STS, 1 de Julio de 2010

En la sentencia ahora recurrida (Fundamento de Derecho Segundo) se contiene el relato fáctico alrededor del cual gira la controversia que ha dado lugar al presente recurso de casación y que es el siguiente:

"En fecha 23 de julio de 1993 la interesada, Montepío de Previsión Social de Empleados de Bancaja, presentó declaración- liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, en la que solicitaba la devolución de 58.316.841 ptas. (350.491,27 euros) correspondientes a las retenciones del capital mobiliario soportadas.

La Oficina Gestora dictó en fecha 6 de junio de 1994 acuerdo de liquidación provisional denegando la devolución de la cantidad solicitada, al entender que se trata de una entidad exenta de las reguladas en el art. 5.2 de la Ley 61/1978 y que, de acuerdo con la redacción dada a los apartados uno, dos y tres del art. 23 de dicha Ley por el art. 70 de la Ley 31/1991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992 , el tipo aplicable a las entidades exentas no afectará a los rendimientos sujetos a retención que limitarán su tributación, en cuanto a ellos, a la cuantía de ésta.

Contra dicho acuerdo la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Valencia que, en resolución de fecha 27 de febrero de 1998, acordó desestimar la reclamación formulada.

Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central dicta, en fecha 7 de junio de 2.002, la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación. En esta resolución, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en lugar de desestimar íntegramente las pretensiones de la interesada en cuanto a devolución de las retenciones soportadas, modifica su tesis anterior, exclusivamente en lo que respecta a las retenciones soportadas sobre ingresos correspondientes a dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades que, en virtud de los apartados 1 y 2 del artículo 24 de la Ley 61/78 , darían derecho a la práctica de alguna de las deducciones en dichos apartados contempladas, y ello en atención al criterio mantenido por el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, en Sentencias de 10 de mayo de 1999 y de 12 de enero de 2000 . En efecto, en dichas sentencias, el Tribunal Supremo, tras hacer referencia a que los artículos 5 de la Ley 61/78, 17.3 del Real Decreto-Ley 24/1980, de 29 de diciembre y 18.3 de la Ley 5/1983, de 29 de junio , disponía que los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del Impuesto de Sociedades seguirían limitando su tributación, en cuanto a ellos, al importe de tales retenciones, sin que se integraran, por tanto, en las restantes rentas excluídas del ámbito de la exención, viniendo a configurar un régimen de tributación mínima en cuya virtud las retenciones practicadas sobre los rendimientos del capital mobiliario percibidos por la entidad exenta no eran objeto de devolución a partir de la Ley 5/1983 , señala, en la referida sentencia de fecha 10 de mayo de 1999, y en idénticos términos la de 12 de enero de 2000 que "Sin embargo, este insólito tratamiento, que desde luego hacía de peor condición a las entidades exentas que a las sociedades mercantiles sometidas al Impuesto, en que las retenciones practicadas tenían la lógica y necesaria condición de pagos a cuenta y, por ende, su plena deducibilidad, puede y debe ser corregido desde la misma perspectiva de la Ley cuando se trate del régimen establecido para las deducciones en la cuota...". Consecuentemente, se declaraba el derecho de obtener la devolución de la suma a que las retenciones ascendieron, habida cuenta, que operando la deducción sobre la parte proporcional correspondiente a la base imponible derivada de dichos dividendos, esa parte proporcional será precisamente el montante de las tan repetidas retenciones. Y todo ello con los intereses correspondientes desde la fecha de la reclamación."

En cualquier caso, es claro que la Mutualidad hoy recurrente no se conformó con la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia y, por el contrario, interpuso contra la misma recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 960/2002, dictó sentencia, de fecha 10 de marzo de 2005 , con la siguiente parte dispositiva:

" DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la MUTUALIDAD DE PREVISIÓN SOCIAL DE EMPLEADOS DE BANCAJA A PRIMA FIJA (antes MONTEPÍO DE PREVISIÓN SOCIAL DE EMPLEADOS DE BANCAJA) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de junio de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho."

La representación procesal de Mutualidad de Previsión Social de Empleados de Bancaja, preparó recurso de casación contra la sentencia antes reseñada y luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en este Tribunal en 7 de junio de 2005, en el que solicita sentencia que case la recurrida y dicte otra en que se reconozca la devolución de la totalidad de las retenciones practicadas en el ejercicio 1992.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 3 de octubre de 2006, en el que solicita sentencia que lo desestime, con imposición de costas a la recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día 30 de junio de 2010 , en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia pone de relieve que la cuestión que plantea el recurso contencioso-administrativo es si la Mutualidad demandante tiene, o no, derecho a la devolución de las retenciones que le fueron practicadas en el Impuesto sobre Sociedades por rendimientos de capital mobiliario del ejercicio 1992.

Con transcripción de la fundamentación jurídica de sentencia anterior de la propia Sala de instancia de 13 de marzo de 2003 , la ahora recurrida desestima el recurso contencioso-administrativo y frente a ello la recurrente articula su recurso de casación, con base en motivos en los que, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, alega:

1. ) Infracción de los artículos 1,3, 5,11, 23 , 24 y 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades .

   En este motivo se sostiene por la recurrente que ni la posición de la Administración Tributaria en relación con la cuota mínima ni las conclusiones a las que llega la sentencia de la Audiencia Nacional cuentan con apoyo alguno en la literalidad de la Ley 61/1978 y normativa complementaria, en lo que respecta a la negación del derecho a la devolución de retenciones, suponiendo una clara vulneración de los elementos esenciales del Impuesto de Sociedades, con graves problemas de legalidad respecto de algunos de ellos y desnaturalización hasta el absurdo de las categorías jurídicas de la exención y la retención.

2. ) Infracción de los artículos 14 y 31.1 de la Constitución y con ello del derecho a la igualdad y principio de capacidad económica.

El presente recurso de casación trae nuevamente a esta Sala el debatido tema del alcance de la exención reconocida a las Mutualidades de Previsión Social en el artículo 5 la Ley 61/1978, de 26 de diciembre , a tenor del cual:

" 1. Están exentos del Impuesto de Sociedades:

1. El Estado y las Comunidades Autónomas.

2. Los Organismos autónomos de carácter administrativo.

3. Los Organismos autónomos de carácter comercial, industrial, financiero o análogos.

4. El Banco de España.

5. Las Entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social.

   Esta exención no alcanzará a los rendimientos derivados de los seguros privados realizados por aquéllas.

   2. Están igualmente exentos del Impuesto sobre Sociedades:

1. Las Administraciones Públicas territoriales distintas del Estado y de las Comunidades Autónomas.

2. La Iglesia Católica y las asociaciones confesionales no católicas legalmente reconocidas.

3. Los Montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones esté comprendida dentro de los límites legalmente fijados.

   La Cruz Roja Española.

5. Los establecimientos, instituciones, fundaciones o asociaciones, incluso las de hecho de carácter temporal para arbitrar fondos calificados o declarados benéficos o de utilidad pública por los órganos competentes del Estado siempre que los cargos de patronos, representantes legales o gestores de hecho sean gratuitos y se rindan cuentas al órgano de protectorado correspondiente.

6. Los partidos políticos, las centrales sindicales, los Colegios Profesionales, las organizaciones patronales, las Cámaras Oficiales y las asociaciones sin ánimo de lucro, siempre que en cada supuesto exista reconocimiento legal expreso de la personalidad jurídica de la Entidad en cuestión.

   La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio.

   A estos efectos, se entenderán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

   3. Las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto.

   4. El Ministerio de Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, la exención de las Entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero, cuyos buques o aeronaves toquen territorio español, aunque tengan en éste consignatarios o agentes."

      Respecto de los sujetos pasivos enumerados en el apartado 2, que aparecían igualmente en el artículo 30 del Reglamento de la Ley, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, el artículo 349 del Reglamento del Impuesto dispone:

      " 1. La exención de las Entidades a que se refiere el art. 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos obtenidos directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o su finalidad específica.

   2. El pacto de no distribución de la renta obtenida no constituirá, por sí sólo, indicio suficiente de la ausencia de ánimo de lucro.

   3. La exención a que se refiere el artículo precedente no abarcará a los siguientes componentes de la renta:

1. Incrementos patrimoniales.

2. Rendimientos de explotaciones económicas.

3. Rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido.

   4. La exención tampoco alcanzará a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto."

   Por otra parte, los artículos 17.3 del Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de diciembre, y 18.3 de la Ley 5/1983, de 29 de junio dispusieron que " los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del Impuesto de Sociedades seguirían limitando su tributación, en cuanto a ellos, al importe de tales retenciones, sin que se integren, por tanto, en las restantes rentas excluidas del ámbito de la exención".

   En torno a los sujetos del artículo 5.2 de la Ley , si bien que centrado en Montepíos y Mutualidades, se creó un cuerpo de doctrina jurisprudencial, al que después se hace referencia expresa, que consideró que respecto de este tipo de entidades se había establecido en el Impuesto de Sociedades un régimen de tributación mínima, en cuya virtud las retenciones practicadas sobre los rendimientos del capital mobiliario percibidos no eran objeto de devolución.

   No puede negarse la existencia de diversidad de criterios a lo largo de estos años, siendo muestra de ello los razonados votos particulares emitidos en esta Sala, pero el que ha prevalecido es el de que la Ley podía -y puede- delimitar el ámbito objetivo de una exención por ella establecida y que si la única tributación posible de las entidades aquí consideradas era la correspondiente a los rendimientos sometidos a retención que obtuvieran -porque los demás quedaban comprendidos en el ámbito objetivo de la exención-, era lógico que las cantidades retenidas no pudieran ser tenidas, pese a su nombre, como pagos a cuenta de un cuota que era inexistente, simplemente porque era la única tributación posible.

   No insistiremos en los argumentos utilizados en pro de la tesis que ha prevalecido porque en el presente caso concurre la circunstancia de que no es la primera vez que la entidad recurrente plantea el mismo problema ante esta Sala, pues, en Sentencia de 1 de marzo de 2003, (recurso de casación nº 2146/1998 ), se desestimó el recurso de casación interpuesto por la misma entidad y con soporte en los análogos motivos y ello con base en la siguiente argumentación contenida en los Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo:

   " (...).- Planteada así la controversia, la Sala, en virtud del principio de unidad de doctrina, ha de mantener el criterio de la sentencia aquí impugnada, en el sentido de que, como tiene declarado, entre otras, en Sentencias de 13 de Abril de 2000 (recurso 4850/1995), 11 de Junio de 2001 (recurso 2733/1996) y 21 de Febrero de 20002 (recurso 8234/1996 ), el problema fundamental de este recurso, como en esencia sucedía en los tratados en las sentencias acabadas de mencionar, no es otro que el de si, siendo el Montepío de Previsión Social de Empleados de Bancaja una entidad exenta del Impuesto sobre Sociedades en los términos del art. 5º.2.c) de la Ley de dicho Impuesto aquí aplicable --Ley 61/1978 )-- y no habiendo desgravado las retenciones soportadas con ocasión del abono de rendimientos de su capital mobiliario durante el ejercicio de 1984, que importaron 20.149.068 ptas, tenía derecho a obtener la devolución de dichas retenciones, habida cuenta su consideración de pagos a cuenta del Impuesto mencionado y que el resultado contable real de la entidad durante el ejercicio fué una pérdida de 4.011.986 pesetas a consecuencia, fundamentalmente, de las dotaciones a provisiones técnicas que en el mismo hubo de hacer, a que con anterioridad se ha hecho referencia.

   En efecto, el art. 5º.2 .c), acabado de citar, al tiempo que reconoce la exención de los Montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones esté comprendida dentro de los límites legalmente fijados, establece en el ap. 3 que "las exenciones a que se refieren los dos números anteriores (1 y 2, por tanto), no alcanzarán en ningún caso los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto". Por su parte, los arts. 17.3 del Real Decreto-Ley 5/1982, de 29 de Diciembre, y 18.3 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio , dispusieron que los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades seguirían limitando su tributación, en cuanto a ellos, al importe de tales retenciones, sin que se integraran, por tanto, en las restantes rentas excluidas del ámbito de la exención. Estos preceptos, propiamente, venían a configurar un régimen de tributación mínima, en cuya virtud las retenciones practicadas sobre los rendimientos del capital mobiliario percibidos por la entidad exenta no eran objeto de devolución. En realidad, este régimen reconocía dos tratamientos tributarios distintos para dos fuentes distintas de renta, que, al final, venían a integrarse en una sola.

   Ha de constatarse que a esta conclusión, como entendió la precitada Sentencia de esta Sala de 11 de Junio de 2001 , puede llegarse sin necesidad de acudir a las figuras de "impuesto autónomo", de "impuesto de producto" o de "cuota mínima" dentro del Impuesto sobre Sociedades, que serían aplicables a las entidades exentas por la vía del ap. 2 del art. 5º de la Ley , y, por tanto, evitando los inconvenientes que estas construcciones presentan a la hora del establecimiento de las señas de identidad de un impuesto. Simplemente basta con considerar que, en el régimen del Impuesto sobre Sociedades de la Ley 61/1978 , tanto los Montepíos y Mutualidades como el resto de las entidades a que se refiere el precepto comentado, se beneficiaban de una exención parcial, en cuanto, si bien afectaba a todas las rentas por las mismas percibidas, encontraba la excepción de los rendimientos sometidos a retención (art. 5.3 ), en concreto, los procedentes de los rendimientos del capital mobiliario (art. 347.2 del Reglamento de 15 de Octubre de 1982 ). Es claro que la Ley podía --y puede-- delimitar el ámbito objetivo de una exención por ella establecida y claro, también, que, si la única tributación posible de las entidades aquí consideradas era la correspondiente a los rendimientos sometidos a retención que obtuvieran --porque los demás quedaban comprendidos en el ámbito objetivo de la exención--, era lógico que las cantidades retenidas no pudieran ser tenidas, pese a su nombre, como pagos a cuenta de un cuota que era inexistente, simplemente porque era la única tributación posible.

   De todo cuanto se lleva expuesto, y pese al tratamiento ciertamente insólito que supuso la configuración de la excepción aquí examinada --que determinó su supresión consciente en la vigente Ley del Impuesto, Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, al configurar en su art. 9º similar exención--, se desprende la imposibilidad de reconocer la devolución aquí postulada, por la imposibilidad, asimismo, de desconocer los preceptos antes analizados, que tan clara y rotundamente excluyeron, del ámbito objetivo de la exención, los tan repetidos rendimientos del capital mobiliario.

   El primer motivo, pues, ha de ser desestimado.

   (....).- La misma suerte ha de correr el segundo de los motivos aducidos. Basta para ello con reproducir los argumentos contenidos en los apartados C y E del F.J. Tercero de la Sentencia de esta Sala, también antes citada, de 11 de Junio de 2001 .

   Se decía en ellos, y ha de repetirse ahora, que no se ha infringido el principio de "capacidad económica", pues, si bien debe presuponerse que, cuando el legislador está configurando una determinada situación como hecho imponible, hace uso de un criterio de normalidad, indicativo de una concreta capacidad económica, no hay que olvidar que, también, en la configuración de los hechos imponibles, debe tenerse en cuenta la llamada 'exención del mínimo vital' (sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Marzo de 1995 ), es decir, la existencia de una cantidad, dentro de cada figura impositiva, que no puede ser objeto de gravamen o que no puede conformar o constituir su base imponible, toda vez que se encuentra afecta a la satisfacción de necesidades básicas del titular o, como en el presente caso, constituye un mínimo cuantitativo que excede de la propia naturaleza o esencia del tributo. Y difícilmente puede entenderse que ha existido infracción de tal principio en el artículo 5.3 de la Ley 61/1978 (y en el 18.3 de la Ley 5/1983 ) que perjudique a la entidad recurrente, cuando, por el contrario, dicha norma (dichas normas) implica (implican) no gravar su total capacidad económica (la totalidad de los rendimientos obtenidos), sino, por las razones que el legislador creyó oportunas, la capacidad económica derivada de los rendimientos sujetos a retención, con exclusión de los restantes.

   Tampoco resulta viable admitir la existencia de vulneración del principio de "igualdad", en cuanto todas las Entidades como la de autos estaban sujetas, del mismo modo y con total respeto a la igualdad, al régimen de exención programado en el art. 5.2 y 3 de la Ley 61/1978 , tributando igualmente por los rendimientos sujetos a retención."

   Con el mismo criterio se citan las Sentencias de esta Sala y Sección de 1 de marzo de 2003 (recurso de casación 2485/1998), 1 de marzo de 2003 (recurso de casación número 1863/1998), 30 de enero de 2004 (recurso de casación 7944/1998), 9 de mayo de 2005 (recurso de casación 5174/2000), 12 de septiembre de 2006 (recurso de casación 622/2001), 4 de marzo de 2008 (recurso de casación 7284/2002), 3 de diciembre de 2008 (recurso de casación 3088/2003) y 3 de diciembre de 2009 (recurso de casación 2143/2004 ).

   En función del principio de unidad de doctrina, hemos de rechazar igualmente los motivos ahora formulados.

Al no tener éxito los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación, lo que debe hacerse con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , limita los honorarios a la cifra máxima de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo especial, nos confiere la Constitución,