STS, 16 de Diciembre de 2010

La sentencia aquí recurrida, cuyos datos básicos figuran en el encabezamiento, se dictó en el recurso contencioso- administrativo interpuesto contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de noviembre de 2003, desestimatoria del recurso de alzada promovido por la entidad ZORIBA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, de fecha 20 de diciembre de 1999, relativa a liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991 e importe de 70.172,66 euros (11.675.748 ptas).

En el Fundamento de Derecho Segundo de la referida sentencia se reseñan los datos fácticos del litigio en la forma siguiente:

"Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de conformidad que el 28 de noviembre de 1987, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Madrid, incoó a la interesada y en la que se hacía constar entre otros extremos que el sujeto pasivo había presentado declaración por el régimen general, con base imponible declarada de 18.765.751 ptas., cuota diferencial 3.469.905 pts. Que la base imponible se obtenía después de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por 2.437.504 pts. Que la actividad principal sujeta era la de artista aunque se encontraba matriculado en el epígrafe de "8211 servicios de publicidad". Que la base imponible comprobada se fijaba en estimación directa procediendo modificar el resultado contable por cantidades que no reúnen requisitos para ser considerados gastos fiscalmente deducibles de acuerdo con el art. 100 RD 2631/1982 de 15 de octubre del RIS y que elevan el resultado contable comprobado en 10.499.593 ptas . Los hechos se consideran constitutivos de infracción tributaria grave del art. 79 a) de la LGT proponiéndose la imposición de sanción mínima del 50% y la aplicación de la reducción del 30% por conformidad. En consecuencia se propone liquidación tributaria por un importe total de 11.675.748 ptas., de las que 5.951.067 ptas. correspondían a cuota, 3.641.808 ptas. a intereses de demora y 2.082.873 ptas. a sanción.

Disconforme con la liquidación, la interesada promovió reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid el 8 de enero de 1998. El 23 de marzo de 1998 tuvo salida del TEAR petición de expediente a la Oficina Gestora así como el correspondiente informe del art. 48.3 A in fine del RD 939/86 .

El 20 de noviembre de 1998, notificado el 11 de diciembre, el Jefe de la oficina Técnica dictó Acuerdo practicando liquidación adicional de sanción por importe de 892.660 ptas., interponiendo la interesada frente a dicho acuerdo reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid.

El 19 de enero de 1999, el TEAR dictó providencia informando a la interesada que al no haber sido remitido por la Oficina Gestora el expediente, se le concedía el plazo de veinte días para que comunicara si tenía interés en continuar el procedimiento y en caso afirmativo aportara los documentos, antecedentes y alegaciones que permitieran al Tribunal pronunciarse.

El 4 de febrero de 1999, la interesada presentó escrito alegando por un lado la posibilidad de impugnar las actas de conformidad, la ausencia de puesta de manifiesto del expediente que le causa indefensión, la falta del informe obligado del art. 48.3 del RGIT , la nulidad del acta por carecer de elementos esenciales y falta de motivación y la improcedencia de las sanciones así como su falta de motivación.

El 2 de marzo de 1999, el TEAR acordó la puesta de manifiesto del expediente y el 15 de marzo de 1999 la acumulación de la reclamación 28/18603/98 con la 28/140/98.

El 18 de marzo de 1999, la interesada presentó escrito en el que se reiteraba en sus alegaciones de 4 de febrero de 1999. El 20 de diciembre de 1999, el TEAR de Madrid dictó resolución acordando desestimar las reclamaciones.

El 29 de febrero de 2000, la interesada interpuso recurso de alzada reiterando las alegaciones vertidas en primera instancia y añadiendo que las segundas alegaciones efectuadas el 28 de marzo de 1999 se hicieron si acceso al expediente y que la resolución del TEAR se refiere al informe inspector, no pudiendo ser aceptado al no haber tenido acceso a él.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Impugnación de las liquidaciones derivadas de actas de conformidad ;2º) Nulidad de la liquidación por falta de motivación y ausencia de prueba; 3º) Ausencia de puesta de manifiesto del expediente por falta de remisión del mismo por la Oficina gestora lo que le produce indefensión; y 4º) Falta de motivación de la sanción y ausencia de culpabilidad.".

Tras lo expuesto, debemos señalar que la sentencia dictada en el recurso contencioso-administrativo, al que le fue asignado el número 1078/2003 , tiene la siguiente parte dispositiva:

" ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de ZORIBA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de noviembre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho, salvo en lo relativo a la sanción que se anula por su disconformidad a Derecho."

La representación procesal ZORIBA, S.A. interpuso el presente recurso de casación para la unificación de doctrina frente a la sentencia a la que nos venimos refiriendo, mediante escrito presentado ante la Sala de instancia, en el que solicita otra que anule la impugnada y declara la invalidez del acta de inspección por falta de motivación que no puede ser subsanada por el informe ampliatorio.

Se aportan como de contraste las sentencias de las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 20 de diciembre de 1996 ( dos, correspondientes a los recursos contencioso administrativos 1525/1993 y 1527/1993 ) y de la Comunidad Valenciana, de 24 de enero de 2002 y 17 de enero de 2003 , correspondientes a los recursos contencioso administrativos número 681/2000 y 1648/2000 , respectivamente.

El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto mediante escrito igualmente presentado en la Sala de instancia, en el que solicita su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del 15 de diciembre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Antes de resolver la cuestión que se nos plantea debemos poner de relieve que el recurso de casación para la unificación de doctrina es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley y tiene por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que son susceptibles de esta modalidad casacional, ya que según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se podrá interponer:

1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

El principio de igualdad en la aplicación de la Ley está especialmente presente en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

La determinación de la contradicción exige que concurran las precisas identidades subjetiva, fáctica y jurídica, requeridas por el apartado 1 del artículo 96 antes referido: subjetiva, porque las sentencias que se ponen en comparación han de afectar a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación; fáctica, esto es, referida a los presupuestos de hecho fijados en las sentencias recurrida y de contraste; y jurídica, lo que supone que la identidad debe darse también en las pretensiones formuladas en uno y otro proceso.

Acreditada la identidad y contradicción, la estimación del recurso sólo se producirá si es la sentencia impugnada la que ha llevado a cabo una interpretación o aplicación incorrecta del ordenamiento jurídico.

De las cuestiones planteadas en la instancia y resueltas en la sentencia impugnada, se lleva al presente recurso de casación la referente a la falta de motivación del Acta de Inspección, alegación rechazada por aquella bajo la siguiente argumentación (Fundamento de Derecho Tercero):

" Respecto de la primera de las alegaciones formuladas, el TEAC, en la resolución impugnada, fundamento de derecho primero, ya reconoce que son impugnables en las actas de conformidad la aplicación de las normas jurídicas a los hechos y demás circunstancias aceptados de conformidad y por ello entra a conocer de las cuestiones invocadas referentes a la falta de motivación de la liquidación y la calificación del expediente.

La actora aduce falta de motivación en la liquidación, alegando que la Inspección no ha motivado ni fundamentado porqué no son deducibles los suministros acreditados así como las instalaciones y la compra de mobiliario, considerando que existe una carencia de elementos esenciales y falta de motivación del actuar de la Administración que conllevan la nulidad de las resoluciones impugnadas.

En relación con el contenido de las Actas, tanto la LGT como el RGIT coinciden, entre otros aspectos, en una circunstancia esencial consistente en la consignación, en las mismas, de "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor" (145.b LGT), expresión a la que el 49.2.d) RGIT añade "... con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar". La concurrencia de éste imprescindible y esencial elemento en las Actas es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo, susceptible de ser revisada aunque el Acta sea de conformidad.

