STS, 16 de Julio de 2009

Realizadas las oportunas labores de comprobación, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en Murcia incoó a la entidad RAIMUNDO GONZÁLEZ, S.A., Acta de disconformidad A02 núm. 70224211, de fecha 7 de diciembre de 1999, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 204.626.645 ptas. (160.298.594 ptas. de cuota y 44.328.051 ptas. de intereses de demora).

Las actuaciones se iniciaron con la entidad "Raimundo González, S.A." (antes RINCÓN DE PEPE, S.A.), en calidad de sucesora universal de PAEME, S.A., como consecuencia de la fusión por absorción de la segunda por parte de la primera. En la citada Acta se hacía constar que «proced[ía] incrementar la base imponible declarada en 457.995.983 ptas. por las causas que se especifican en el INFORME reglamentario» (folio 10), de la misma fecha que aquella, y en el que, en lo que aquí interesa, se recogía que: a) «las mencionadas sociedades acordaron fusionarse mediante la absorción de Paeme, S.A. por parte de Rincón de Pepe, S.A. (hoy Raimundo González, S.A.), presentándose, por registro, el día 15 de noviembre de 1995 en esta Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Delegación de Murcia, la comunicación a que se refiere el artículo 16 de la Ley 29/1991», de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (folio 14); b) el proceso de fusión «culmin[ó] con el otorgamiento de escritura pública de 03/10/1995, complementada por acta de 13/11/1995, así como con su correspondiente inscripción en el Registro Mercantil, lo que tuvo lugar a las 11,30 del día 14 de noviembre de 1995» (folio 14); y, c) «en la página 18 del Proyecto de Fusión que acompañó a la comunicación de 15/11/1995, [...], se hace uso de "pacto de retroactividad contable" de tal manera que a los efectos contables las operaciones realizadas a partir de 1/1/1995 se consideran realizadas por la absorbente» (folio 15).

Partiendo de los anteriores hechos, el actuario rechaza la posibilidad de que se disfrute del beneficio fiscal, al no haberse cumplido el requisito previsto en el art. 16 de la mencionada Ley 29/1991, relativo a la comunicación al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo a la realización de las operaciones de fusión, toda vez que «la comunicación fue presentada por Registro en es[a] Agencia Estatal de Administración Tributaria el día 15/11/1995, esto es, un día después de la inscripción de la escritura pública en el Registro Mercantil de Murcia, que tuvo lugar el día 14/11/1995, fecha ésta que, según el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por Real Decreto 1.597/1989, de 29 de diciembre, se ha de considerar como fecha de inscripción» (folio 16). En base a lo expuesto, la Inspección consideró no aplicable a la sociedad el art. 4 de la Ley 29/1991, que determina «que no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, entre otros, "Los [incrementos] que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados"», por lo que «la Base Imponible declarada deb[ía] incrementarse en la cuantía 466.888.731 ptas. procedentes de los incrementos netos de patrimonio que se ponen de manifiesto e la sociedad "Paeme, S.A." con ocasión de la transmisión en su bloque de patrimonio, debidamente revalorizado a precio de mercado, respecto de sus valores contables, en el proceso de Fusión por absorción», «operaciones [que] esta[ban] debidamente justificadas y contabilizadas en los libros de la sociedad absorvida» (folios 14 y 16).

Tras presentar la entidad inspeccionada las alegaciones oportunas, el Inspector Jefe-Adjunto de la Oficina Técnica de la Delegación en Murcia de la Agencia Tributaria dictó, con fecha de 3 de febrero de 2000, Acuerdo de liquidación en el que se «confirm[a] en sus propios términos el acta incoada y la liquidación contenida en la misma» (folio 8). El Acuerdo fue notificado al sujeto pasivo el 8 de febrero de 2000.

Contra el anterior acto administrativo de liquidación la representación legal de la mercantil "Raimundo González, S.A." formuló reclamación económico administrativa (núm. 30/690/2000) que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Murcia, de fecha 25 de julio de 2001.

Frente a la anterior resolución, mediante escrito presentado el 25 de octubre de 2001, la representación legal de la citada entidad formuló recurso de alzada (R.G. 6848/01; R.S. 188-02), sustentado, en síntesis, en las siguientes alegaciones: a) que el art. 16.1 de la Ley 29/91 debe interpretarse de conformidad con el art. 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (L.G.T.) y el art. 3 del Código Civil, toda vez que «el mencionado artículo 16 NO dispone que la comunicación [al Ministerio de Economía y Hacienda] se realice con carácter previo A la realización de la fusión, sino que por el contrario establece que con carácter previo se comunique LA realización de la fusión» (pág. 4); b) que la fusión «no se entiende ejecutada hasta tanto no se inscriba, [y] la [comunicación] debe ser presentada con posterioridad a la presentación en el Registro Mercantil de la escritura de fusión» (pág. 6); y c) que para interpretar la norma debe atenderse al espíritu y finalidad de la misma y a la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 3 de julio, que prevé como único motivo para que los Estados miembros denieguen el disfrute de los beneficios contemplados en la misma que la operación se realice con fines de fraude o evasión fiscal (pág. 8).

El Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.), por Resolución de fecha 6 de junio de 2003, desestimó el recurso de alzada, confirmando tanto la resolución recurrida como la liquidación impugnada, sobre la base de la siguiente argumentación: « En referencia a la cuestión controvertida, hay que destacar que la redacción del articulo 16.1 de la Ley 29/1991 ("Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de las operaciones ...") dio lugar a dudas interpretativas en cuanto a determinar qué debía entenderse por la expresión "carácter previo" pues surgían dos opciones: a) entender que la comunicación debía presentarse con anterioridad al otorgamiento de la correspondiente escritura pública; o b) entender que la comunicación al MEH debía realizarse antes de la inscripción de la escritura en el Registro Mercantil. No obstante, teniendo en cuenta que el artículo 245 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, supedita la eficacia de las operaciones de fusión a la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión, la tesis sostenida de forma generalizada por la doctrina así como por la Dirección General de Tributos es que si la eficacia de la fusión está supeditada a la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión, la comunicación a que se refiere el artículo 16 de la Ley 29/1991 deberá realizarse con anterioridad a la señalada inscripción. Por tanto, y puesto que, de acuerdo con el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por Real Decreto 1597/1989, se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación, en el supuesto que nos ocupa, la comunicación al Ministerio de Economía y Hacienda, realizada un día después de la fecha de la presentación de la escritura de fusión en el Registro Mercantil, no permite a la interesada disfrutar del régimen especial regulado en la Ley 29/1991 » (FD Quinto ).

Por último, en relación a la invocación del artículo 110 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, en el que se establece simplemente que se ha de comunicar la opción por el régimen especial, configurando la comunicación como un requisito formal que no puede impedir la aplicación del régimen, el T.E.A.C. concluye que « debe reiterarse lo indicado por este Tribunal Central en resolución de 7 de marzo de 2003 (reclamación R.G. 5981/99), que, pronunciándose sobre esta cuestión determinó que "en todo caso, se ha incumplido el requisito de comunicación previa exigido por el artículo 16.1 de la Ley 29/1991, norma que, si bien deja entera libertad a las partes en cuanto a la forma y momento de dicha comunicación, sí exige que se efectúe con carácter previo a su realización, no siendo de aplicación al presente caso, como parece pretender la interesada en sus alegaciones, la nueva redacción contenida en el artículo 110 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, redacción sustancialmente diferente a la del artículo 16 de la Ley 29/1991, por cuanto la nueva norma hace depender la aplicación del régimen fiscal especial a que así lo decida el sujeto pasivo. De forma que, siendo la norma aplicable al presente caso la contenida en el reseñado artículo 16.1 de la Ley 29/1991, la falta de dicha comunicación previa inhabilita el disfrute de este régimen, por lo que deben desestimarse las pretensiones de la interesada » (FD Quinto).

