncia que la Sentencia, al estimar el recurso, anulando las sanciones impugnadas por entender que era aplicable la causa de exoneración de responsabilidad por infracción tributaria regulada en el art. 77.4, letra d), de la LGT , «no hace bien la aplicación de esa doctrina al caso de autos», por cuanto «no nos indica, en absoluto, ni siquiera por referencia o remisión a los demás fundamentos de la misma Sentencia, dónde está eso que considera razonable exonerador de la infracción» (pág. 3), limitándose únicamente a «citar los preceptos legales que regulan las materias controvertidas, para llegar a la conclusión de que los pronunciamientos de la Administración son correctos». Por lo tanto -subraya-, «no existe ninguna duda razonable, que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción» (pág. 3).

En segundo lugar, denuncia la falta de motivación de la Sentencia, lo que, a juicio de la representación pública, la hace incongruente y falta de coherencia, y conlleva la vulneración de los arts. 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC ) y concordantes de la LJCA. Con relación a este motivo, aduce el Abogado del Estado que «en el caso de autos no existe la mínima fundamentación del por qué se considera aplicable el artículo exonerador que se cita para eliminar las sanciones», sin que -se afirma-, baste «con citar el precepto aplicable, si no se dice que existe, en el caso de autos, apreciando algún comportamiento del sujeto pasivo, o alguna característica de la norma, esa duda razonable que se invoca para exonerar de la sanción y de la infracción» (pág. 4).

La cuestión que debemos abordar en primer lugar es la relativa a las consideraciones sobre la "coherencia y congruencia de la Sentencia" de instancia a las que se refiere el escrito de interposición del recurso de casación. A estos efectos, debemos señalar que lo que alega el Abogado del Estado, en realidad, es una falta de motivación en la resolución de instancia al entender que «en el caso de autos no existe la mínima fundamentación del por qué se considera aplicable el artículo exonerador que se cita para eliminar las sanciones» (pág. 4 ).

Partiendo de que el defecto que se achaca a la Sentencia de instancia, según se deduce del razonamiento desarrollado en el escrito de interposición del recurso, es el de falta de motivación y no un supuesto de incongruencia, esta Sección mantiene una doctrina reiterada, por lo que respecta a la motivación de las sentencias [entre otras, Sentencias de 24 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 8649/2004), FD Tercero ; y de 3 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5937/2004 ), FD Tercero], que se concreta en los siguientes puntos:

a) La motivación sólo puede entenderse cumplida, cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cual ha sido la razón de su estimación o denegación.

b) No tiene la consideración de defecto de motivación el eventual error que pueda producirse en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas -sin perjuicio de que ello pueda dar lugar a distinto motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) LJCA .- salvo que se alegue y se demuestre que el Tribunal de instancia ha procedido de manera ilógica o arbitraria ( SSTS de 11 de marzo , 28 de abril , 16 de mayo , 15 de julio , 23 de septiembre , 10 y 23 de octubre y 7 de noviembre de 1995 , 23 y 27 de julio , 30 de septiembre y 30 de diciembre de 1996 , 20 de enero , 23 de junio , 22 de noviembre , 9 y 16 de diciembre de 1997 , 20 y 24 de enero , 14 y 23 de marzo , 14 y 25 de abril , 6 de junio , 19 de septiembre , 31 de octubre , 10 y 21 de noviembre y 28 de diciembre de 1998 , 23 y 30 de enero de 1999 ).

c) La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el articulo 120.3 en relación con el 24.1, de la Constitución, aparece justificada, sin más que subrayar los fines a cuyo logro tiende aquella, que, ante todo, aspira a hacer patente el sometimiento del Juez o Tribunal al imperio de la Ley y contribuye a lograr la convicción de las partes en el proceso sobre la justicia y la corrección de una decisión judicial, facilitando el control de la sentencia por los Tribunales Superiores, y opera como garantía o elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

d) La amplitud de la motivación de las sentencias ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional, indicando que no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquélla ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , 28/1994 , 145/1995 y 32/1996 , entre muchas otras). Así lo ha reconocido el propio Tribunal Constitucional cuando se refiere a que no es necesario un examen agotador o exhaustivo de las argumentaciones de las partes, y cuando incluso permite la argumentación por referencias a informes u otras resoluciones. La Sentencia del Tribunal Constitucional nº 122/94 de 25 de abril , afirma que ese derecho a la motivación se satisface cuando la resolución judicial de manera explícita o implícita contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer los criterios que fundamentan la decisión

.

La motivación, antes que cualquier otra cosa, busca no producir indefensión en la parte a la que perjudique la sentencia, para de ese modo permitir el recurso que corresponda frente a la misma, de forma que el mismo se pueda articular frente a las razones que justifiquen la decisión alcanzada [ Sentencias de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Tercero ; y de 25 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4505/2005 ), FD Tercero].

Pues bien, en aplicación de la citada doctrina, no cabe admitir la existencia de falta de motivación, ya que la Sentencia de instancia se refiere expresamente a la cuestión, si bien recurriendo a « la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado », para lo cual cita y reproduce, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 5 de septiembre de 1991 , de 6 de julio de 1995 , de 9 de enero de 1991 , de 28 de febrero de 1996 , de 8 de mayo de 1997 , y de 25 de mayo de 2000 , así como la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril , permitiendo, de esta manera, conocer perfectamente los criterios en que basa su decisión.

Tampoco puede apreciarse la alegada por el Abogado del Estado falta de coherencia de la Sentencia de instancia. En relación con esta cuestión cabe recordar que el Tribunal Constitucional ha declarado que « contradice el derecho a la tutela judicial efectiva aquella resolución judicial que revela una evidente contradicción interna o incoherencia notoria entre los fundamentos jurídicos, o entre éstos y el fallo, en tanto que uno de los variados contenidos de aquel derecho fundamental es el que se dicte una resolución fundada en Derecho, motivada y razonada y no arbitraria. De ahí que sólo una motivación razonada y suficiente permite el ejercicio del derecho a la tutela judicial, porque una motivación radicalmente contradictoria no satisface los requerimientos constitucionales » [ SSTC 61/2008, de 26 de mayo, FJ 2 ; y 127/2008, de 27 de octubre ; FJ 3]. Y no debe olvidarse que la existencia de incoherencia interna, como viene señalando el citado Tribunal, « no es un vicio de incongruencia, sino un defecto de motivación, al ser la que resulta, irrazonable y contradictoria » [ STC 127/2008, de 27 de octubre , FJ 2; en el mismo sentido, SSTC 42/2005 , de 28 de febrero, FJ 4 ; y 140/2006, de 8 de mayo , FJ 2.b); en el mismo sentido Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1733/2003), FD Tercero ; y de 26 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1278/2004 ), FD Tercero].

Sin embargo, el citado vicio no se aprecia en este caso. La Sentencia de instancia considera que, « dada la complejidad de algunos aspectos de la aplicación de la regla de prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido », no se puede sancionar la conducta, amparada en una interpretación razonable. Y en apoyo de su tesis invoca otras Sentencias de la Sala de instancia, que cita, a saber, las Sentencias de 3 de octubre de 2001 y de 5 de diciembre de 2005 , reproduciendo el fundamento jurídico quinto de esta última.

Por lo tanto, el motivo de casación debe ser desestimado.

Entrando en la valoración del fondo del motivo de casación, formulado al amparo del art. 88.1 d) de la LJCA , cabe señalar que el Abogado del Estado entiende que no se dan en este caso los requisitos para que resulte de aplicación la causa de exoneración de responsabilidad contemplada en el art. 77.4, letra d), de la LGT , según redacción introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio . De este modo, viene a afirmar que existe culpabilidad en la medida en que no se aprecia que resulte aplicable la causa excluyente de la responsabilidad prevista en el citado precepto.

Para resolver este motivo casacional se ha de partir de la premisa de que, como ya ha señalado la Sala en varias ocasiones [Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004), FD Duodécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo ; y de 30 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 6428/2005 ), FD Tercero], « la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto] ».

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero, de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero, de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ), y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que « no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que puedan imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto] », claramente, no es este el caso.

Pero, además del serio obstáculo que acabamos de señalar, existen otros de no menor calado que impiden estimar el recurso del Abogado del Estado. En efecto, como hemos dicho, alega el representante estatal la vulneración del art. 77.4 d) de la LGT por considerar que no resulta de aplicación la causa excluyente de la responsabilidad prevista en dicho precepto, ya que, a su juicio, la sentencia recurrida « no hace bien la aplicación de esa doctrina al caso de autos », en la medida en que « no nos indica, en absoluto, ni siquiera por referencia o remisión a los demás fundamentos de la misma Sentencia, dónde está eso que considera razonable exonerador de la infracción » (pág. 3). Por el contrario, lo que se deduce de la sentencia es que «no existe ninguna duda razonable que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción » (pág. 3).

Ninguna de estas alegaciones puede ser acogida. Por un lado, no es cierto, como sostiene el Abogado del Estado, que la Sentencia de instancia no explique en modo alguno por qué concurre la causa exoneradora de responsabilidad. Como ha señalado el Tribunal Constitucional, es evidente que el derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE no entraña la obligación del órgano judicial de « entrar en un diálogo con las partes, discutiendo expresamente todas sus alegaciones por extemporáneas u ociosas que puedan resultar para la decisión final » ( STC 168/1987, de 29 de octubre , FJ 3). En el mismo sentido se ha pronunciado esta Sala, que viene declarando que « el deber de motivación de las resoluciones judiciales no autoriza a exigir un razonamiento jurídico exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles hayan sido los criterios jurídicos fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquélla » [ Sentencias de 3 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 8766/2004), FD Cuarto ; 31 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 11170/2004), FD Cuarto ; y de 10 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 1802/2008 ), FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencias de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 191/2003), FD Tercero ; de 11 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9215/2004), FD Tercero ; y de 3 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 2585/2004 ), FD Tercero].

La circunstancia de que para explicar su decisión la Sentencia recurrida haya reproducido los argumentos contenidos en las Sentencias de este Tribunal, del Tribunal Constitucional o, incluso, de la propia Sala de instancia, no permite apreciar la falta de motivación alegada. Y es que -casi resulta ocioso decirlo-, no existe lesión alguna del derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24 CE por el mero hecho de que los órganos judiciales reproduzcan, asumiéndolos, los criterios manifestados por los mismos u otros órganos judiciales o, incluso, por los órganos de la Administración. A este respecto, debe recordarse que el Tribunal Constitucional ha estimado « constitucionalmente aceptable desde las exigencias de motivación del art. 24.1 CE » la motivación « que tiene lugar por remisión o motivación aliunde » (entre las últimas, STC 17/2009, de 26 de enero , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 192/1987, de 2 de diciembre, FJ 3 ; 171/2002, de 30 de septiembre, FJ 2 ; y 91/2004, de 19 de mayo , FJ 8; ATC 329/2003, de 20 de octubre , FJ 5), « técnica en virtud de la cual se incorporan a la resolución que prevé la remisión los razonamientos jurídicos de la decisión o documento a la que se remite » ( STC 144/2007, de 18 de junio , FJ 3; en el mismo sentido, ATC 349/2006, de 9 de octubre , FJ 2); y que el máximo intérprete de nuestra Constitución ha considerado, asimismo, aceptable desde la perspectiva del art. 24.1 CE , « "pese a las reservas que suscita" el que la respuesta judicial esté integrada por un modelo estereotipado, pues tal circunstancia "no implica necesariamente una falta o insuficiencia de motivación" ( SSTC 169/1996, de 29 de octubre ; 67/2000, de 13 de marzo ; 8/2002, de 14 de enero ), dado que lo relevante, en uno y otro supuesto, es que puedan conocerse las razones o criterios jurídicos que fundamentaron la decisión » ( STC 91/2004, de 19 de mayo , FJ 8). En el mismo sentido se ha pronunciado esta Sala, entre otras, en las Sentencias de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 6910/2003), FD Tercero D ; y de 3 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 2585/2004 ), FD Tercero.

Por otro lado, en la afirmación de que « no existe ninguna duda razonable que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción » subyace la tesis de que cabe fundamentar la imposición de sanciones por la mera referencia a la falta de concurrencia de cualquiera de las causas previstas en el art. 77.4 de la LGT . Pero esta tesis ya ha sido rechazada por esta Sala que, entre otras, en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ), ha señalado que la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de lo supuestos del art. 77.4 LGT « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Undécimo , y 10237/2004 , FD Duodécimo); de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1790/2006), FD Cuarto ; y de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005 ), FD Octavo].

Por lo tanto, no concurre causa alguna que justifique el acceso a la vía casacional de la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, debiéndose desestimar el motivo.

En atención a los razonamientos expuestos, procede desestimar el recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución