STS, 6 de Noviembre de 2009

Con fecha 18 de abril de 1996, la Inspección de la Administración de La Bisbal, Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Gerona, incoó a la entidad Promociones Turísticas Calella, S.L., acta de disconformidad correspondiente a retenciones del capital mobiliario, ejercicio 1994, en la que se hacía constar que la referida entidad había realizado durante 1994 la actividad empresarial de "Campamento Turístico" en el camping denominado "La Siesta", propiedad de la sociedad Explotaciones e Inversiones Turísticas Cruz, S.L., y que como consecuencia de la cesión de los activos efectuadas por Servicios Turísticos del Ampurdán, S.L., había satisfecho a ésta durante el tercer trimestre de 1994, un total de 96.372.523 ptas. y, en el cuarto trimestre de 1994, 52.000.000 ptas., más el IVA correspondiente, que constituían rendimientos de capital mobiliario, según el art. 256.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sujetos al régimen de retención a cuenta, en virtud de los artículos 32 de la Ley 61/1978, del Impuesto y 253.1a) del Reglamento.

La Inspección regularizó la situación, al no haberse practicado retención alguna por los pagos satisfechos a Servicios Turísticos del Ampurdán, S.A., elevando al íntegro las citadas cantidades, por entender que se percibieron como netas, por lo que resultaban unas percepciones íntegras de 128.496.697 ptas. por el tercer trimestre de 1994 y 69.333.333 ptas. por el cuarto trimestre de 1994. Proponía una liquidación con una deuda de 100.003.515 ptas., correspondiendo a cuota 49.457.505 ptas., a intereses

8.507.131 ptas. y, en concepto de sanción 42.038.879 ptas. Confirmada la propuesta por el Inspector Jefe de la Dependencia e Inspección de Gerona en 15 de julio de 1996, la entidad promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, que fue estimada parcialmente por resolución de 2 de abril de 1997, en cuanto anula la sanción, siendo, finalmente, esta resolución confirmada en alzada por el TEAC el 23 de marzo de 2001.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra las resoluciones dictadas, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 27 de noviembre de 2003, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Beatriz Ruano Casanova, en nombre y representación de PROMOCIONES TURISTICAS CALELLA, S.L., contra la resolución de 23-03-2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la procedencia de la elevación al íntegro, siendo conforme a Derecho en todo lo demás. Sin expresa imposición de costas".

Contra dicha sentencia prepararon recursos de casación tanto el Abogado del Estado, como la representación de Promociones Turísticas Calella, S.L., que luego formalizaron ante esta Sala, interesando la representación estatal sentencia que estime, case y anule la recurrida y declare la conformidad a derecho de la resolución del TEAC de 23 de marzo de 2001 en cuanto a la procedencia de aplicar la regla de elevación al íntegro para determinar las retenciones del capital mobiliario, Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, en los términos de la liquidación tributaria que dicha resolución administrativa confirmó. Por su parte, la representación de la entidad suplicó sentencia que anule la recurrida, en el sentido de estimar íntegramente el recurso jurisdiccional formulado en los términos interesados en la demanda, con expresa condena en costas a la Administración demandada.

Ambas partes se opusieron a los recursos de casación de la contraria.

Señalada para votación y fallo la audiencia del 4 de noviembre de 2009, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala.

En la instancia la recurrente fundaba su pretensión impugnatoria: 1) En la improcedencia de la presunción, aplicada por la Administración, sobre la existencia de un contrato de subarriendo otorgado por la empresa Servicios Turísticos Ampurdán, S.L., en relación con la explotación del Camping La Siesta en 1994, por considerar errónea la apreciación de la vigencia del contrato de arrendamiento que en 1987 se concertó con la titular del establecimiento, máxime cuando no se acreditó pago alguno por parte del supuesto arrendatario; 2) En la improcedencia de la retención en todo caso, por haber arrendado la sociedad Servicios Turísticos Ampurdán unos locales, no una unidad patrimonial, quedando excluido de retención el arrendamiento de inmuebles, y por constituir la actividad habitual de Servicios Turísticos del Ampurdán la de alquiler de instalaciones y locales; 3) En la improcedencia de la elevación al íntegro, al constar en las facturas los importes de los servicios prestados, siendo rechazadas por la sentencia recurrida las dos primeras cuestiones reproduciendo los argumentos jurídicos de la sentencia de 10 de julio de 2003, que resuelve el recurso 732/01, formulado por Española de Contrataciones Turísticas, S.A., que explotaba las actividades referentes a la restauración, por entender que eran idénticas a las planteadas.

