STS, 18 de Octubre de 2010

La sentencia impugnada declaró que no había lugar al recurso contencioso administrativo promovido por REAL MADRID CLUB DE FÚTBOL (en adelante, «Real Madrid») contra la resolución adoptada el 14 de mayo de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta decisión había desestimado la reclamación interpuesta contra los actos adoptados por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (números 742/03 y 743/03) en ejecución de la resolución del propio Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de noviembre de 2003, relativos al impuesto sobre la renta de las personas físicas (retenciones) de 1990, 1991, 1992 y del primer semestre de 1993.

La Sala de instancia comienza por recordar, en el fundamento jurídico tercero, que:

En materia de liquidación de intereses, la Sala viene aplicando la jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida en su Sentencia de 28 de noviembre de 1997 recaída en el recurso en interés de Ley número 9163/1996 .

[...]

La aplicación de tal doctrina al supuesto actualmente controvertido comporta la procedencia de la exigencia de intereses de demora "ex artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria " que serán girados "sobre la cuota liquidada de nuevo" y cuyo periodo a liquidar será el comprendido entre el día de finalización del plazo reglamentario para presentar la oportuna declaración y la fecha en que se entienda practicada la nueva liquidación

.

En lo que concierne a la improcedencia de liquidar intereses de demora durante el tiempo en que el Tribunal Económico- Administrativo Central se excedió del plazo de un año legalmente establecido para la resolución de las reclamaciones, la Audiencia Nacional reitera la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la función de los intereses de demora como compensación del incumplimiento de una obligación de dar y, por lo tanto, su naturaleza indemnizatoria. Señala en el fundamento jurídico tercero:

[...] debe concluirse la procedencia de los intereses de demora y, si bien es cierto que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 15 de julio de 2001, ha admitido que no procederá exigir tales intereses al deudor tributario, cuando por un caso fortuito excepcional, se produzca el retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria (en el caso allí estudiado los autos estuvieron extraviados debido a la reordenación de los archivos, sin culpa del deudor y hubo un desfase de diez años entre la solicitud del recibimiento del pleito a prueba y el auto denegándolo), no es menos cierto que en el supuesto que se examina no se ha "denunciado" la existencia de excepcionalidad en si misma considerada, sino únicamente una demora en resolver, siendo así que tal demora no comporta consecuencias distintas a las examinadas, sin perjuicio de la posible responsabilidad disciplinaria en que se pudiera incurrir de no estar justificado el retraso o de la responsabilidad patrimonial que pudiera ser exigida; buena prueba de ello es que el Reglamento del Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas -RD 391/1996, de 1 de marzo - señala en su artículo 74.7 que "en su caso, la caución alcanzará a cubrir el importe de la deuda impugnada más el interés de demora que se origine por la suspensión. La garantía tendrá duración indefinida en tanto no se resuelva la reclamación y podrá extender sus efectos a la vía contencioso-administrativa, en los términos que correspondan" añadiendo en el nº 12 que "cuando se ingrese la deuda tributaria, por haber sido desestimada la reclamación interpuesta, se satisfarán intereses de demora en la cuantía establecida en el artículo 58, apartado 2, párrafo c), de la Ley General Tributaria, por todo el tiempo que durase la suspensión, más una sanción del 5 por 100 de aquélla en los casos en que el Tribunal apreciase temeridad o mala fe".

A mayor abundamiento, hay que señalar que la posición de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, en cuanto a la cuestión de si se devengan intereses de demora a cargo del contribuyente cuando es la Administración Tributaria la que se demora en dictar un acto administrativo, ha sido a favor del devengo. Así en las demoras en la resolución de aplazamientos, la Sentencia de 5 de julio de 1999 ha señalado: "E) No ha sido la demora o el retraso de la Administración en resolver lo determinante, en este caso, de la liquidación de los intereses, sino el hecho de que, al constituir los plazos fijados para el pago voluntario en el artículo 20 del RGR una «intimación para el mismo por imperativo legal», el transcurso de los mismos, con prórroga o sin ella, sin proceder al abono de la deuda tributaria, provoca la mora del deudor, con la consecuente obligación, a modo de compensación o indemnización, de satisfacer los intereses de demora cuyo plazo de producción -el de la duración del aplazamiento- se conoce de antemano, tal como se ha plasmado normativamente en el artículo 59 del RGR y en la Regla 29 de la Instrucción General de Recaudación y Contabilidad" (criterio reiterado en las STS del TS de 14-4-2000 y 11-2-2002).