Contra la Resolución del T.E.A.C., la representación procesal de la sociedad "Raimundo González, S.A." promovió recurso contencioso-administrativo, presentando escrito de demanda en fecha 23 de abril de 2004, fundamentada en los mismos motivos ya alegados en vía económico-administrativa, y en la que concluye que «sea cual sea la interpretación que hagamos del art. 16.1 de la Ley 29/1991, nunca llegaremos a coincidir con la interpretación dada por la inspección actuante, ya que una interpretación según el sentido propio de las palabras o gramatical nos conduce a la conclusión de que la comunicación debe realizarse con posterioridad a que todos los actos dispositivos de la fusión están ejecutados, es decir, con posterioridad a la presentación en el Registro Mercantil de la escritura de fusión; una interpretación atendiendo a la finalidad y al espíritu de la norma nos aboca a la conclusión de que la comunicación en sí, a la que se refiere el artículo 16.1 de la Ley 29/1991, no es un requisito material para la aplicación del régimen fiscal, sino formal de la aplicación de la norma, toda vez que la única causa para no aplicarlo es la existencia de fraude o evasión fiscal; y una interpretación atendiendo al contexto en el que la norma debe ser aplicada nos determina que la falta de dicha comunicación o su demora no puede privar al sujeto pasivo del disfrute de los beneficios, sino que debe ser considerada como una infracción simple con la consiguiente sanción» (pág. 22).

El 15 de junio de 2006, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal: « Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Jorge Deleito García, en nombre y representación de la entidad mercantil RAIMUNDO GONZÁLEZ, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de junio de 2003, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de 25 de julio de 2001, que había desestimado, a su vez, la reclamación nº 30/690/00, interpuesta contra la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, debemos declarar y declaramos la nulidad de tales resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición » .

Como se señala en el fundamento jurídico Segundo « el único motivo de discrepancia del recurrente con las resoluciones impugnadas y, por ende, con la liquidación practicada por la Inspección de los Tributos de la Delegación en Murcia de la A.E.A.T. radica en la interpretación de un precepto, el artículo 16.1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, toda vez que la Administración señala que la comunicación exigida en el mencionado precepto, además de ser un requisito sustancial y no meramente formal, ha de formularse de manera previa, tal como se dispone en el indicado precepto, razón por la cual debe considerarse extemporánea la dirigida por la sociedad recurrente al Ministerio de Economía y Hacienda, al haber sido efectuada una vez presentada en el Registro Mercantil la escritura de fusión a los efectos de su inscripción registral, siendo así que, como es sabido, los efectos de la ulterior inscripción se retrotraen a la fecha del asiento de presentación, como aquí sucede ».

La Sala de instancia comienza señalando que « los términos en que aparece redactado el artículo

16.1 son algo confusos y pueden dar lugar a interpretaciones contradictorias, si estas se limitan a los términos gramaticales, pues no se especifica en él qué se considera "carácter previo" y cuándo, a los efectos de esta comunicación, cabe entender realizadas las operaciones » (FD Cuarto).

En este sentido, la Sala « comparte lo que coincidentemente parecen sustentar ambas partes, en relación con el deber de efectuar la comunicación con anterioridad a la inscripción registral, si bien el TEAC llega a esta conclusión tras señalar la posible alternativa de que fuera la escritura de fusión la que cerrase o hiciera precluir la comunicación y, con ello, la apertura del ejercicio del derecho al régimen de beneficios fiscales de la Ley 29/1991, en tanto que el recurrente plantea en su demanda la cuestión del "dies ad quem" del plazo de comunicación afirmando que, cuando menos, habría de ser esta inscripción registral, sin descartar que ese "carácter previo", dada la finalidad del precepto de supeditar a su cumplimiento el disfrute de determinados beneficios fiscales, derivados de la presunción de neutralidad a que nos hemos referido, aun permitiría la comunicación antes de agotarse el plazo para llevar a cabo la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que la fusión se ha llevado a término, aun cuando se realizara con posterioridad a la inscripción registral » (FD Cuarto).

