STS, 29 de Junio de 2009

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por la entidad Canon España, S.A (en los sucesivo, «Canon»), contra la resolución aprobada el 14 de enero de 2000 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución, acogiendo en parte las pretensiones de la citada compañía, anuló las liquidaciones de la Oficina Nacional de Inspección, de 31 de octubre de 1995 y 13 de noviembre de 1997, relativas al ejercicio 1991 del impuesto sobre sociedades, por cuantías de 71.368.808 (428.935,17 euros) y 2.114.099 pesetas (12.705,99 euros), respectivamente, ordenando la práctica de nueva liquidación conforme a lo dispuesto en la propia resolución.

Dicho pronunciamiento jurisdiccional aborda tres cuestiones, que, como se verá en el siguiente antecedente, constituyen el guión del recurso de casación. Se trata de (a) la motivación del acta de la Inspección en relación con los gastos de locomoción y de viajes, (b) la participación de los administradores en los beneficios y (c) la improcedencia de las sanciones.

La Sala de instancia dedica a la primera cuestión los fundamentos tercero y cuarto de su sentencia, en los que, tras analizar la naturaleza de las actas de conformidad, las circunstancias que han de contener y sus efectos, indica en los dos penúltimos párrafos del segundo de los fundamentos citados que:

Pues bien, la aplicación de la doctrina expuesta al caso ahora controvertido ha de determinar la desestimación del motivo formal invocado, particularmente en relación con la indefensión y las exigencias de motivación, pues como revela la simple lectura del acta de la Inspección, así como la fundamentación de la resolución impugnada, la Inspección, recogió pormenorizadamente los conceptos por los que debía aumentarse la base imponible declarada y, en concreto "Por gastos no justificados suficientemente a efectos fiscales (por locomoción y viajes) en 8.403.150 ptas. (art. 37.4 RIS )," conceptos e importe a los que la hoy actora dio su conformidad en el acta, conocedora, sin duda, de los hechos que servían de soporte a los citados gastos, por ser la que los había efectuado, y que la Inspección consideró no justificados suficientemente para, también, hacer constar, a continuación en la propia acta, su no deducibilidad de acuerdo con la norma reglamentaria reguladora de dichos gastos; razones por las cuales no puede aceptarse la indefensión que la actora pretende hacer valer en su demanda, pues es indudable, en definitiva, que la misma conocía perfectamente las circunstancias de tales gastos cuya necesariedad y vinculación con la actividad de la empresa en ningún momento la actora tan siquiera ha intentado justificar.

De ahí que, en conclusión, puede afirmarse que la actora tuvo conocimiento cabal de los elementos esenciales que la norma tributaria exige al respecto, sin que quepa, por tanto, hablar de indefensión, habiendo podido, igualmente, dicha parte impugnar la liquidación derivada del acta de conformidad, alegando y probando -lo que, por cierto, no ha hecho- cuanto ha entendido conducente a su derecho tanto en la vía administrativa previa como, después, en sede jurisdiccional; y sin que, por lo tanto, se insiste, haya existido el menor atisbo de indefensión.

El segundo tema es objeto del fundamento quinto, en el que la Audiencia Nacional razona en los siguientes términos:

Para resolver el dilema planteado hemos de partir, ante todo, de que la actora tiene la naturaleza o condición de sociedad anónima, sin perder de vista tampoco el ejercicio actualmente controvertido (1991) y, por tanto, de la normativa fiscal aplicable que no era otra que la contenida en el artículo 13 ñ) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, precepto que consideraba partida deducible "Las participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10% de los mismos"; y sin olvidar que si por beneficios se entiende - tal y como por la actora se hace- antes de deducir el IS en el presente caso no se excedía el 10% y si, por el contrario, el cálculo lo fuese después de deducir dicho impuesto -como se sostiene por la Administración demandada- si que la actora se habría excedido en

95.969.300 ptas., tal y como se hizo constar en el acta de la Inspección.