La referida sentencia del recurso 732/01, en cuanto a la cuestión principal, niega la resolución anticipada del contrato de 1 de julio de 1987, con efectos de 1994, alegada por allí recurrente, y se apoya en la autorización concedida por la arrendadora en 15 de julio de 1993, a Servicios Turísticos del Ampurdán, S.L., para que pudiera subarrendar el complejo turístico, confirmando el criterio de la Administración de la existencia de un subarriendo a Promociones Turísticas Calella, S.L., de las instalaciones del camping y a Española de Contrataciones Turísticas, SL, de los bares y restaurantes.

Por otra parte, rechaza la aplicación de la disposición adicional Primera del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que exceptúa de la obligación de practicar retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades respecto de los rendimientos procedentes de arrendamientos de bienes muebles, de derechos y negocios cuando constituyen ingresos de la actividad habitual de las entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades por obligación personal de contribuir, remitiéndose a lo declarado en el recurso 712/00 interpuesto por Servicios Turísticos del Ampurdán, contra liquidación por retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1988 a 1992 por el arrendamiento de la explotación del Camping por parte de la titular Explotaciones e Inversiones Turísticas Cruz, S.L., para finalizar reconociendo la existencia de una relación subarrendaticia en relación con la actividad de restauración, en favor de Española de Contrataciones Turísticas, S.A., y no únicamente de los muebles o enseres conforme al art. 256 1 f) del Reglamento .

La representación de Promociones Turísticas Calella, S.L., fundamenta el recurso de casación en cinco motivos.

En el primero, al amparo del art. 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción, se aduce el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por incongruencia omisiva y falta de motivación, al omitir la sentencia cualquier consideración sobre los argumentos esgrimidos en la demanda, relativos a la inexistencia de contrato de subarrendamiento por ser un contrato que presume la existencia de un arriendo que en este caso no se da, y el pago de una renta, por parte del arrendatario-subarrendador, que tampoco existió, y a la existencia, en todo caso, de un subarrendamiento que tendría por objeto, no un negocio, sino unos locales e instalaciones, cuyas rentas no se hallan sujetas a retención, de acuerdo con lo establecido en el art. 256.1.f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

Los restantes motivos se formulan al amparo del art. 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción ; el segundo, por infringir la sentencia lo dispuesto en los arts. 1.2 y siguientes y concordantes de la LAU de 1964, vigente por razones temporales, 3 de la misma respecto al contrato de arriendo de negocio, 1452 y siguientes del Código Civil y una constante jurisprudencia relativa a los contratos de subarrendamiento, contenida, entre otros muchas, en sentencias de 14 de noviembre de 1952 y 6 de mayo de 1964 ; el tercero, por la infracción de lo dispuesto en los artículos 1261, 1274, siguientes y concordantes del Código Civil ; el cuarto por infracción de los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria y los artículos 256 f) y 257 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y el quinto por infracción de lo dispuesto en la disposición adicional primera Dos i) del Real Decreto 1841 de 1991, de 30 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Insiste la parte en que no es posible sostener la existencia de un contrato de arrendamiento en 1994 entre la titular del Camping y Servicios Turísticos del Ampurdán S.L., al no haber satisfecho la arrendataria renta alguna por alquiler de instalaciones ni por concepto alguno al titular del establecimiento, lo que impide hablar de subarriendo entre Servicios Turísticos Ampurdán y la recurrente.

En todo caso niega que existiese un arrendamiento de negocio que determinara la necesidad de practicar retención alguna, porque aún en el supuesto de que hubiera existido realmente un subarrendamiento, éste en ningún caso tenía por objeto un negocio sino unos locales y elementos inconexos,

Finalmente, considera que Servicios Turísticos del Ampurdán tenía en 1994 como principal actividad el alquiler de inmuebles e instalaciones, por lo que no procedía, en absoluto, la práctica de retención alguna porque los supuestos rendimientos constituían ingresos de la actividad habitual de entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades por obligación personal de constituir.

El Abogado del Estado niega que la sentencia sea incongruente, porque en el fundamento de derecho segundo recoge los argumentos jurídicos utilizados por la recurrente para justificar el motivo o alegación de inexistencia de contrato de subarrendamiento, siendo este motivo objeto de examen en el fundamento de derecho tercero.

Sin embargo, no bastaba la reproducción de lo declarado en el recurso 732/01, seguido a instancia de Española de Contrataciones Turísticas, toda vez que, con independencia de la improcedencia del presupuesto considerado por la Administración, existencia de subarriendo, se alegaron otras cuestiones; concretamente, que en ningún caso existió un arrendamiento de negocio por las cesiones efectuadas por la supuesta arrendataria, que determinara la necesidad de practicar retención alguna, con la consiguiente infracción del art. 256.1.f) del Reglamento del Impuesto vigente; que en el supuesto que fuera exigible la práctica de una retención, no debía haberse practicado sobre el total importe de las facturas satisfechas, puesto que una parte muy notable del mismo correspondía a coste de servicios de mantenimiento; y que, en todo caso, no era exigible retención alguna, por tales cesiones, por tratarse del rendimiento de una actividad habitual de la supuesta arrendataria, ya que Servicios Turísticos del Ampurdán, SL. es una sociedad cuyo objeto social y actividad habitual es el alquiler de locales e instalaciones, especialmente turísticos, cuestiones sobre las cuales no se pronuncia la sentencia.

Procede, pues, estimar el motivo, lo que obliga a resolver el debate, constituyéndonos en Tribunal de instancia, como determina el art. 95.2 d) de la Ley Jurisdiccional .

La Inspección constató la emisión de facturas, por Servicios Turísticos del Ampurdán S.L., a Promociones Turísticas Calella, S.L., por los conceptos de alquiler y prestaciones de servicios en las instalaciones situadas en el Camping La Siesta, tres de ellas emitidas el 30 de septiembre de 1994 por un importe total de 96.372.523 ptas., más IVA en relación al año 1993, y la cuarta en 31 de diciembre de 1994, por un importe de 52.000.000 ptas. más IVA, que son las cantidades que se tienen en cuenta a la hora de practicar la liquidación por retenciones a cuenta por capital mobiliario, pero con elevación al íntegro, por considerar que tienen la calificación de rendimientos porque el concepto de alquiler debe conceptuarse como arrendamiento de negocio, constituyendo un complemento las prestaciones de servicios.

En una diligencia de 22 de diciembre de 1995 el representante de la entidad manifestó que los pagos eran por el concepto de alquiler de inmuebles e instalaciones fijas y la parte más importante por servicios prestados por Servicios Turísticos de Ampurdán, entre ellos, el servicio de limpieza, mantenimiento, reparaciones, revisiones y vigilancia, lo que determinó que fuera requerido para clarificar el contenido del servicio de arriendo, con aportación de la correspondiente documentación, compareciendo, el 10 de enero de 1996, para señalar que no existían contratos escritos y que durante los años en que fue arrendatario Servicios Turísticos del Ampurdán en virtud del contrato celebrado en 1987 ejecutó diversas obras como muros de contención de tierras para aparcelar zonas de gran pendiente, casetas de obra que albergan las conexiones eléctricas para las caravanas, red subterránea de distribución de líneas eléctricas, agua y desagües, iluminación, fuentes de agua, asfaltado de calles y grupos de servicios de 36 cabinas individuales, que fueron los que se cedieron a la recurrente, cuantificando el alquiler de las obras y los servicios en 20.000.000 ptas.

Estas manifestaciones fueron, sin embargo, rectificadas por el Administrador de la Sociedad recurrente, ante la Inspección, el 12 de febrero de 1996, al indicar que el importe de todos los servicios realizados en 1994 fue de 52.000.000 ptas., y que cada una de las prestaciones tenía una contraprestación predeterminada acordada por las partes. Así por el alquiler de un terreno rústico fuera del recinto del camping para la utilización de actividades deportivas se exigió 2.000.000 ptas.; por el alquiler de las construcciones civiles dispersas en distintas zonas del recinto 6.000.000 ptas.; por el alquiler turístico de caravanas y bungalows, con su limpieza, mantenimiento y asistencia, 20.000.000 ptas.; y por el contrato de mantenimiento de todas las instalaciones, 24.000.000 ptas.

Respecto a las contraprestaciones de los servicios acordados para 1993 el administrador de la sociedad reconoció que las cifras fueron coincidentes, salvo en el alquiler de terreno rústico, que fue

1.900.000 ptas. agregando otros conceptos, como el alquiler de un edificio, 2.000.000 ptas. y otra partida por servicios de administración, representación y asistencia a ferias y publicaciones en diferentes guías

22.472.520 ptas.

En esta situación, la Inspección después de constatar que la recurrente se había dado de alta en el epígrafe 687.2 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas referente a la actividad empresarial de campamentos turísticos de primera clase, con efectos de 16 de marzo de 1994; que dicha sociedad realizaba la referida actividad empresarial en el Camping "La Siesta", sito en Calella de Palafrugell; y que la explotación había sido realizada anteriormente, hasta que se da de baja en 31 de diciembre de 1993 en el IAE, por Servicios Turísticos del Ampurdán, S.L., en virtud de un contrato de arrendamiento de industria celebrado el 1 de julio de 1987 con el titular del camping "Explotaciones e Inversiones Turísticas Cruz, S.L.", con un plazo de duración de 10 años, y que le autorizaba a realizar obras y mejoras que quedarían en beneficio de la finca, llega a la conclusión de que la recurrente desarrolla su actividad empresarial de campamento turístico, por medio de los activos que le son cedidos por Servicios Turísticos del Ampurdán, S.L, que comprenden no sólo los bienes que son propiedad de la sociedad "Explotaciones e Inversiones Turísticas Cruz, SL.", sino también los que fueron construidos por Servicios Turísticos del Ampurdán SL, durante el tiempo que estuvo explotando el campamento turístico, precisando, respecto de los primeros que debía tenerse en cuenta el contenido del contrato de arrendamiento de industria celebrado en 1 de julio de 1987, que considera vigente, al no haberse aportado documento contrario en el sentido de una posible revocación del mismo, constando, por el contrario, una autorización de 15 de julio de 1993 firmada por la administradora de la titular del camping para que Servicios Turísticos pudiera subarrendar total o parcialmente la explotación y promoción del complejo turístico.

A juicio de la Inspección, el conjunto de elementos patrimoniales que le sirven a la recurrente para la explotación económica que realiza, y que obtiene por las cesiones de bienes referidas, constituyen una unidad económica patrimonial con vida propia, estimando que Servicios Turísticos del Ampurdán, SL, está arrendando un negocio a la recurrente, sin perjuicio de que otras sociedades puedan realizar otras explotaciones de forma también independiente, como tiendas, bares o restaurantes, lo que le lleva a considerar, ante lo que señalan los artículos 256 f) y 257,1 del Reglamento del Impuesto, que la totalidad de los pagos efectuados por la recurrente a la sociedad Servicios Turísticos del Ampurdán S.L. debe tener para la perceptora la calificación de rendimientos del capital mobiliario, con obligación de someterse al sistema de retenciones a cuenta, por obedecer al concepto de alquiler, que a su vez debe de conceptuarse como arrendamiento de negocio, constituyendo las prestaciones de servicios un complemento del arrendamiento de negocio, incluyendo también en el concepto de rendimientos del capital mobiliario el importe de la factura que se conceptúa como de "repercusión de gastos", habida cuenta de que supone un mayor valor en la contraprestación del servicio, rechazando, finalmente, que los rendimientos satisfechos estén excluidos de la obligación de retener, al amparo del art. 258 e), al no constituir ingresos de la actividad habitual de quien los percibe.

Resulta irrelevante para la decisión de la controversia el título por el que la recurrente asumió la explotación de las instalaciones del camping, ya que lo que se cuestiona en el proceso es sólo si la cesión de los elementos patrimoniales, construidos por la arrendataria, en favor de la recurrente constituye en si un negocio. Debe significarse que la cantidad satisfecha por la recurrente a la titular del camping si fue objeto de retención.

Es cierto que el arrendamiento por separado de las obras de mejora realizadas por parte de Servicios Turísticos del Ampurdán, SL, no tiene sentido si no se piensa en que son elementos integrantes de un todo en conjunto que se cede con la finalidad de su explotación económica; pero, dada su cuantificación,

6.000.000 ptas., y la desproporción que existe con respecto al importe de los demás pagos efectuados por prestaciones de los servicios de mantenimiento, limpieza, reparaciones y vigilancia y el alquiler de caravanas y bungalow, no cabe aceptar el criterio de la Inspección de que existiese un arrendamiento de negocio, que determinara la necesidad de practicar retención por los pagos satisfechos a Servicios Turísticos del Ampurdán.

La Inspección, ante la inexistencia de contratos escritos, que pudieran avalar las facturas emitidas, en lugar de considerar como rentas sujetas a retención las sumas abonadas, pudo cuestionar los servicios prestados, máxime si entendía que las sociedades implicadas estaban vinculadas. En todo caso los ingresos obtenidos, salvo en lo que afectaba a la cesión de los elementos patrimoniales, debieron entenderse como derivados de la actividad económica que venía desarrollando Servicios Turísticos del Ampurdán, lo que determina la necesidad de estimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto, al resultar improcedente la retención practicada, lo que comporta la imposibilidad de entrar en el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, por haber declarado la Sala de instancia la improcedencia de la elevación al íntegro.

No procede hacer pronunciamiento de costas en la instancia ni en casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por la representación de Promociones Turísticas Calella, SL., contra la sentencia de 27 de noviembre de 2003, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 23 de marzo de 2001, que se anula así como las resoluciones que confirma.

No ha lugar a entrar en el examen del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, ante la anulación de la liquidación practicada por el concepto de retenciones de capital mobiliario.

No hacer pronunciamiento sobre las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.