En la medida que tales normas hablan de "elementos esenciales", están contemplando, también, la posible existencia de "elementos naturales" y de "elementos accidentales". De esta forma, elementos esenciales serán aquellos sin los que el hecho imponible no puede darse; naturales, los que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo que específicamente hayan sido excluidos, y accidentales los que solo existen cuando expresamente sean agregados al hecho imponible.

En concreto, en cuanto a las liquidaciones que derivan de las Actas, la LGT también exige en su actual artículo 124 la expresión concreta de los elementos esenciales de las citadas liquidaciones, añadiendo que "cuando --las liquidaciones-- supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan".

En tal sentido la STS de 27 abril 1998 señaló que "en cuanto a los requisitos fijados en el art. 145 de la Ley General Tributaria , que han de constar en la Actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones, concretamente los establecidos en los apartados b) y c) del núm. 1, referidos a los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo y a la regularización procedente, confirmando el criterio de la Sala de instancia, no pueden entenderse cumplidos ... con la mera expresión genérica de que no existe coincidencia entre la base declarada y la comprobada, con fijación de una cifra resultante y la propuesta de liquidación ... pero sin indicación alguna, por sucinta que fuera, del origen y causas de esa diferencia y por lo tanto del incremento de base. Es precisamente la existencia en el Acta de esa motivación justificadora de la no aceptación del resultado presentado en la declaración del contribuyente y su sustitución por otra base mayor, como mínima, pero suficiente explicación de los datos y documentos en que se funde, la que permite al inspeccionado decidir libremente si lo acepta y presta su conformidad, o lo rechaza, mostrándose en disconformidad con lo pretendido por la Inspección Tributaria".

En relación con los aspectos relativos al contenido, fuerza probatoria e impugnabilidad de las Actas se ha ido formando un importante cuerpo de doctrina del que, a modo de resumen, conviene dejar constancia para su posterior contraste con los concretos datos del presente litigio. En tal sentido deben citarse las siguientes SSTS: 5 de Septiembre de 1991 , 10 de Diciembre de 1992 , 22 de Enero de 1993 y de 1 de Febrero de 1993 , así como la importante -al fijar claramente la doctrina legal- de 27 de noviembre de 1999.

En ésta última se señala que «esta Sala, en las sentencias aportadas como contradictorias y en todas las demás, tiene declarado, en consolidado criterio jurisprudencial:

1. Que la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil --presunción "iuris tantum" y no "iuris et de iure"-- por tratarse de un documento emanado de un "empleado público competente" en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente --art. 1216 del mismo Cuerpo legal--

2. Que, por eso mismo, en lo concerniente a "hechos recogidos en un acta de conformidad", el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería tanto como ir contra sus propios actos, a no ser que pruebe que, al prestar esa conformidad, incurrió en error de hecho --arts. 116, 117.1, 145.3 de la Ley General Tributaria , y art. 62 del Reglamento General de la Inspección Tributaria --.

3. Que, también por lo dicho, un "acta de conformidad" es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas --la STC 76/1990, de 26 de Abril , declaró, al respecto, que el valor probatorio de las actas "solo puede referirse a los hechos comprobados directamente... quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones..." que en ellas se consignen--, porque "para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que, en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24 C.E .), corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia, según declaró esta Sala en la Sentencia precitada de 22 de Enero de 1993 y reprodujeron las aportadas como contradictorias.

4. Que entender o no cumplida en las actas la exigencia del art. 145.1.b) de la LGT ., es decir, "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo", y también la del art. 49.2.d) del Reglamento de la Inspección --esos mismos elementos "con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar"-- es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo y en virtud de lo antes dicho, susceptible de ser revisada aunque el Acta sea de conformidad.