Sobre la base precedente la Sala entiende, en primer término, que es correcto el planteamiento de la actora acerca de las cuotas en el Impuesto sobre Sociedades en el sentido de que sí constituían un gasto contable y no un gasto a efectos fiscales; pero tal planteamiento no puede servir en absoluto para resolver lo que aquí se plantea, y ello desde el momento en que no sólo la cuota del Impuesto sobre Sociedades, sino la totalidad de las partidas recogidas en el artículo 14 de la antigua Ley 61/78 gozaban de idéntico tratamiento a efectos de la determinación de la base Imponible, sin que ello sirva, como decimos, para determinar el concepto de beneficio que es lo que aquí interesa.

En segundo término, ha de decirse que la Ley 61/78 a través de la suma algebraica de ingresos computables (artículo 12 ) y partidas deducibles (artículo 13 ) con la exclusión de las partidas no deducibles (artículo 14 ) lo que determinaba era el concepto fiscal de base imponible, no el concepto mercantil de beneficio, por lo que al no definir tales preceptos el beneficio no ha de ser el cauce adecuado, por el que discurre el razonamiento de la actora, para delimitar éste último.

En tercer lugar, ha de decirse que, a diferencia de lo anterior, el concepto mercantil de beneficio sí que venía delimitado en la Ley de Sociedades Anónimas aprobada por Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de Diciembre, vigente en el ejercicio controvertido (1991 ) y, por lo tanto, de aplicación al caso, norma en la que además del artículo 130 citado por el Tribunal Económico Administrativo Central (que establecía que "La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación de las ganancias, sólo podrá ser retraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haber reconocido a los accionistas un dividendo del 4% o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido"), recoge con toda claridad -en el artículo 189 - la deducción como gasto del Impuesto sobre Sociedades para poder determinar el "Resultado del ejercicio" (artículo 189 A.12 B.10 ) y dicho resultado del ejercicio vendrá constituído precisamente por las pérdidas o ganancias que se generen, ya que el artículo 189 lo que regula es el "Esquema de la cuenta de pérdidas y ganancias".

Los beneficios, pues, a que se refiere en este caso la norma fiscal son, dada la naturaleza de la interesada, los referidos en el artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas vigente, dónde se habla de "beneficios líquidos", es decir, después de impuestos, como correctamente apreciara el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución impugnada, toda vez que las instituciones tributarias deben ser entendidas, conforme reiterada jurisprudencia tanto del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo, partiendo de los conceptos jurídicos fijados en las normas de derecho sustantivo, en este caso mercantiles, salvo que contengan una alteración de los conceptos jurídicos fijados en las normas de derecho sustantivo en norma con rango suficiente; lo que, en definitiva, aplicado a nuestro caso, ha de determinar que, ante la ausencia de definición propia del concepto de "beneficio" en la Ley 61/78, resulte aplicable el concepto mercantil que en el caso de la actora, y por lo ya dicho, era el fijado en los artículos 130 y 189 de la Ley de Sociedades Anónimas a la sazón vigente.

A lo anterior no cabe objetar, como hace la actora, que la norma mercantil (Ley de Sociedades Anónimas de 1989 ) es posterior a la Ley 61/1978, porque las normas han de ser interpretadas y aplicadas armónicamente en su conjunto y en relación con las vigentes en el momento de la realización de los correspondientes hechos imponibles que, como se acaba de decir, era tanto la Ley 61/78, la norma fiscal, como la Ley de Sociedades Anónimas de 1989, ésta última desde la perspectiva jurídico-mercantil.

El tercer asunto se analiza en el fundamento sexto, en el que, después de exponer la doctrina jurisprudencial sobre el principio de culpabilidad en materia sancionadora, singularmente en el ámbito tributario, la Sala de instancia argumenta:

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, en el que la sanción, una vez acordada la pertinente reducción por conformidad así como que la propia Inspección en el acta de conformidad y considerando que la diferencia relativa al exceso de la participación en los beneficios líquidos de la sociedad satisfecha a los administradores del límite establecido legalmente "tiene su origen en discrepancias interpretativas sobre la forma de computar el límite de la participación de los administradores", por lo que ya entendiera la Inspección "que no procede apreciar en este punto la existencia de infracción tributaria en la conducta del sujeto pasivo", consistente en la incuestionada falta de ingreso de parte de la deuda tributaria, ingresando [...] en definitiva, cantidades inferiores a las debidas e incurriendo así en un supuesto típico de infracción tributaria grave como es el de "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria" (artículo 79 a) de la Ley General Tributaria tanto en la redacción anterior como posterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio ), es por lo que no cabe apreciar ni falta de tipicidad ni de antijuridicidad de la conducta alegada.