Partiendo de estas consideraciones, y aun aceptando en lo sustancial los razonamientos del T.E.A.C., el Tribunal de instancia considera que « en el intervalo que transcurre entre la presentación en el registro del título que se pretende inscribir y la práctica de la inscripción, ésta no se ha producido todavía, y prueba de ello es que la consideración que realiza el apartado primero tiene eficacia y valor de presunción "iuris et de iure", pero una vez cumplida la condición -la inscripción registral- a cuyo cumplimiento se somete la aplicación de este efecto, cual es la de retrotraer, en beneficio del titular inscrito, los efectos favorables de la inscripción a la fecha en que tuvo lugar la presentación del título y se practicó el asiento correspondiente. En otras palabras, sólo cuando ya se ha producido la inscripción, previa actividad calificadora del registrador, cabe hablar de la aplicación directa del artículo 55 examinado, mediante el cual se entiende como fecha de inscripción la del asiento de presentación. Prueba de ello es, no sólo que el título puede no ser inscrito, si la labor de calificación así lo determina (artículos 58 y siguientes del Reglamento ), sino que puede ser retirado por el presentante o el interesado, de ser distintos uno y otro, de conformidad con lo que establece el artículo 54 del RRM, a cuyo tenor "1 . Extendido el asiento de presentación, el presentante o el interesado podrán retirar el documento sin otra nota que la expresiva de haber sido presentado » .

Por consiguiente -concluye- la Sala « no puede compartir en absoluto el alcance extraordinario que se otorga al asiento de presentación en el registro como fecha delimitadora, en perjuicio del contribuyente, del momento en que debe efectuarse la comunicación previa (...). En suma, parece más razonable interpretar que cuando se efectúa la comunicación al Ministerio, en un momento posterior a la presentación ante el Registro Mercantil de la escritura de fusión, y antes de que se haya acordado la inscripción, ésta tiene el carácter de previa, a los efectos del disfrute de los beneficios fiscales reconocidos en la Ley 29/1991, pues el sentido y finalidad del artículo 55 RRM, en que basa el TEAC su interpretación extremadamente restrictiva, es otro bien diferente: a) porque se trata de un precepto ampliatorio de los derechos y facultades del titular inscrito que no pueden volverse en su contra; b) porque la retroacción de los efectos de la inscripción es lógicamente un efecto posterior a la presentación misma, toda vez que se trata de una eficacia retroactiva de la inscripción supeditada al buen fin de la calificación, aun desconocida cuando se trajo al Registro la escritura; c) porque la finalidad del artículo 55 es la de establecer la prelación entre presentantes, así como proteger al titular inscrito de actos previos a la inscripción, una vez verificada ésta; y

d) porque la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 10, relativo a la "aplicación del régimen fiscal" (debe entenderse el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VIII, Título VIII de la Ley) señala que "1 . El régimen establecido en el presente capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura" y si bien tiene razón el TEAC cuando señala que "no (es...) de aplicación al presente caso, como parece pretender la interesada en sus alegaciones, la nueva redacción contenida en el artículo 110 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, redacción sustancialmente diferente a la del artículo 16 de la Ley 29/1991, por cuanto la nueva norma hace depender la aplicación del régimen fiscal especial a que así lo decida el sujeto pasivo", pues aunque la Ley 43/95 difiera sustancialmente de la Ley 29/1991 en cuanto a que otorga un valor sustancial a la libertad del sujeto pasivo a la hora de decidir someterse o no al régimen especial, no tiene porqué ser divergente de ésta en cuanto al momento y forma de la comunicación a la Administración de esa libre elección, pues el nuevo artículo 110 no hace sino atribuir la necesaria claridad a un precepto anterior sumamente confuso, por lo cual cabe señalar que está dotado de un valor interpretativo que, por lo tanto, le permite proyectarse, como toda norma de esa naturaleza, sobre situaciones y relaciones jurídicas regidas por la legislación anterior » (FD Quinto).