5. Que los elementos esenciales del hecho imponible --por contraposición a los naturales y accidentales, que serían, respectivamente, aquellos que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo exclusión específica, o que solo existen cuando se produce su expresa agregación al mismo--, son, a la vista del concepto recogido en el art. 28 de la LGT y art. 3, en cuanto ahora importa, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a considerar aquí --Ley de 8 de septiembre de 1978-- la obtención de rentas, su origen (dentro de las cuatro modalidades que contempla el precepto últimamente citado) y cuantía, el sujeto pasivo u obligado tributario, la determinación del período impositivo y, en relación con los elementos de obtención y origen de las rentas, por último, la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar, como se ha visto dispone el mencionado art. 49.2.d) del Reglamento de la Inspección .

6. Que la circunstancia de que pueda preverse "la conformidad del contribuyente al iniciar la redacción del acta no exonera del cumplimiento de los referidos requisitos, en la parte correspondiente del contenido de aquella, porque constituye una garantía tributaria de ineludible cumplimiento..."».

En relación con la falta de motivación que se alega debe recordarse que la presunción de certeza, según el art. 117 de la Ley General Tributaria , de las declaraciones contenidas respecto de los hechos, en un acta de conformidad, exige que estos sean completos y den explicación clara, aunque concisa, de las razones y criterios utilizados por la Administración.

En este sentido la STS de 14 de marzo de 1995 , advierte que la falta de explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la nulidad del Acta; doctrina ésta corroborada por la también STS de 15 de abril de 2000 . La exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, art. 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), así como también en el art. 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, teniendo por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del art. 9 CE de la Constitución y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el art. 24.2 CE sino también por el art. 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa). Por su parte, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000 incluye dentro de su artículo 41 , dedicado al "Derecho a una buena Administración", entre otros particulares "la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones".

Se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

De ahí, que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el art. 124 de la Ley General Tributaria con todo el rigor inherente a toda garantía del administrado ( SSTS de 14 de noviembre de 1988 , de 30 de enero de 1989 , 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995 ).

En el presente caso concreto, la Sala no aprecia la existencia de una ausencia de motivación originadora de indefensión, y ello porque de un lado en el acta aparecen suficientemente pormenorizados los supuestos de hecho , remitiéndose dicha acta a las concretas Diligencias de 19 de mayo de 1997 y 24 de noviembre de 1997, en las que ya se especifican detalladamente los gastos no admitidos fiscalmente. Dichas Diligencias se encuentran incorporadas al presente expediente así como el Informe previsto en el art. 48 del RGIT, emitido el 25 de septiembre de 1998 , en el que se recogen del mismo modo todos los detalles referidos a los controvertidos gastos y se fundamenta su no deducibilidad así como la improcedencia de las deducciones en cuota.

En definitiva, de la conjunción del acta con el Informe ampliatorio se puede apreciar que el sujeto pasivo ha tenido cumplido conocimiento de los conceptos, importes y criterios que sirvieron a la Inspección para proceder a la regularización de la situación tributaria del recurrente, sin que se haya colocado al mismo en situación de indefensión ni le haya impedido recurrir en vía económico administrativa y posteriormente en esta vía contenciosa-administrativa y en consecuencia debe desestimarse este motivo de impugnación.

Para un mejor entendimiento de la cuestión planteada, y sin necesidad de transcribir el contenido de las Diligencias de Inspección a las que hace referencia la sentencia, en razón a su complejidad, conviene precisar que en el informe complementario al Acta se señala:

"El total de los gastos que se hacen constar en el acta como partidas que no tienen la calificación de deducibles, asciende a 10.499.593 ptas. y se corresponden con:

1.990.297 no justificados; 2.650.044 ptas. de ropa de casa y vestuario (se relacionan en diligencia de 29/abril/1997; 176.273 ptas., a seguro de la casa, recibo de clínica dental y gastos de coche (64.430, 110.000 y 1.843); 802.141 ptas. de suministros (85% sobre 943.695); 4.608.770 ptas. de las partidas que corresponden a instalaciones y mobiliario (772.720; 2.946.484; 746.429 y 143.137); 272.068 se corresponden con gastos en jardinería, leñeros, apliques....según consta en la diligencia de 29- 04-97".