Pero tampoco puede acogerse el argumento relativo a la alegada divergencia interpretativa de las normas aplicables, desde el momento en que por el recurrente en este caso ni siquiera se concreta cuál es la discrepancia de criterio acerca del contenido y alcance de las disposiciones legales aplicables en relación con la deducibilidad de los referidos gastos, sin que a estos efectos sirva la genérica alusión a una ausencia de culpabilidad insuficiente, a todas luces, a tenor también de la jurisprudencia invocada por la propia actora.

« Canon» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 6 de mayo de 2003, en el que invocó cuatro motivos de casación, todos al amparo del artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) En el primer motivo denuncia la infracción de los artículos 114, apartado 1, 124, apartado 1, letra a) y 145, apartado 1, letra b), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en relación con el 54, apartado 1, letra a), de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre) y el 24 de la Constitución Española. Sostiene « Canon» que esos preceptos exigen que las liquidaciones tributarias se motiven, consecuencia lógica del contenido de los artículos 9, apartado 3, y 24, apartado 2, de nuestra Carta Magna.

Entiende que se produce la infracción que denuncia en la medida en que la sentencia impugnada, en el fundamento cuarto, sostiene que el acta está suficientemente motivada, considerando tal una mención genérica a los gastos no justificados por locomoción y viajes, haciendo recaer en el sujeto pasivo la carga de probar, no los hechos constitutivos de su derecho, que es lo que le impone el artículo 114, apartado 1, de la Ley General Tributaria, sino los que sustentan la potestad de la Administración para aumentar la base imponible declarada por gastos de locomoción y viajes no justificados suficientemente.

Considera que el acta no evidencia los motivos por los que no están justificados a efectos fiscales tales gastos, que sería el hecho del que nace el incremento de la base imponible, limitándose a realizar un juicio de valor que no puede considerarse como justificación de ese incremento ni puede ser destruido mediante prueba por el obligado tributario.

2) El segundo motivo se articula con carácter subsidiario al anterior, ya que, en caso de estimarse, no procedería imponer sanción alguna por la falta de ingreso de la deuda tributaria correspondiente a los gastos de locomoción y viajes no justificados.

3) El tercer motivo considera indebidamente aplicado el artículo 130 de la vigente Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido se aprobó por el Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ), en relación con el artículo 189 del mismo cuerpo legal, así como infringidos los artículo 13, letra ñ), y 14, letra d), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ).

La infracción que denuncia «Canon» se produce, a su juicio, porque la sentencia recurrida, en el fundamento quinto, afirma que los preceptos citados establecen el concepto mercantil de beneficio, aplicable en materia tributaria ante la ausencia de un concepto expreso en la Ley 61/1978, ya que los artículos 13 y 14 de esta última aluden a la noción de base imponible. Considera errónea la interpretación sostenida por la Sala de instancia, ya que los artículos 130 y 189 de la Ley de Sociedades Anónimas no definen el beneficio desde el punto de vista mercantil, mientras que, por el contrario, los artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978 sí disponen su noción fiscal. Así, resulta evidente que aquel artículo 130 se limita a garantizar la posición de los terceros y de los accionistas frente a los administradores que se retribuyen con cargo a los beneficios de la sociedad. Lo mismo sucede, en su opinión, con el artículo 189, reducido a señalar la estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias de una sociedad anónima, en la que se incluye la noción de «resultado de ejercicio», como ingresos finales del mismo, una vez deducido el impuesto sobre sociedades, ingresos finales que equivalen a los contables, pero que no tienen por qué coincidir con la ganancia que una sociedad anónima declara a efectos del impuesto sobre sociedades, puesto que las normas mercantiles ni las contables inciden en la determinación de la base imponible del mencionado tributo. Esta es la visión del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), cuya disposición final séptima afirma que no afecta a lo establecido por las normas fiscales en cuanto a la calificación, valoración e imputación temporal de los diferentes tributos, y, especialmente, en lo que se refiere a la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades.

Sigue argumentando que, no existiendo un concepto mercantil de beneficio en los artículos 130 y 189 de la Ley de Sociedades Anónimas, no procede aplicar los mismos en detrimento de la normativa fiscal específica, conforme a la que los rendimientos netos sobre los que se calcula la cuota del impuesto no incluyen esta última, que no tiene la condición de gasto deducible, De esta forma, los beneficios líquidos que se citan en el artículo 13, letra ñ), de la Ley 61/1978 son los obtenidos antes de impuestos y no los que resultan después de pagar el de sociedades.

4) El cuarto motivo se centra en el artículo 77, apartados 1 y 4, letra d), de la Ley General Tributaria, que considera infringido por la sentencia de instancia en cuanto confirma la sanción correspondiente al incremento de la base imponible por gastos de locomoción, por no responder la falta de ingreso, según la Sala de instancia, a una discrepancia razonable en la interpretación de la norma.

Entiende «Canon» que existe ese desacuerdo desde el momento en que no ha ocultado las partidas correspondientes a los gastos de locomoción y si las consideró gasto es porque interpretó que, conforme a la legislación vigente, tales partidas suponían un desembolso y no un beneficio. Va de suyo que una empresa de su importancia, que, como todos los años, espera ser inspeccionada, cuando actúa de una determinada manera lo hace de buena fe. Tan razonable es la discrepancia, que la propia Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencia de 24 de octubre de 2002 (recurso 138/00 ) anuló la sanción que se le impuso por el mismo concepto en el ejercicio 1992.

Termina solicitando de esta Sala el dictado de sentencia que case la recurrida y el pronunciamiento de otra más ajustada a derecho que acoja los motivos de casación.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 14 de febrero de 2005, en el que solicitó su desestimación.

Considera, en lo que al primer motivo se refiere, que la doctrina sentada en la sentencia recurrida es acorde con la jurisprudencia contenida en las sentencias de 10 de mayo (casación para la unificación de doctrina 5760/95) y 23 de diciembre de 2000 (casación 2655/95 ).

Pasa por encima del segundo motivo, dado su carácter subsidiario del primero, y en cuanto a la participación de los administradores en los beneficios de la sociedad, objeto del tercer motivo, arguye que, ante la ausencia de una definición de los mismos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, procede acudir al concepto previsto en la legislación sobre sociedades anónimas. Respecto del último motivo, afirma que la culpabilidad es una cuestión de hecho no revisable en casación.

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 16 de febrero de 2005, fijándose al efecto el día 17 de junio de 2009, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 14 de enero de 2000 (reclamaciones en única instancia 8768/95 y 7903/97), anuló las liquidaciones practicadas el 31 de octubre de 1995 y el 13 de noviembre de 1997 a « Canon», relativas al impuesto sobre sociedades de 1991. En dicha resolución se abordaron diversas cuestiones (gastos de locomoción y transporte; dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios; participación de los administradores en los beneficios de la compañía; y procedencia de las sanciones impuestas), todas resueltas, en cuanto al fondo, en sentido contrario a los intereses de la recurrente, de modo que aquella anulación tuvo un alcance limitado, reducido a ordenar la reposición de las actuaciones para que se practicase nueva liquidación teniendo en cuenta las aportaciones realizadas en el ejercicio para dotar la mencionada provisión y los datos que no figuraban en el expediente para la determinación del impuesto devengado, a fin de calcular la participación de los administradores en los beneficios.

Canon

interpuso recurso contencioso-administrativo contra la anterior decisión, cuyo desenlace es la sentencia objeto de este recurso de casación. No obstante, en ejecución de lo acordado por el Tribunal Económico-Administrativo Central, la Oficina Nacional de Inspección practicó el 28 de noviembre de 2000 nueva liquidación, a la que la mencionada sociedad amplió el recurso, ampliación que la Sala de instancia tuvo por practicada en auto de 30 de mayo de 2000 .

La sentencia impugnada, pronunciada el 24 de octubre de 2002, aborda los tres temas a los que hemos hecho referencia en el primer antecedente de esta resolución (gastos de locomoción y transporte, participación de los administradores en los beneficios de la sociedad y procedencia de la sanción por aquel primer concepto).

Canon

discrepa de la decisión adoptada, porque considera que: (1) se le ha causado indefensión debido al carácter inmotivado del acta de la Inspección en cuanto a la falta de justificación de los gastos de transporte y locomoción (primer motivo); (2) la participación de los administradores en los beneficios de la sociedad se ha de calcular antes de impuestos (tercer motivo) y (3) la sanción resulta improcedente, bien porque no cabía incrementar la base imponible por aquellos gastos de locomoción y transporte (segundo motivo) bien porque su comportamiento en este punto respondió a una interpretación razonable de la norma (cuarto motivo).

El primer motivo reproduce idéntico debate que el suscitado por «Canon» en el cuarto del recurso de casación 2840/03, promovido contra la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2002 (recurso 138/00), relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992. Tal queja ha recibido una respuesta negativa en nuestra sentencia del pasado 22 de este mes de junio, por lo que bastará aquí y ahora con reproducir los razonamientos de que dejamos constancia en el cuarto fundamento de dicha sentencia, en el que convinimos con la compañía recurrente que la motivación del acta de la Inspección resultaba escasa, ya que se limitaba a indicar que, «realizadas las comprobaciones oportunas y examinada la contabilidad y demás documentación y antecedentes que se han considerado necesario, resulta [que] la base imponible declarada debe incrementarse por gastos no justificados suficientemente a efectos fiscales (por locomoción y viajes), en 8.403.150 pesetas», escasez que no elimina el informe ampliatorio del inspector, donde únicamente se lee, sobre el particular, que el incremento de la base imponible «viene originado por no haberse justificado documentalmente por la sociedad diversos gastos de locomoción y viajes consignados como gastos en la cuenta correspondiente, por la cuantía» señalada.

Ahora bien, esa realidad no implica que la Sala de instancia haya infringido el artículo 124, apartado 1, letra a), de la Ley General Tributaria, que no se refiere a la motivación de las liquidaciones tributarias, sino a su notificación, pidiendo que cuente con los elementos esenciales de la liquidación comunicada, componentes que en el caso debatido aparecían debidamente explicitados. La denuncia de «Canon» se relaciona más con el artículo 121, apartado 2, de la misma Ley, donde se pide que el aumento de la base tributaria sobre la resultante de las declaraciones exprese los hechos y los elementos adicionales que la motiven, especificación para las liquidaciones tributarias de la regla general prevista en el artículo 54, apartado 1, de la Ley 30/1992, que requiere la motivación de ciertos actos administrativos, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho. También tiene que ver con el artículo 145, apartado 1, de la Ley General Tributaria, en virtud del que las actas de inspección han de dejar constancia de los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, así como la regularización que la Inspección estime pertinente de las situaciones tributarias. Estas previsiones se reiteran, después, en el artículo 49, apartado 2, letra e), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ).

En esta tesitura alcanza relevancia la circunstancia de que el acta fuese firmada en conformidad, ya que supone que quien representaba a «Canon» se avino con la propuesta de liquidación habida cuenta de los criterios expuestos y de las pruebas aportadas por la Inspección (artículo 55, apartado 1, del Reglamento citado). Por consiguiente, parece cuando menos contradictorio que quien admitió la realidad reflejada en el acta después se queje de que no ha sido debidamente informado porque tal documento no se encuentra suficientemente motivado. Esta situación únicamente encuentra dos explicaciones; la primera consiste en que el sujeto pasivo, o su representante, mostrara su conformidad «a ciegas», sin valorar adecuadamente los hechos derivados de la actividad de comprobación y sus consecuencias tributarias, situación de la que no puede hacerse responsable a la Administración, pues sería tanto como achacarle las consecuencias de un comportamiento ajeno. El error de hecho sería la segunda explicación, pero su admisión requiere como presupuesto la prueba de su existencia, que no se ha suministrado en este caso [véanse el artículo 61, apartado 2, del citado Reglamento y las sentencias de 9 de mayo de 1998 (casación 6344/92, FJ 2º); 6 de mayo de 2005 (casación 3149/00, FF.JJ 5º y 6º); y 17 de julio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 342/04, FJ 3º )].

Desde esta perspectiva ha de afrontarse la explicación que la Sala de instancia reserva a la queja de «Canon», pues si la motivación es un instrumento para la defensa del administrado, que, a través de ella, alcanza conocimiento de los hechos y de las razones jurídicas en que la Administración cimienta su decisión, mal puede quejarse de indefensión por insuficiencia de aquélla quien prestó su conformidad a los datos en los que se sustentó la regularización tributaria y quien pudo deshacer el juicio administrativo presentando los documentos acreditativos de que los gastos de transporte y locomoción que la Inspección estimó no probados se encontraban debidamente justificados. Aquí no hay ninguna inversión de la carga de la prueba, que para el ámbito tributario disciplina el artículo 114 de la Ley General Tributaria, sino una cabal aplicación de la misma. Quien firma un acta admitiendo que ciertos gastos por determinado importe carecían de justificación después no puede negar tales hechos, salvo que pruebe haber padecido error, a cuyo fin resultan relevantes los documentos que lo acrediten, que no son otros que los que amparen aquellos gastos y que, en virtud, del principio de la facilidad de la prueba, corresponde suministrar al contribuyente por encontrarse normalmente en su poder. No puede exigirse a la Administración que, después de haber dejado constancia con la aquiescencia del sujeto pasivo de la carencia de justificación para determinados gastos, pruebe que el administrado erró al mostrar su conformidad.

En suma, el primer motivo de casación debe desestimarse por no haber incurrido la Audiencia Nacional en la infracción de ninguno de los preceptos en que se sustenta, desestimación que arrastra la del segundo que, referido a la sanción, vincula su suerte al éxito del primero.

La anterior alusión a la sanción por haber dejado de ingresar la cuota correspondiente a los gastos de locomoción y transporte que la Inspección no estimó suficientemente justificados, nos permite cambiar el orden en el examen de los motivos del recurso y afrontar el análisis del último, donde se denuncia la infracción del artículo 77, apartado 4, letra d), de la Ley General Tributaria de 1963 por entender la compañía actora que su actitud respondió a una interpretación razonable de la norma tributaria en juego.

Por el contrario, la Audiencia Nacional constató que, en cualquier caso, se produjo una falta de ingreso en las arcas públicas al deducirse unos gastos indebidamente justificados [artículo 79, letra a), de dicha Ley ], actitud que, en su opinión, no respondió a una exégesis razonable de la norma.

No podemos compartir esta forma de abordar el problema. No cabe olvidar que, conforme a nuestra jurisprudencia (que la Sala de instancia conoce muy bien, como lo demuestra el sexto fundamento de su sentencia, y cuya reiteración exime su cita), tratándose de infracciones administrativas la culpabilidad debe apreciarse, en principio, en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. En tal sentido, la infracción es voluntaria cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración, a diferencia de los supuestos en los que lo declara, aunque sea incorrectamente. Por ello, el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como reprochable, es decir, es un componente esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias, para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, no cabe considerar culpable una conducta por el mero resultado, atendiendo exclusivamente al hecho incuestionable de que, como consecuencia de la deducción de unos gastos que, a la postre, resultó improcedente, la cuota tributaria fue inferior. Se hace imprescindible acreditar (cuya carga corresponde a la Administración sancionadora) que ese resultado sea consecuencia de un comportamiento imputable al sancionado al menos a título de culpa. Y en esta tesitura las razones esgrimidas por «Canon» son atendibles. Se ha de tener en cuenta que presentó la correspondiente autoliquidación, haciendo constar unos gastos debidamente anotados en la contabilidad, con la documentación pertinente de soporte, que, después, no se eliminaron por inexistentes, sino por insuficientemente justificados, firmando un acta de conformidad. A la luz del artículo 77, apartado 4, letra d), se comportó diligentemente, sin que responda a la realidad la afirmación de la sentencia impugnada de que en la instancia no concretó la discrepancia de criterio que justificaría la inexistencia de responsabilidad, ya que en el folio 18 de la demanda expuso que la cuestión se reducía a la falta de coincidencia sobre el nivel de justificación exigible para los gastos.

En definitiva, consideramos que en este caso no hubo culpabilidad, como lo entendió la propia Sala de instancia cuatro meses antes, en la sentencia de 24 de octubre de 2002, ya citada, para una sanción igual impuesta por el mismo concepto a la propia «Canon» en la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1992.

Debemos, pues, casar la sentencia impugnada en este particular y, resolviendo el debate [artículo 95, apartado 2, letra d), de la Ley 29/1998 ], estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por «Canon» y anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central en cuanto mantuvo la sanción impuesta por la Oficina Nacional de Inspección.

El tercer motivo se centra en cómo se ha de calcular la participación de los administradores en los beneficios de la sociedad, a la que se refiere el artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas, participación que, como indica el artículo 13, letra ñ), de la Ley 61/1978 no puede rebasar el 10 por 100 de tales beneficios. Se duda sobre si han de ser antes o después de impuestos. La sentencia de instancia estima que tales beneficios son los que resultan tras restar el impuesto sobre sociedades, mientras que, a juicio de «Canon», se trata de las ganancias antes de descontarlo. Dicha compañía considera indebidamente aplicado aquel artículo 130 e infringido el artículo 14, letra d), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que niega la condición de partida deducible a las cuotas del repetido tributo.

Pues bien, esta Sala acaba de despejar la incógnita en la reciente sentencia de 22 de junio de 2009 (casación 2840/03, FJ 3º ), por lo que bastará con reproducir aquí lo entonces razonado.

Decíamos que se ha de descartar que el artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas haya sido indebidamente tenido en cuenta para resolver la contienda, pues precisamente la doctrina de esta Sala es la contraria. En dos sentencias de 13 de noviembre de 2008 (casaciones 2578/045 y 3991/04, FF.JJ. 5º y 9º en ambos casos), que siguen la estela de otros pronunciamientos anteriores [sentencias de 17 de octubre de 2006 (casación 3846/01, FJ 4º) y 6 de febrero de 2008 (casación 7125/02, FJ 3º)] y que han tenido sus propios epígonos en otros dos de 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FJ 6º en ambos supuestos), hemos indicado que la remuneración de los miembros del Consejo de Administración de una sociedad consistente en participar en las ganancias sólo resulta deducible cuando lo estatutos hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable y hemos llegado a tal conclusión acudiendo a las normas del derecho mercantil, en particular a los artículos 9 y 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado en 1989 .

Ninguna quiebra jurídica existe en el hecho de dirigirse a la norma sustantiva que regula la institución que ha de tener efectos en el ámbito tributario. El artículo 13, letra ñ), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 consideraba gasto deducible la participación de los administradores en los beneficios societarios siempre que no excediese del 10 por 100 de los mismos, pero no definía qué debía entenderse por tales. En esta tesitura, los elementos de juicio para despejar la incógnita se encuentran en la norma que regula esa forma de retribución, que no es otra que el artículo 130 citado, donde se indica que aquella participación sólo puede detraerse de los beneficios líquidos, después de estar cubiertas las atenciones de las reservas legal y estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100 o el tipo más alto que los estatutos hubieren establecido. Y ello es así porque, cuando el legislador tributario utiliza nociones propias de otros sectores del ordenamiento, procede acudir a la rama que tiene por objeto disciplinar esas instituciones, pues no otro alcance ha de darse al artículo 23, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 al indicar que, cuando la legislación fiscal no defina los términos que utiliza, han de entenderse conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. El anterior precepto, leído junto con el artículo 9 de la propia Ley General Tributaria de 1963, autoriza a afirmar que los tributos se rigen por sus leyes propias y que, ante su silencio, vacío u obscuridad, han de integrarse, mediante su aplicación supletoria, por la normativa general o particular que discipline las instituciones jurídicas que el legislador fiscal utiliza pero no caracteriza, según un criterio también presente en los artículos 7 y 12, apartado 2, de la vigente Ley General Tributaria, 59/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre ).

Así pues, resulta correcto en el caso debatido echar una mirada a la normativa mercantil, donde, como hemos indicado (artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ), se determina que la participación en los beneficios de los administradores se calcula sobre los líquidos. En este precepto no se define con precisión esa noción, pero existen argumentos más que suficientes para considerar que se está refiriendo a los beneficios que resultan de descontar la cuota del impuesto sobre sociedades.

En primer lugar, por razones de coherencia interna del precepto o, dicho de otra forma, mediante una interpretación sistemática e integral del mismo ha de concluirse de esa manera porque la propia norma indica que la retribución de los administradores debe garantizar a los socios un dividendo mínimo del 4 por 100 o el superior que se fije estatutariamente, dividendos que, como es obvio, se calculan y distribuyen después de detraer la cuota del impuesto sobre sociedades, pues los beneficios que se reparten son los obtenidos una vez cumplidas las obligaciones con el Fisco (así se deduce del artículo 213 y concordantes de la Ley de Sociedades Anónimas ). Si la remuneración del los miembros del Consejo de Administración ha de garantizar un mínimo de dividendos a los socios, aquella remuneración, como estos dividendos, se ha de calcular en función de las ganancias obtenidas tras liquidar y pagar la cuota del impuesto sobre sociedades. Si no se hiciera así y el límite máximo del 10 por 100 señalado en el artículo 13, letra ñ), de la Ley 61/1978 se fijara antes de impuestos, en muchos casos, posiblemente, no se garantizaría a los socios el mínimo querido por el legislador.

En segundo término, no cabe olvidar que, con arreglo al artículo 189 del repetido Texto Refundido de 1989, el impuesto sobre sociedades es un gasto que se incorpora a la cuenta de pérdidas y ganancias, de modo que el Plan General de Contabilidad de 1990, en vigor al tiempo de los hechos del litigio, recogía en el grupo 6 («Compras y gastos») la cuenta 630 («Impuesto sobre beneficios») cuyo importe de cargaba o abonaba, según los casos, a la cuenta 129 («Pérdidas y ganancias»).

En suma, tanto desde la perspectiva mercantil, como desde la contable, los beneficios en los que pueden participar los administradores son aquellos que quedan tras pagar la cuota del impuesto sobre sociedades, por lo que el 10 por 100 que, como máximo, establece para esa participación el artículo 13, letra ñ), de la Ley 61/1978, ha de calcularse sobre ese mismo parámetro.

Esta solución, por lo demás, no contradice el artículo 14, letra d), de la Ley citada en último lugar, que no considera partida deducible para calcular la base imponible la cuota del impuesto sobre sociedades, ya que esta norma no regula la participación de los administradores en las ganancias empresariales ni las define, sino que disciplina aquella base para gravar la renta obtenida por las sociedades durante el ejercicio económico (artículos 1, 3 y 11 de la Ley 61/1978 ), base imponible que no tiene por qué coincidir con la noción de beneficios. No existe, pues, una idea mercantil y contable de estos últimos y otra tributaria, sino una sola, que es la que se establece en la normativa específica. La legislación fiscal no define los beneficios societarios, sino la renta gravable, que puede diferenciarse de la idea contable y mercantil de aquellos. Buena prueba, por ejemplo, es que los gastos de explotación se integran en la cuenta de «pérdidas y ganancias» (artículo 189 de la Ley de Sociedades Anónimas ), pero no todos son deducibles a efectos fiscales, ya que sólo tienen tal condición los necesarios para la obtención de los ingresos que tributan (artículo 13 de la Ley 61/1978 ).

Lleva razón «Canon» al invocar la disposición final séptima del Plan General de Contabilidad de 1990, que impedía a las normas contables incidir sobre las fiscales en cuanto a la calificación, la valoración y la imputación temporal de los diferentes tributos, especialmente en lo que se refiere a la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades. Y lleva razón porque, en efecto, pese a que la cuota de dicho tributo es un gasto contabilizado en la cuenta de «pérdidas y ganancias», no constituye una partida deducible para determinar la base imponible.

Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación del tercer motivo de casación.

La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley 29/1998, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.