Es, por lo tanto, la inaplicabilidad al caso de lo previsto en el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil, la razón por la que « se considera que la comunicación se llevó a cabo dentro del límite legal establecido en el artículo 16.1 de la Ley 29/1991, cuyo rango le hace anteponerse, en todo caso, a las determinaciones o interpretaciones de aquellas normas de inferior categoría en cuanto determinasen una pérdida o restricción de los derechos concedidos en la Ley » (FD Quinto ).

No obstante lo anterior, la Sala manifiesta no compartir la tesis de la entidad recurrente acerca de la interpretación teleológica de los reglamentos y directivas comunitarias que determinaron el deber de transposición mediante la Ley 19/1991, « pues ésta no sólo regula las operaciones de transcendencia comunitaria, en cumplimiento del Derecho derivado de la Unión europea, sino que añade a esa regulación necesaria la del régimen de fusiones, canje de acciones, aportación de ramas de actividad y otras operaciones societarias propias y exclusivas de la regulación de Derecho interno, para cuya interpretación no es válida ni adecuada la apelación a principios y normas comunitarias, pues el legislador actúa aquí en el libre ejercicio de su potestad legislativa » (FD Quinto in fine ).

Frente a la Sentencia de 15 de junio de 2006 dictada por la Audiencia Nacional, el Abogado del Estado en la representación que le es propia, preparó recurso de casación, posteriormente formalizado por escrito presentado el 31 de octubre de 2006, en el que formula un único motivo de casación, al amparo del artículo 88. 1. d) de la LJCA, invocando la infracción del articulo 16.1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, al considerar que, «dado el tenor de art. 16.1, lo que el legislador pretende es que aquélla comunicación preceda a la realización de las operaciones que hayan de gozar del beneficio fiscal, y, en tal sentido lo que debe comunicarse al Ministerio es el claro propósito de llevar a cabo aquélla operación, de tal manera que el que la proyecta, antes de su realización pueda tener la certeza de que el beneficio fiscal se le ha a conceder» (págs. 3 y 4).

El Procurador de los Tribunales don Jorge Deleito García, en nombre de la entidad RAIMUNDO GONZÁLEZ, S.A., formuló oposición al recurso, por escrito presentado de fecha 13 de septiembre de 2007, en el que solicitaba se desestimara el presente recurso, con integra confirmación de la sentencia de instancia y condena en costas de la parte recurrente.

Por providencia de 30 de abril de 2009, se señaló para votación y fallo el día 15 de julio de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad RAIMUNDO GONZÁLEZ, S.A., contra la Sentencia de fecha 15 de junio de 2006, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso- administrativo núm. 784/2003, contra Resolución de fecha de 6 de junio de 2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Como se ha hecho constar en los Antecedentes, dicha Sentencia resuelve la cuestión relativa a la interpretación del art. 16.1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, en lo referente al carácter previo de la comunicación que debe dirigirse al Ministerio de Economía y Hacienda para poder aplicarse el régimen previsto en la citada norma, concluyendo que « parece más razonable interpretar que cuando se efectúa la comunicación al Ministerio, en un momento posterior a la presentación ante el Registro Mercantil de la escritura de fusión, y antes de que se haya acordado la inscripción, ésta tiene el carácter de previa, a los efectos del disfrute de los beneficios fiscales reconocidos en la Ley 29/1991, pues el sentido y finalidad del artículo 55 RRM, en que basa el TEAC su interpretación extremadamente restrictiva, es otro bien diferente: a) porque se trata de un precepto ampliatorio de los derechos y facultades del titular inscrito que no pueden volverse en su contra; b) porque la retroacción de los efectos de la inscripción es lógicamente un efecto posterior a la presentación misma, toda vez que se trata de una eficacia retroactiva de la inscripción supeditada al buen fin de la calificación, aun desconocida cuando se trajo al Registro la escritura; c) porque la finalidad del artículo 55 es la de establecer la prelación entre presentantes, así como proteger al titular inscrito de actos previos a la inscripción, una vez verificada ésta; y d) porque la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 10, relativo a la "aplicación del régimen fiscal" (debe entenderse el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VIII, Título VIII de la Ley) señala que "1 . El régimen establecido en el presente capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura" y si bien tiene razón el TEAC cuando señala que "no (es...) de aplicación al presente caso, como parece pretender la interesada en sus alegaciones, la nueva redacción contenida en el artículo 110 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, redacción sustancialmente diferente a la del artículo 16 de la Ley 29/1991, por cuanto la nueva norma hace depender la aplicación del régimen fiscal especial a que así lo decida el sujeto pasivo", pues aunque la Ley 43/95 difiera sustancialmente de la Ley 29/1991 en cuanto a que otorga un valor sustancial a la libertad del sujeto pasivo a la hora de decidir someterse o no al régimen especial, no tiene porqué ser divergente de ésta en cuanto al momento y forma de la comunicación a la Administración de esa libre elección, pues el nuevo artículo 110 no hace sino atribuir la necesaria claridad a un precepto anterior sumamente confuso, por lo cual cabe señalar que está dotado de un valor interpretativo que, por lo tanto, le permite proyectarse, como toda norma de esa naturaleza, sobre situaciones y relaciones jurídicas regidas por la legislación anterior » (FD Quinto).