En último término, baste con recordar que en el supuesto que nos ocupa no resulta de aplicación lo dispuesto en la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en materia de intereses de demora, toda vez que a la fecha en que se dictan los actos de ejecución que se encuentran en el origen de este recurso, 30 de enero de 2.004, no se había producido la entrada en vigor de la referida Ley, lo que tuvo lugar el día 1 de julio de 2.004, siendo una materia, a diferencia del régimen sancionador, en que no se produce la aplicación retroactiva de la Ley".,

Así se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 25 de junio de 2.004, recaída en el recurso de casación núm. nº 8564/99

.

Concluye la sentencia discutida afirmando que resulta procedente la liquidación practicada por la Administración.

El «Real Madrid» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 20 de diciembre de 2007, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Alega la infracción de los artículos 58.2.c) y 61.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ); del artículo 1.108 del Código Civil ; del artículo 64 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprobó el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas (BOE de 23 de marzo); y del artículo 24 de la Constitución. Asimismo, considera conculcada la jurisprudencia aplicable, representada, entre otras muchas, por las sentencias de 4 de noviembre de 1986, 2 de noviembre de 1987, 28 de septiembre de 1990, 4 de marzo de 1992, 15 de julio de 2001 y 23 de marzo de 2004, que cita sin mayor precisión.

Discute que la Administración tributaria haya exigido intereses de demora por todo el tiempo que tardó el Tribunal Económico Administrativo Central en resolver las sucesivas reclamaciones económico-administrativas formuladas contra la liquidación de 16 de octubre de 1996 y que fueron parcialmente estimatorias. Opina que la finalidad de los intereses de demora previstos en el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria es diametralmente contraria al criterio aplicado en la sentencia recurrida.

Precisa que no combate la exigencia de intereses sino su cómputo, pues, a diferencia de lo que sostiene la Sala de instancia, entiende que no puede incluirse en dicho cómputo el tiempo en exceso respecto del legalmente previsto para resolver los recursos planteados. Lo contrario supondría, a su juicio, hacer recaer en el contribuyente las consecuencias de la falta de diligencia de los órganos administrativos y equivaldría a afirmar que la tardanza es su responsabilidad, lo que a todas luces resulta inadmisible y contradice la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora.

Piensa que la tesis sostenida por la Audiencia Nacional supone convertir los intereses de demora en una auténtica sanción, al mantener su exigencia cuando no existe perjuicio alguno que indemnizar.

En cuanto a la inaplicación, ratione temporis, del artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), señala que dicho precepto no ha introducido novedad alguna en la regulación de los intereses de demora, sino que se ha limitado a explicitar una consecuencia ínsita en su naturaleza indemnizatoria, según se infiere de los artículos 58.2.c) y 61.2 de la Ley 230/1963, como es el hecho de que no se puedan devengar cuando ha sido la propia Administración acreedora la que ha provocado el retraso en el cumplimiento de la obligación de pago.

Asimismo, entiende vulnerados el artículo 24 de la Constitución y la jurisprudencia aplicable para resolver la cuestión debatida. Teniendo en cuenta que la vía económico-administrativa es previa al acceso a los Tribunales de Justicia, razona que si el incumplimiento del plazo señalado para la resolución de las reclamaciones en dicha sede no limita el periodo de liquidación de los intereses de demora, aun cuando no se restrinja directamente el acceso a la jurisdicción, sí al menos se disuade o se entorpece el ejercicio del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva que garantiza el mencionado precepto constitucional, debido a la repercusión económica que para el contribuyente supone la liquidación de intereses durante ese lapso de tiempo.

Termina solicitando el dictado de sentencia que acoja el recurso, anule la impugnada y ordene dictar nuevas liquidaciones de intereses que excluyan de su cómputo el periodo de tiempo injustificado, sobre el plazo de un año previsto en el artículo 64 del Real Decreto 391/1996, que el Tribunal Económico-Administrativo Central consumió en resolver las reclamaciones seguidas bajo los números de referencia R.G. 9282/96 y R.G. 4341/00.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 15 de septiembre de 2008, en el que solicitó su desestimación.

Rechaza la pretensión de la parte recurrente sobre la base de la doctrina contenida en la sentencia dictada el 25 de junio de 2004 por este Tribunal Supremo y mantiene que el único cambio que ha introducido la Ley General Tributaria de 2003 en materia de intereses de demora es la relevancia que el legislador ha dado al incumplimiento por la Administración de los plazos máximos fijados para resolver recursos y reclamaciones.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 19 de septiembre de 2008, fijándose al efecto el 13 de octubre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Este recurso de casación suscita una cuestión precisa y puntual: dilucidar si deben liquidarse intereses moratorios en aquellos casos en los que el Tribunal Económico-Administrativo Central resuelve transcurrido el plazo de un año en el que, reglamentariamente, debe decidir; esto es, si la pertinente liquidación de intereses ha de incluir el tiempo en que dicho órgano revisor se ha demorado en resolver.

Para una mejor comprensión del alcance del problema planteado resulta esclarecedor recoger, aunque sea de forma somera, los hechos que motivaron la pretensión del «Real Madrid»: 1) El 16 de octubre de 1996, la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria liquidó al club recurrente los ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1993 (primer semestre) del impuesto sobre la renta de las personas físicas (retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo personal), como consecuencia de dos actas de inspección firmadas en disconformidad.

2) El «Real Madrid» impugnó las anteriores liquidaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, en resolución de 17 de noviembre de 1999, acordó estimar en parte sus pretensiones y reponer las actuaciones.

3) En ejecución de lo resuelto, la Oficina Nacional de Inspección, tras las actuaciones pertinentes, que desembocaron en dos actas de disconformidad (una para el periodo 1990-1991 y la otra referida a 1992 y el primer semestre de 1993) fechadas el 24 de febrero de 2000, practicó sendas liquidaciones comprensivas de cuota más intereses de demora.

4) Contra esas liquidaciones el club interpuso otra reclamación económico-administrativa, que el Tribunal Económico Administrativo-Central estimó el 7 de noviembre de 2003, ordenando liquidar de nuevo.

5) La Oficina Nacional de Inspección procedió a ejecutar lo decidido en esta última resolución, adoptando los actos de ejecución el 30 de enero de 2004 (números 742/03 y 743/03), en los que liquidó las cuotas y los intereses de demora, resultando unas cantidades a devolver de 235.244,05 y 212.764,76 euros, respectivamente, al haber procedido el «Real Madrid» a ingresar en el Tesoro Público, con fecha 1 de octubre de 2003, la totalidad de la deuda exigida (excepto el importe de la sanción).

Antes de analizar la cuestión a la que nos hemos referido al inicio del anterior fundamento, como la fijación de cuantía del recurso de casación puede efectuarse en cualquier momento, incluso de oficio, pues se trata de una materia de orden público procesal, hemos de precisar que procede rechazar a limine la impugnación en lo que se refiere a la liquidación relativa a los períodos 1990 y 1991 (ejecución número 742/03), por no alcanzar la summa gravaminis prevista en el artículo 86.2.b) de la Ley de esta jurisdicción.

El montante de la pretensión en casación se determina por la diferencia entre los intereses de demora liquidados por la Administración y los que el club recurrente considera procedentes.

Pues bien, la suma correspondiente a los años 1990 y 1991 engloba distintas liquidaciones mensuales por retenciones y pagos a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas (julio, agosto y noviembre de 1990; enero, junio, julio, octubre y diciembre de 1991).