Como se deduce de la transcripción realizada en el anterior Fundamento de Derecho, la sentencia impugnada rechaza la alegada falta de motivación del Acta, en razón no solo al contenido de la misma, sino también de las Diligencias de Inspección a las que se remite, y sin perjuicio del valor que a efectos de motivación atribuye al informe ampliatorio.

En cambio, la entidad recurrente formula su recurso de casación al amparo de lo que denomina motivo único, con la siguiente rúbrica: "Falta de motivación del Acta de Inspección; Nulidad; carencia de elementos esenciales; el informe ampliatorio no convalidad la ineficacia del Acta".

Se mantiene la tesis de que en el presente caso el Acta carece de motivación suficiente en orden a la modificación del resultado contable por cantidades que no reúnen los requisitos para ser considerados gastos deducibles y que elevaron dicho resultado en 10.499.593 ptas., aportando para ello como de contraste, copia de las sentencias enumeradas en el Antecedente Segundo y centrando su argumentación en que según las referidas sentencias el informe ampliatorio o complementario no puede servir para suplir la falta de motivación de que carezcan las Actas.

Pues bien, de las sentencias aportadas como contraste, la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 20 de diciembre de 1996 (recurso 1525/1993 ) se refiere a un supuesto liquidación por Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, en el que se estima la alegación de falta de motivación del Acta, pues "solamente se expresan cantidades globales sin que se pueda deducir a que conceptos individualizados se refiere". Y si bien es cierto que se afirma que "el informe que acompaña al acta de disconformidad, en modo alguno puede suplir los posibles defectos de aquella, especialmente en lo que se refiere a la procedencia de las cantidades que en la misma deben hacerse constar de forma individualizada...", no es menos cierto que no se hace referencia a Diligencias de Inspección que concretaran las referidas cantidades.

En el mismo sentido, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia, de 24 de enero de 2002 (recurso 681/00 ), se refiere a un supuesto de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la que en el Acta se proponía modificar la base imponible por el concepto de incremento de patrimonio, pero en el que no existía referencia a diligencia alguna de Inspección que detallara el mismo, aun cuando si existía informe ampliatorio que la sentencia considera que no tiene carácter convalidatorio.

Es clara, pues la falta de identidad fáctica entre las sentencias de contraste y la recurrida, pues en ésta última se valora especialmente la remisión del acta a las "Diligencias de 19 de mayo de 1997 y 24 de noviembre de 1997, en las que ya se especifican detalladamente los gastos no admitidos fiscalmente", mientrás que, en las sentencias de contraste no concurre análoga circunstancia.

En cuanto a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 17 de enero de 2003 (recurso contencioso-administrativo 1648/2003 ), junto a no admitir el contenido del informe complementario a efectos de motivación, se refiere también, ciertamente, a la Diligencia de Inspección, en la que "se reflejan escuetamente catorce facturas", para llegar a la conclusión de "ni en el Acta ni en la diligencia de constancia se contienen elementos suficientes de conocimiento de los elementos esenciales y del resultado a de falta de la actuación comprobadora de la Administración".

En este caso, en el que si existe por tanto una referencia a Diligencias de Inspección, concurre una distinta apreciación del contenido de las mismas, por lo que aun cuando pueda existir una cierta identidad conceptual, la conclusión distinta es producto de una apreciación probatoria de hechos diferentes. En definitiva, la sentencia de contraste no rechaza la remisión del Acta al contenido de la Diligencia de Inspección; lo que niega es que el contenido de la misma tenga virtualidad suficiente para afirmar la concurrencia del requisito de motivación.

Por ello, debemos entender que no concurre la necesaria contradicción y que, en consecuencia no existe doctrina que unificar.

A mayor abundamiento, el presente recurso se centra exclusivamente en la intrascendencia del informe complementario a efectos de motivación de las actas, pero lo cierto es que en la Sentencia de 9 de junio de 2005, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 7864/2000 , se dijo ya que " La entidad recurrente prestó expresa conformidad a los hechos recogidos en el Acta y a todos los elementos determinantes de la liquidación; en concreto, dio conformidad a las partidas que originaron la rectificación de la base imponible [...], por lo que es llano que [...] no habiendo aportado la empresa recurrente prueba alguna que desvirtuara el contenido del Acta, se expresaron suficientemente en el Acta los elementos esenciales del hecho imponible. Por otro lado, el informe de la Inspección amplió y completó lo incoado en el Acta, con lo que, al haber tenido la empresa interesada conocimiento del mismo, pues presentó las alegaciones correspondientes en base al mismo, no puede decirse, en modo alguno, que se le haya ocasionado indefensión".

En el mismo sentido, la Sentencia de 11 de mayo de 2006 , que resolvió el recurso de casación para la unificación de doctrina de 11 de mayo de 2006, tras negar que existiera identidad objetiva entre la recurrida y las ofrecidas en contraste, declaró:

" 3. Pero con independencia de lo que antecede "que justifica por sí solo la desestimación del recurso", se debe agregar que si lo que la recurrente reprocha a la sentencia recurrida es la falta de motivación del Acta de conformidad incoada a la entidad Elecsa S.A, en cuanto determinante de la posible indefensión del sujeto pasivo, que es, en definitiva, el tema que subyace en las sentencias aportadas de contraste detrás de la exigencia de que las actas de conformidad expresen los elementos esenciales de hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, con indicación, por sucinta que pudiera resultar, del origen y causas productoras de la diferencia entre la base declarada por el contribuyente y la constatada por la Administración, habrá que recordar de nuevo que, aunque "como reconoce la sentencia recurrida" el Acta de constante referencia en este recurso se limitaba a reflejar los importes y los conceptos a que respondían, lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras y que el Informe Ampliatorio de la Inspección vino a complementar lo expresado en el Acta a la que la empresa recurrente le prestó su conformidad, asintiendo a los importes comprobados, determinantes de la liquidación practicada. Y todo ello sin olvidar que, como hace constar expresivamente la sentencia recurrida, los datos, los conceptos e importes consignados en el Acta no han sido objeto de discusión en la instancia (ni en el presente recurso), en la que la sociedad recurrente se limitó a alegar genéricamente la indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Inspección. No puede, pues, la entidad recurrente quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud.

La entidad recurrente prestó expresa conformidad a los hechos recogidos en el Acta y a todos los elementos determinantes de la liquidación; la empresa recurrente no aporta prueba alguna que desvirtuara el contenido de aquella que, como se ha dicho, resultó completada por el informe de la Inspección, del que la empresa interesada tuvo el debido conocimiento, formulando las alegaciones correspondientes en base al mismo, por lo que no puede decirse, que se le haya ocasionado indefensión".

Llama poderosamente la atención que en el caso presente, al igual que en la Sentencia últimamente reseñada, el Acta se firmó de conformidad y se tuvo conocimiento del contenido del informe complementario de la Inspección desde las alegaciones formuladas ante el TEAR; sin embargo, no se ha hecho referencia a su contenido ni a la procedencia de considerar gastos deducibles aquellos a los que niega dicho carácter la Administración, ni en la vía económico-administrativa ni en el escrito de demanda formalizado ante la Sala de instancia.

En razón a lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.

A tenor de los artículos 97.7 en relación con el 95.3 y 139 de la Ley Jurisdicción Contencioso-Administrativa , procede la imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala haciendo uso de la facultad prevista en el apartado 3 del último de los preceptos indicados, y teniendo en cuenta las circunstancias a valorar en el presente caso, limita los honorarios de Abogado del Estado, a la cifra máxima de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.