Como también se ha explicitado en los Antecedentes, el recurso se promueve por un único motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, invocando la infracción del art. 16.1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.

Alega el Abogado del Estado que el apartado cuestionado exige que, con anterioridad a la realización de las operaciones que hayan de gozar del beneficio fiscal, las entidades realicen una comunicación en tal sentido a la Administración Tributaria, y que tal comunicación debe ser previa como lo expresa con claridad el citado precepto, pues tiene el propósito de que, antes de su realización, quien proyecta la operación que va a resultar bonificada, pueda tener la certeza de que el beneficio fiscal se le va a conceder.

En este caso, la comunicación fue presentada en la A.E.A.T. el día 15 de noviembre de 1995, lo que supone un día después de la inscripción de la escritura pública en el registro mercantil, que tuvo lugar el día 14 de noviembre de 1995, lo que supone que no se cumplió el requisito de la notificación previa por lo que, a juicio del defensor del Estado, no procede el disfrute del beneficio fiscal y, en consecuencia, la regularización tributaria efectuada por la inspección, es conforme a Derecho.

La cuestión a dilucidar se centra en determinar cómo debe interpretarse el requisito del carácter previo de la comunicación que exige el art. 16.1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas. El citado precepto establece que « para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 1º ».

El debate, tanto en la vía administrativa, como posteriormente ante la Audiencia Nacional y ahora en el recurso de casación, no es otro que el determinar cuál es el dies ad quem para realizar esta comunicación. En contra de la postura que vino manteniendo la Administración y después el T.E.A.R. de Murcia y el T.E.A.C., de considerar extemporánea la comunicación realizada con posterioridad a la presentación de la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión, la Audiencia Nacional estima el recurso de la entidad Raimundo González, S.A., estableciendo que «cuando se efectúa la comunicación al Ministerio, en un momento posterior a la presentación ante el Registro Mercantil de la escritura de fusión, y antes de que se haya acordado la inscripción, ésta tiene el carácter de previa, a los efectos del disfrute de los beneficios fiscales reconocidos en la Ley 29/1991 ».

En el caso concreto, objeto del presente recurso, el otorgamiento de la escritura pública de fusión por absorción se efectuó el 3 de octubre de 1995, que fue complementada por acta de 13 de noviembre de 1995, y fue presentada en el Registro Mercantil a las 11,30 horas del 14 de noviembre de 1995, momento en que se efectuó el correspondiente asiento de presentación. La comunicación a la A.E.A.T. sobre la operación tuvo lugar al día siguiente, esto es, el 15 de noviembre de 1995 .