Algunas de las antedichas liquidaciones mensuales se refieren a intereses moratorios cuya cuantía no alcanza los 150.000 euros fijados por el legislador: julio de 1990 (109.694,07 euros); enero de 1991

(42.008,73 euros); octubre de 1991 (120.663,41 euros); y diciembre de 1991 (33.782,25 euros). Al ser así, tampoco, como es obvio, alcanza dicha cuantía la pretensión casacional respecto de los mismos.

El resto de las liquidaciones de intereses, correspondientes a los años 1990 y 1991, tampoco llegan al umbral requerido, habida cuenta de la pretensión articulada en esta sede (excluir del plazo de cómputo todos los días en los que el Tribunal Económico- Administrativo Central excedió el plazo para resolver previsto legalmente) y del importe de las respectivas cuotas e intereses [meses de agosto 1990 (cuota: 137.478,13 euros, intereses: 162.092,37 euros); noviembre 1990 (cuota: 201.989,87 euros, intereses: 232.111,27 euros); junio 1991 (cuota: 148.815,39 euros, intereses: 160.586,08 euros), y julio 1991 (cuota: 150.307.12 euros, intereses: 159.181,41 euros)].

Por consiguiente, la pretensión en casación respecto de las liquidaciones citadas no cumplen los requisitos cuantitativos imprescindibles para que se abran las puertas de esa sede [véanse los autos de 9 de junio de 2005 (casación 4637/03, FJ 3º); 12 de febrero de 2009 (casación 4554/07, FJ 3º); 14 de enero de 2010 (casación 3074/09, FJ 3º); 10 de junio de 2010 (casación 6687/09, FJ 3º); y 17 de junio de 2010 (casación 5825/09, FJ 3º)].

Debemos, pues, acotar nuestro estudio y nuestra decisión a la liquidación del ejercicio 1992 y del primer semestre de 1993.

Esta Sala se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre el periodo que, con carácter general, debe tomarse en consideración para el cálculo de los intereses de demora cuando se anula un acto administrativo cuya ejecución se encontraba suspendida. Así, en sentencia de 28 de noviembre de 1997 (casación 9163/96, FJ 4º), hemos dicho que «[...] al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (artículo 61.4 de la L.G.T

.), por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del articulo 58.2.b) de la Ley General Tributaria girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el período de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración- autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo (artículo 61.4 de la L.G.T ) es sustituido por el interés de demora (artículo 58.2.b de la L.G.T .), respecto de la nueva cuota procedente conforme a derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate».

La misma línea ha sido seguida por nuestras sentencias de 25 de junio de 2004 (casación 8564/99, FJ 4 º) y 6 de julio de 2004 (casación 3305/99, FJ 2º).

No obstante, tal doctrina carece de relevancia en este caso, pues la incógnita a despejar ahora es otra. No se discute la exigencia de intereses de demora, sino el período sobre el que deben calcularse cuando concurre la circunstancia de que el Tribunal Económico Administrativo Central se demora en resolver, recayendo finalmente una resolución que estima en parte la pretensión del contribuyente.

Es verdad que se trata de un problema resuelto por la Ley General Tributaria del año 2003: con carácter general en el artículo 26 y, más concretamente, en el artículo 240.2, donde se prevé que, «transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley ».

Pero, con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley y ante la ausencia de una previsión específica, esta Sala ha mantenido de forma reiterada que resulta procedente exigir intereses de demora por todo el tiempo que dure la suspensión y hasta que se dicte, en su caso, la nueva liquidación. Así, en la sentencia de 23 de mayo de 2007 (casación 3695/05, FJ 3º) hemos razonado en los siguientes términos:

Pues bien, en la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una "permanente petición de los contribuyentes", para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el cual señala: "No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido."

Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable "ratione temporis" al supuesto allí debatido y ahora hemos de mantener el mismo criterio por obvias razones de coherencia, pues como también pone de relieve el Abogado del Estado, aquí recurrente, la vigencia del precepto transcrito, según la Disposición Transitoria Primera . Dos de la Ley 58/2003, viene referida a " los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley" (que tuvo lugar en 1 de julio de 2004 ), y es claro que el acto liquidatorio se produjo en el presente caso, en 8 de junio de 2004.

Por ello, ha de mantenerse la doctrina ya expuesta en la Sentencia de 18 de julio de 1990, en la que se dijo:

"PRIMERO.- La cuestión controvertida tanto en la instancia como en el recurso de apelación, gira en torno a la interpretación del n.º 10 del artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones Económico-Administrativas -Real Decreto 1999/81 de 20 de agosto - respecto a si proceden o no intereses de demora en el supuesto de suspensión de una liquidación, cuando la reclamación resultó estimada en parte, pues los términos del precepto no contemplan esta hipótesis, al disponer que se satisfarán intereses de demora, en la cuantía establecida en el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977 por todo el tiempo que hubiese durado la suspensión, pero sólo en el caso de haber sido desestimada la reclamación interpuesta. El fallo ahora impugnado llega a la conclusión de que la postura correcta se decanta por el criterio más favorable al obligado al pago, puesto que el legislador pudo haber incluido junto a la desestimación de la reclamación la estimación parcial como causa determinante del abono de intereses y al omitir esta última alternativa, vino a excluirla del pago de los devengados por tal concepto. SEGUNDO.- Sin embargo mientras subsista una cuota tributaria insatisfecha de mayor o menor entidad, pero aceptada como tal, está sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria 11/1977, cuyo artículo 36.1 dispone que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, devengarán intereses de demora desde el DIA siguiente al de su vencimiento, pero es que además en el supuesto enjuiciado la estimación parcial no se refiere al principal de la liquidación, sino a la infracción de las determinaciones accesorias, al calificar aquéllas de infracción de omisión en un caso y de infracción tributaria simple en otro, disminuyendo en consecuencia únicamente el importe de las sanciones. En resumen cuando la reclamación prospera íntegramente, como la liquidación es absolutamente improcedente, no existe deuda tributaria ni por tanto intereses de demora imputables al importe de la misma pero en cambio cuando la deuda permanece aunque disminuida en su cuantía a causa de una estimación sólo parcial de la reclamación, continúa presente la obligación de satisfacer intereses por su importe durante el período de suspensión, pues la cuota tributaria subsiste y con ella el sometimiento del sujeto pasivo al régimen del artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria "

.

También hemos concluido, en cuanto a la invocación del repetido artículo 26 de la Ley General Tributaria del 2003 como criterio interpretativo, que nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al artículo 26.4, por lo que la parte, al acogerse a la suspensión hasta la resolución firme, ha de soportar la liquidación practicada por la Administración, que se adecua a la normativa entonces vigente [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2009 (casación 1637/06

, FJ 6º); 30 de junio de 2009 (casaciones 1270/06, FJ 6 º, y 6144/06, FJ 8º); 10 de julio de 2009 (casación 2570/06, FJ 4º), 3 de noviembre de 2009 (casaciones 5577/05, FJ 4 º, y 5590/06, FJ 4 º); y 28 de junio de 2010 (casación 2841/05, FJ 4º), entre otras].

Las aplicación de la doctrina expuesta al caso enjuiciado conduce a la desestimación de la queja deducida por el «Real Madrid», pues no procede excluir del período de liquidación de intereses de demora el tiempo en que la Administración se excedió del plazo legalmente previsto para la resolución de la reclamación, aun cuando esto sucediera en dos ocasiones.

La inadmisión parcial del recurso de casación y su desestimación en la parte admitida comporta, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, la imposición de las costas al «Real Madrid», en su condición de parte recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

Discrepamos de la decisión mayoritaria, por la que se desestima la pretensión del Real Madrid Club de Fútbol consistente en que no se liquiden intereses por el tiempo en que el Tribunal Económico-Administrativo Central se demoró más allá del plazo de un año reglamentariamente establecido [artículo 64 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo )] para solventar la reclamación que interpuso frente a las liquidaciones practicadas el 24 de febrero de 2000, en ejecución de la resolución que el propio Tribunal Central adoptó el 17 de noviembre de 1999.

A nuestro juicio, procede excluir del período de liquidación de intereses el tiempo en que el mencionado órgano administrativo de revisión se excedió del plazo previsto para la resolución de la reclamación, sin que podamos compartir los argumentos que se desgranan en el fundamento jurídico tercero del pronunciamiento mayoritario en sustento de la opción contraria.

Hacemos nuestros y damos por reproducidos los razonamientos expuestos por el magistrado de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo Sr. Martínez Micó en el voto particular que formuló el 8 de septiembre de 2010 a la sentencia dictada el 28 de junio del mismo año en el recurso de casación 2841/05 .

A sus atinadas reflexiones, queremos añadir ahora las siguientes:

1. ) Asumimos que la jurisprudencia de este Tribunal ha considerado inaplicables ratione temporis los artículos 26.4 y 240.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), a situaciones nacidas con anterioridad a su entrada en vigor, respecto de las que, incluso, hemos rechazado que sirvan de criterio interpretativo. Sin embargo, no por ello este Tribunal ha dejado de reconocer que, pese a no resultar operativos hacia el pasado, contienen una norma «muy razonable y justa» [ sentencia de 25 de junio de 2004 (casación 8564/99, FJ 5º)].

2. ) Esta afirmación y la solución adoptada por este Tribunal en aquel caso no dejan de ser paradójicas, pues si la norma que incorporan es «razonable y justa» cabría concluir que la decisión de no tomarla en consideración pecaría de lo contrario. Y es así porque la naturaleza jurídica de los intereses moratorios en el ámbito tributario es y era la misma tanto antes como después de la intervención del legislador mediante la Ley de 2003 .

3. ) En nuestra opinión, los mencionados preceptos de la Ley General Tributaria del año 2003 vinieron a plasmar negro sobre blanco una consecuencia que ya estaba presente en la naturaleza de la institución, corrigiendo de tal modo un incorrecto criterio interpretativo de los órganos de la Administración, avalado por este Tribunal Supremo. En efecto, según ha afirmado la jurisprudencia con reiteración, en el ámbito administrativo la institución de los intereses moratorios responde a la misma sustancia que en el ordenamiento jurídico privado. No hay -no había- nada en la legislación tributaria [artículos 58.2.c) y 61.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ) y 26 de la Ley 58/2003] ni en la presupuestaria [artículo 17 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (BOE de 27 de noviembre )] que autorizase a negar a la obligación de pagar intereses su condición de accesoria de otra principal, sometida a la disciplina de los artículos 1101, 1108 y concordantes del Código civil . Siendo así, no cabe exigir intereses en los casos de mora accipiendi, esto es, en aquellos supuestos en que el incumplimiento o el retraso sean imputables al acreedor, en este caso, la Administración.

4. ) No alcanzamos a comprender, una vez que el legislador ha venido a corregir un criterio interpretativo que de forma implícita estima incorrecto, la insistencia en mantenerlo con el pretexto de que la norma no produce efectos hacia el pasado, pues con ello se olvida que nuestro ordenamiento jurídico, aun sin la previsión hoy contenida en los artículos 26.4 y 240.2 de la Ley General Tributaria de 2003, ofrecía los mimbres suficientes para llegar al mismo resultado.

5. ) Esa insistencia se hace aún más incomprensible si se tiene en cuenta la existencia de pronunciamientos en los que se niega la liquidación de intereses a cargo del contribuyente por ser la Administración la responsable del retraso. Pueden consultarse las sentencias de 23 de octubre de 1995 (apelación 9392/91, FJ 4º), 5 de enero de 2001 (casación 5092/95, FJ 6º), 11 de mayo de 2004 (casación 2314/99, FJ 3º), 31 de octubre de 2006 (casación 4686/01, FJ 6º), 11 de julio de 2007 (casación 1819/02, FJ 6º) y 26 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 253/06, FJ 4º).

   En la penúltima de las citadas resoluciones se dice que, «siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses de demora, no cabe en dicha finalidad que se devenguen intereses por una exigencia del acreedor más allá de lo debido, y mientras no se determine la cuantía de la deuda de forma definitiva, al estar vinculados a la denominada mora debitoris o mora del deudor, que responde precisamente al plazo de tiempo que media entre el ingreso de una deuda tributaria y el momento en que debería haberse producido la misma. Por tanto, si la Administración es la causante del retraso en el pago, por haber cometido errores, es ella quién debe hacerse única responsable del mismo, sin que pueda trasladarse dicha responsabilidad al deudor, por lo que la nueva liquidación, en la fecha en que se practique, es la única que debe tomarse en cuenta a la hora de calcular los intereses de demora. Mantener lo contrario y, por tanto, entender que es la liquidación originaria la que es necesario tomar, supondría tanto como validar una liquidación, que fue anulada, y que conlleva una nueva.»

   Ninguna razón justifica que se llegue a desenlace distinto si el retraso no se debe a un error, sino simplemente a la mera incuria administrativa.

6. ) Atendiendo a las anteriores razones, en los casos de estimación parcial o total de la reclamación, este Tribunal ha matizado también su doctrina en relación con el periodo para el cómputo de los intereses, cuando ha existido retraso en la ejecución de la resolución de un tribunal económico-administrativo. En este sentido hemos señalado que, «siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses de demora, hay que reconocer la improcedencia de los mismos por el retraso habido en la ejecución, si la Administración es la causante, al estar vinculados a la denominada mora debitoris o mora del deudor. Otra interpretación supondría devengar intereses no obstante el deficiente funcionamiento de la Administración, identificando la responsabilidad del deudor por la incorrecta declaración inicialmente presentada y por la posterior petición de suspensión de la liquidación con el retraso en la ejecución por parte de la Administración, una vez dictada la resolución». Pueden consultarse, entre otras, las sentencias de 12 de julio de 2010 (casación 168/07, FJ 3º), 3 de noviembre de 2009 (casación 6250/07, FJ 4º), 16 de julio de 2009 (casación 5563/06, FJ 4º)], 10 de julio de 2009 (casación 2570/06, FJ 4 º) y de 3 de julio de 2009 (casación 2230/06, FJ 4º)].

   A nuestro entender, la misma solución debe extenderse a aquellos supuestos en los que el retraso imputable a la Administración se produce por una resolución tardía de la reclamación que finalmente estima en parte la pretensión del recurrente. La razón que justifica esta decisión no es distinta. El deficiente funcionamiento de la Administración no puede provocar un resultado que, en esencia, resulta contrario a la finalidad de los intereses moratorios.

7. ) No ponemos en duda, en ningún caso, la procedencia de los intereses de demora, sino su exigencia durante el tiempo en que el órgano administrativo ha incumplido su obligación de resolver en plazo, sin que pueda imputarse dicho retraso al obligado tributario. Resultaría paradójico que un contribuyente que recurre y ve cómo su pretensión es acogida, pueda resultar finalmente obligado al pago de una deuda mayor que la inicialmente debida exclusivamente por causa imputable a la Administración, al demorarse injustificadamente e incumplir el plazo en que debió dictar la resolución.

   El interés de demora pierde su justificación cuando la tardanza en el cumplimiento de la obligación tributaria por parte del obligado tiene su causa en la negligencia de la Administración que incumple con una obligación establecida normativamente (resolver en plazo). Si quien reclama ha de asumir las consecuencias de todo orden que se derivan del tiempo necesario para la resolución de los procedimientos tributarios, no debe, sin embargo, cargar con el mayor coste derivado de un funcionamiento anormal por parte de la Administración que, desconociendo el plazo establecido para resolver, deviene responsable de la demora en el ingreso por parte del contribuyente.

   Con todos los respetos para la opinión mayoritaria de la que discrepamos, las anteriores reflexiones debieron fundar la decisión de este recurso de casación, conduciendo a la estimación de la queja deducida por el Real Madrid Club de Fútbol y a excluir en el cómputo del periodo de liquidación de intereses el tiempo en que la Administración se excedió del plazo legalmente previsto para la resolución de la reclamación económico-administrativa. Dado en Madrid, a veintiuno de octubre de dos mil diez.

   D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco

   PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.