En primer lugar, debe señalarse que el Abogado del Estado se limita a afirmar, sin rebatir ni argumentar de contrario lo decidido por la Sala de instancia, que «lo que el legislador pretende es que aquella comunicación preceda a la realización de las operaciones que hayan de gozar del beneficio fiscal y, en tal sentido lo que ha de comunicarse al Ministerio es el claro propósito de llevar a cabo aquella operación, de tal manera que el que la proyecta, antes de su realización pueda tener la certeza de que el beneficio fiscal se le ha de conceder». Contrariamente a lo argumentado por la representación pública, debe señalarse, en primer lugar, que el art. 16.1 de la Ley 29/1991, en su redacción literal, no establece que la comunicación debe ser "previa a la realización" de las operaciones sino que deberá comunicarse, "con carácter previo", la realización de las operaciones. Por lo tanto, la norma no determina con claridad cuál sería la fecha límite para poder realizar esa comunicación con carácter previo. Parece razonable entender, como ha señalado la Sala de instancia, que si el precepto discutido exige que se comunique a la A.E.A.T. la realización de la operación y no la simple voluntad de efectuarla, ello implica que la comunicación debe hacerse después de que la operación exista propiamente, lo que implica la formalización de la escritura pública. Por otro lado, tal escritura pública debe inscribirse en el Registro Mercantil, mediante inscripción que tiene carácter constitutivo y que, por ello, supone la fecha límite a partir de la cual, la comunicación ya no sería "previa", como exige la norma. En este sentido, como se ha señalado por esta Sala y Sección, «los artículos de la L.S.A. y del R.R.M. [artículos 146 y 148 de la Ley de 1951 y 86.7 del Reglamento] que se citan en la sentencia fijan ese momento [de la fusión], en la inscripción registral de la escritura, y a ese momento legalmente fijado habrá de estarse» [Sentencia de 28 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 7841/2000 ), FD Tercero].

Ahora bien, una vez fijada la fecha en el momento de la inscripción registral, el problema surge a la hora de determinar, a efectos del art. 16.1 de la Ley 29/91, si la fecha de inscripción en el Registro es la fecha de la presentación de la escritura o la fecha en que la escritura es realmente inscrita después de ser calificada por el registrador, con independencia de que los efectos de la inscripción se retrotraigan al momento del asiento de la presentación.

En respuesta a la cuestión, debe coincidirse con la Sentencia de instancia en que en el intervalo que transcurre entre la presentación en el registro del título que se pretende inscribir y la práctica de la inscripción, ésta no se ha producido todavía, y sólo cuando ya se ha efectuado la inscripción, previa actividad calificadora del registrador, cabe hablar de la aplicación directa del art. 55 del Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (en adelante, R.R.M.), mediante el cual se entiende como fecha de inscripción la del asiento de presentación. Y este argumento se ve reforzado por el hecho de que el título puede no ser finalmente inscrito (art. 58 y siguientes del R.R.M.), si la labor de calificación así lo determina o puede ser retirado por el presentante o el interesado (art. 54 del R.R.M .).

No se puede, por lo tanto, extender los efectos del art. 54 del R.R.M . (que establece el mecanismo de la retroacción de la inscripción al momento de la presentación, y cuya finalidad es la protección del presentador del documento amparada en la aplicación del principio de prioridad, que es uno de los que rigen la institución del Registro Mercantil), al ámbito fiscal para denegar la aplicación de los beneficios fiscales previstos en la Ley 29/1991 en aquellos supuestos en los que la comunicación al Ministerio de Economía y Hacienda se produce antes de que el registrador efectúe la calificación definitiva.

En virtud de lo cual, y teniendo en cuenta que la presentación de la escritura pública de fusión en el Registro Mercantil tuvo lugar el 14 de noviembre de 1995, que la comunicación a que se refiere el art. 16 de la Ley 29/1991 se realizó el día 15 de noviembre de 1995 en la Delegación de Murcia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y, en fin, que la inscripción en el Registro Mercantil, una vez efectuada la calificación por el Registrador, se hizo el día 13 de diciembre de 1995 (folio 90 del expediente administrativo), debe concluirse que la comunicación se ha realizado con carácter previo, siendo, en consecuencia, aplicable el régimen previsto en el art. 16 de la Ley 29/1991 .

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la

L.J.C.A .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la L.J.C.A., señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución