STS, 25 de Octubre de 2010

La Sala de instancia desestimó el recurso interpuesto por la Cooperativa Agrícola Regional, Sociedad Cooperativa de Carrión de los Condes («Cooperativa Agrícola de Carrión», en lo sucesivo) contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 23 de abril de 2003, que desestimó el recurso de alzada deducido frente a la emitida el 25 de octubre de 2001 por el Tribunal Regional de Castilla y León.

Esta última resolución había confirmado la liquidación practicada el 25 de abril de 1997 por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa a los ejercicios 1993, 1995 y 1996 del impuesto especial sobre hidrocarburos, por un importe total de 877.040,93 euros (145.927.332 pesetas).

La ratio decidendi de la sentencia recurrida, en lo que aquí interesa, se halla en los fundamentos de derecho segundo a quinto. En el primero de ellos, la Sala a quo resume la tesis de la demandante:

Alega en síntesis la parte actora como fundamento de su pretensión anulatoria, la improcedencia de la liquidación practicada, ya que aunque no se hayan empleado los medios de pago previstos reglamentariamente, el gasóleo se ha destinado de modo efectivo al uso previsto por la Ley, como ha reconocido la propia Administración Tributaria, y sí que se ha empleado para el pago un procedimiento prácticamente idéntico al establecido reglamentariamente, como se pone de relieve en el escrito de Caja España de Inversiones que obra en el expediente administrativo; añadiendo que en este caso dichos medios de control reglamentarios son innecesarios, o al menos no deberían exigirse con el mismo rigor, por cuanto que se trata de una Cooperativa agrícola que solo suministra gasóleo bonificado a sus cooperativistas, quienes sólo pueden destinarlo al uso agrícola y abonarlo mediante cargos en una cuenta bancaria, previamente designada en los contratos suscritos a tal efecto entre ambas partes. Por último, se alega lo dispuesto en el art. 8.6 de la Ley reguladora del impuesto, según el cual los obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse serían los cooperativistas y no la Cooperativa, puesto que ya se ha producido la recepción del gasóleo por los cooperativistas, como ha admitido la Administración

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Para resolver el fondo del asunto comienza exponiendo, en el fundamento de derecho tercero, la doctrina reiterada de la Sección sobre el particular:

La presente cuestión, con las mismas alegaciones en esencia que ahora se efectúan, ha sido ya resuelta a través de numerosas Sentencias dictadas por esta misma Sección, respecto de materia similar, pudiendo citarse las de 25-1, 22 y 29-2, 4-3, y 18-4, entre otras, todas ellas del año 2.000, 11-6-2.001, y 24-2-2.003, lo que obliga a insistir en los mismos argumentos en ellas expuestos en el sentido de que, en primer lugar, el artículo 50 de la Ley 38/92, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece en la Tarifa 1ª, epígrafe 1.3, un tipo impositivo más elevado para el gasóleo de uso general, que el del epígrafe

1.4 para los gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del artículo 54 -maquinaria agrícola y motores fijos- y, en general, como combustible. El punto 3 de dicho artículo establece que "sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4, (....) queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan

reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos".

Fue el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993, el que estableció en su art. 63, las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto, señalando su apartado 8 que "El suministro desde una instalación de venta al por menor de gasóleo recibido con aplicación del tipo deducido, con destino a un consumidor final, queda condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado". Por su parte el apartado 2 de dicho precepto establece las medidas de control de que ha de estar revestida la utilización y expedición de esas tarjetas o cheques de gasóleo bonificado y que garantizan que el uso que se hace de ese producto, que disfruta de un tipo reducido sea el contemplado en la Ley, pronunciándose en similares términos, el artículo 106.3.c) y 107 del nuevo Reglamento del Impuesto aprobado por RD 1165/95

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Seguidamente, en el cuarto fundamento, examina la aplicabilidad de esa doctrina al asunto que enjuicia:

[e]l artículo 8 de la Ley 38/92, además de establecer quienes tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, regula, en su apartado 6, la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, recayendo la obligación del pago del impuesto en los expedidores en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos. A partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios.

Del expediente administrativo ha quedado suficientemente acreditado y la actora lo reconoce expresamente, que en el periodo liquidado se realizaron ventas de gasóleo bonificado sin utilizar las tarjetas o cheques gasóleo, al haberse empleado medios de pago diferentes.

Por tanto, dado que sólo pueden admitirse como justificadas aquellas ventas que, de conformidad con la normativa expuesta hubieran sido hecho efectivas mediante tarjetas o cheques de gasóleo bonificado, la Administración aplicó las previsiones del artículo 8.6 de la Ley anteriormente citada así como la presunción del artículo 15.11 de la misma, según el cual, "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno", por lo que es procedente la liquidación girada a la recurrente como sujeto pasivo del impuesto -detallista-, al no justificar que el pago por el suministro de gasóleo bonificado se ha realizado de la forma que reglamentariamente se prevé y que es la utilización de cheques o tarjetas gasóleo bonificado, de la diferencia de tipos impositivos de los epígrafes

1.3 y 1.4 de la Tarifa 1ª del artículo 50 de la Ley, lo cual constituye la reclamación de una bonificación indebidamente obtenida por aplicación en sus justos términos del Impuesto Especial ahora debatido, en relación a las cantidades de gasóleo recibidas, que es la anotada en el cargo de su libro y sobre las que se datan las salidas. Sin que, en consecuencia con lo expuesto, puedan ser los cooperativistas los obligados al pago del impuesto, y no la Cooperativa, como se pretende de forma subsidiaria, ya que no puede entenderse justificado en debida forma, por imperativo legal, el uso o destino dado a los productos, esto es, la recepción de los mismos por el destinatario facultado para recibirlos

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Concluye destacando en el fundamento de derecho quinto que: «[l]a previsión contenida en el propio artículo 63.8 del citado Reglamento Provisional no constituye una mera obligación formal como opina la interesada, sino una condición ineludible de aplicación del tipo reducido, ya que el mismo no es meramente un medio de pago sino fundamentalmente el medio establecido por la Administración para controlar la distribución de este producto bonificado y saber que se entrega a quien tiene derecho a ello y en la cuantía que le corresponde, debiendo tenerse presente, en concordancia con el criterio mantenido por el Tribunal Supremo, que tratándose del disfrute de un beneficio fiscal, asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17.c) de la L.G.T . De esta forma y en el ejercicio de ella no puede admitirse que se vulnere el principio de seguridad jurídica por exigirse el pago del gasóleo bonificado mediante tarjetas o cheques gasóleo, pues no puede calificarse de medida irracional o arbitraria, desde el momento en que con ella se persigue evitar que productos a los que se aplica un tratamiento fiscal de privilegio por razón de su destino, se utilicen para fines distintos. Tampoco se vulnera el principio de reserva de Ley consagrado desde 1963 por el artículo 10.b) de la L.G.T ., ya que se trata de la aplicación de un tipo reducido que establece la Tarifa del Impuesto y lo que hace el Reglamento Provisional es regular las condiciones adjetivas que deben cumplirse al respecto y que garantizan la finalidad para la que aquél se concede».

En el fundamento de derecho sexto, la sentencia recurrida plasma la obligada conclusión de cuanto antecede: la conformidad a derecho de la liquidación tributaria practicada a la «Cooperativa Agrícola de Carrión» por el impuesto especial sobre hidrocarburos.

La mencionada cooperativa preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso mediante escrito presentado el 7 de octubre de 2005, en el que invoca dos motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE del 14 de julio ).

1) Denuncia en el primer motivo que la sentencia recurrida vulnera los artículos 50.1 y 54.2.a) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE del 29 de diciembre ), porque no respeta el espíritu y la finalidad que persigue la bonificación del gasóleo agrícola, que no es otra que reducir el coste tributario de este combustible en las explotaciones agrícolas.

Aduce que si se acredita el uso agrícola del gasóleo suministrado, como aquí ha sucedido, no es lógico impedir la aplicación de la bonificación por no haber utilizado los medios de pago reglamentariamente previstos, más cuando, como en este caso, el gasóleo se suministró por una cooperativa agrícola mediante surtidores situados en sus instalaciones a los que sólo tenían acceso los cooperativistas y se utilizaron medios de pago muy similares a los reglamentariamente exigidos.

Entiende que la Unión Europea comparte su tesis de que lo relevante es el uso que se dé al gasóleo bonificado, por cuanto el artículo 4.2 de la Directiva 92/81/CEE, del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, número 316, del 31 de octubre de 1992, página 12), permite a los Estados miembros que las condiciones que establezcan para el disfrute de la bonificación estén relacionadas exclusivamente con el uso del combustible, al precisar que:

Los Estados miembros podrán también disponer que sea exigible el impuesto especial sobre hidrocarburos cuando se demuestre que no cumple o ha dejado de cumplirse cualquiera de las condiciones de utilización final que se hayan establecido en la normativa nacional para acogerse a un tipo impositivo reducido del impuesto o para beneficiarse de una exención

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2) Defiende en el segundo motivo de casación que la sentencia impugnada infringe, al inaplicarlo, el artículo 8.6 de la Ley reguladora de los impuestos especiales.

A su juicio, acreditó convenientemente el destino del combustible expedido, pues la propia Administración tributaria reconoció tanto la actividad desarrollada por la cooperativa -la prestación de servicios a sus socios relacionados con la actividad agrícola-, como su entrega a los cooperativistas -que sólo pueden ser agricultores-, lo que impide aplicar la presunción del artículo 15.11 de la citada Ley, como defiende la Audiencia Nacional para obviar el segundo inciso del artículo 8.6 de la misma.

Insiste en un argumento ofrecido ya en el primer motivo de casación: la utilización de los medios de pagos reglamentariamente previstos no es la única y exclusiva prueba del destino dado al gasóleo que suministró, añadiendo aquí que, ni siquiera considerándolo como un requisito esencial de la bonificación -tesis que no acepta-, su incumplimiento implica necesariamente, como entiende la Sala de instancia, que el combustible bonificado no se destinó al uso agrícola y, por ende, que no se produjo su recepción por los destinatarios facultados para recibirlo. En su opinión, la tesis de la Audiencia Nacional comporta la imposibilidad de aplicar el segundo inciso del artículo 8.6 de la Ley reguladora de los impuestos especiales.

Considera que este último precepto sólo pretende expresar que, cuando se pierda la bonificación por irregularidades en la justificación, el obligado al pago del impuesto será el destinatario de los productos, siempre y cuando pueda probarse que los ha recibido, pues es quien percibe el gasóleo bonificado como consumidor final del mismo y quien debe perder dicha bonificación por haberse beneficiado indebidamente de ella, no el suministrador.

Sostiene que la ausencia de sanción acredita que la Administración tributaria no puso en duda que el combustible se entregó a los destinatarios facultados para recibirlo. Asevera que la no utilización de los medios de pago previstos podrá condicionar la bonificación pero no cuestionar la entrega del producto.

Argumenta que la posibilidad de supeditar la aplicación de tipos de gravamen reducidos al empleo de medios de pago específicos, prevista en el artículo 50.3 de la Ley reguladora de los impuestos especiales, se contempla sin perjuicio de lo establecido en el artículo 8.6 de la misma, por lo que la no utilización de dichos medios de pago, conforme a ese artículo 50.3 de la Ley de impuestos especiales, no puede desembocar en la inaplicación del segundo inciso del artículo 8.6 de la misma, como ha entendido la Sala sentenciadora.

De cuanto antecede concluye que el impuesto especial sobre hidrocarburos originado por la pérdida de la bonificación debía haberse exigido a los cooperativistas y no a la cooperativa.

En auto de 31 de mayo de 2007, la Sección Primera de esta Sala acordó admitir a trámite el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de «Cooperativa Agrícola de Carrión» únicamente en lo referente a las liquidaciones de los ejercicios 1993 y 1995.

Por auto de 7 de noviembre de 2007, la Sección Primera de esta Sala rectificó el auto antedicho, admitiendo el presente recurso de casación sólo en lo que atañe a las liquidaciones de los ejercicios 1993 y 1996.

El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 26 de octubre de 2007, en el que pidió su desestimación.

Argumenta, frente al que considera único motivo de casación, que si bien el artículo 8.6 de la Ley reguladora de los impuestos especiales contempla el sujeto pasivo en los supuestos de aplicación de un tipo de gravamen reducido, señalando que será el expedidor o el receptor una vez que se haya acreditado esta recepción, lo cierto es que el artículo 50.3 de la misma dispone: «sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 8, la aplicación de tipos reducidos fijados por los epígrafes 1.4 [...] queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente [...] Tales podrán comprender el empleo de medios de pago específicos.»

De la conjunción de ambos preceptos se deduce claramente que la aplicabilidad del tipo reducido está supeditada al empleo de los medios de pago que el legislador establece, por lo que, si no se utilizan, no cabe la bonificación, incluso aunque se justificara que el gasóleo se destinó a los usos que contempla el artículo 54 de la precitada ley .

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 22 de mayo de 2008, fijándose al efecto el 20 de octubre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

La «Cooperativa Agrícola de Carrión», mediante dos motivos de casación, trae a esta sede sendas cuestiones.

La primera consiste en determinar si puede negarse la aplicación de un tipo de gravamen reducido en el impuesto sobre hidrocarburos por el gasóleo de uso agrícola cuando, habiéndose acreditado que tuvo ese destino, no se utilizaron los medios de pago previstos reglamentariamente. La segunda requiere que se analice si, perdida la bonificación en el tipo de gravamen por no haberse utilizado esos medios de pago y probada la recepción del gasóleo por el destinatario, procede aplicar el segundo inciso del artículo 8.6 de la Ley reguladora de los impuestos especiales, en lugar de la presunción del artículo 15.11 de dicha Ley .

Tales cuestiones han sido resueltas por esta misma Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentido contrario a las tesis defendidas por la parte recurrente, por lo que, en aplicación del principio de unidad de doctrina, los dos motivos de casación articulados contra la sentencia impugnada deben ser rechazados.

En el primero, la cooperativa recurrente defiende, en esencia, que la utilización de los medios de pago previstos reglamentariamente es un requisito formal que no puede prevalecer frente a la realidad material del destino del gasóleo suministrado al uso agrícola, impidiendo la aplicación del tipo de gravamen reducido en el impuesto especial sobre hidrocarburos.

Sobre este particular, hemos dicho [ sentencia de 17 de octubre de 2008 (casación 4119/04, FJ 6º), pronunciamiento ratificado después por la sentencia de 11 de febrero de 2009 (casación 1327/06, FJ 4º)] que la utilización de los medios de pago reglamentariamente previstos, lejos de constituir un requisito formal, está configurada por la norma como una de las condiciones necesarias para disfrutar del tipo de gravamen bonificado. Así lo establece el artículo 50 de la Ley reguladora de los impuestos especiales cuando dice: «sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4 [....] queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se

establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos».

Tanto el artículo 63.8 del Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, por el que se aprobó el Reglamento provisional de los impuestos especiales de fabricación (BOE del 6 de marzo), como el artículo 106.3, letra c), del Reglamento de impuestos especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 17 de julio (BOE del 28 de julio ), condicionan al pago mediante tarjetas- gasóleo o cheques-gasóleo la aplicación del tipo de gravamen reducido al suministro de ese combustible efectuado por un detallista a un consumidor final autorizado.

La previsión de estos medios de pago constituye una condición ineludible para aplicar el tipo de gravamen reducido, porque es el medio esencial previsto por la Administración tributaria española para controlar la evolución final del producto bonificado y saber que se entrega sólo a determinados consumidores finales y en una cuantía razonable en función de la actividad que ejercen.

Lo dicho no contradice lo dispuesto por el artículo 4.2 de la Directiva 92/81/CEE, porque este precepto permite a los Estados miembros exigir el impuesto especial sobre hidrocarburos cuando no se cumpla o haya dejado de cumplirse «[...] cualquiera de las condiciones de utilización final que se hayan establecido en la norma nacional para acogerse a un tipo impositivo reducido [...]». Precisamente, tal escenario es el del caso de autos, en el que se ha omitido una condición esencial de utilización final establecida en las normas españolas para acogerse a un tipo impositivo reducido: el empleo de los medios de pago previstos.

En el segundo motivo, la sociedad cooperativa recurrente mantiene que si se puede probar la recepción del gasóleo por los destinatarios del suministro, aunque no se utilizaran los repetidos medios de pago, sería de aplicación el segundo inciso del artículo 8.6 de la Ley reguladora de los impuestos especiales, y no la presunción de su artículo 15.11, debiéndose reclamarse el impuesto sobre hidrocarburos devengado como consecuencia de la aplicación del tipo de gravamen general a los destinatarios del gasóleo.

A nuestro juicio, tal planteamiento responde a un entendimiento equivocado de la disciplina de este tributo indirecto y a una exégesis de ambos preceptos que conduce a entenderlos excluyentes, cuando no es así.

El artículo 8 identifica los sujetos pasivos y responsables, precisando en el apartado 6 que en los casos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, quedan obligados al pago del impuesto lo expedidores en tanto no se justifique la recepción de los productos por destinatarios facultados a recibirlos; a partir de la recepción, la carga recae sobre los destinatarios. Por el contrario, el artículo 15, que disciplina la fabricación, la transformación y la tenencia de los productos objeto de impuestos especiales, se limita a indicar en el apartado 11 que si no se justifica el uso o el destino dado a tales productos, se presume que se han destinado o utilizado en fines para los que no se establece ningún beneficio y, por ende, quedan sujetos al pago del impuesto en condiciones ordinarias, sin que en modo alguno indique la persona obligada al cumplimiento de la obligación, que, en lo que a este asunto interesa, se rige por lo dispuesto en el artículo

8.6 . No existe, pues, oposición entrambos preceptos, sino todo lo contario: los dos conducen a la misma exégesis, como hemos indicado en la sentencia de 24 de marzo de 2010 (casación 736/04, FJ 2º).

Llegados a este punto, se ha de reiterar lo ya indicado en la citada sentencia de 17 de octubre de 2008 (FJ 6º):

1. ) La estructura y el control de los impuestos especiales están basados en los denominados operadores, depositario autorizado, operador registrado, receptor autorizado etc., cuyas facultades se encuentran definidas en el artículo 4 de la Ley, con la finalidad de que se pueda hacer un seguimiento de la circulación del producto en sus primeras etapas, donde se mueven grandes cantidades del mismo.

2. ) La concreta determinación de las condiciones de destinatario autorizado para el disfrute de una bonificación o la aplicación de un tipo reducido en el impuesto especial sobre hidrocarburos puede realizarse en una norma reglamentaria, en virtud de la colaboración del reglamento con la ley, sin que por ello se vulneren los principios de reserva de ley, de legalidad y de jerarquía normativa, operativos en el ámbito tributario.

3. ) Para el disfrute de un tipo reducido no resulta desproporcionado que se exija a los suministradores del gasóleo que se aseguren de que los consumidores finales emplean los medios de pago previstos y no otros, para que el control administrativo de la circulación y el uso de los productos bonificados pueda efectuarse de forma satisfactoria. Al contrario, pertenece al ámbito de sus responsabilidades y está a su alcance la observancia del requisito de los medios de pago, fundamental para controlar el curso del combustible desde la distribución hacia el consumidor final.

4. ) No se trata de una responsabilidad objetiva al margen del ámbito de la propia actuación la que la Administración exige en este caso, sino de las consecuencias derivadas de una carga personalmente impuesta consistente en no expedir gasóleo con tipo reducido al consumidor final si no es retribuido con los medios de pago autorizados.

5. ) En definitiva, en tales situaciones la empresa suministradora no pierde su condición de responsable del tributo, dado que se incumplen las previsiones sobre destino autorizado, que condicionan la aplicación del tipo reducido al cumplimiento, entre otros, del requisito de los medios de pago autorizados.

En otros términos, según hemos indicado en la sentencia de 29 de septiembre de 2005 (casación 2251/00, FJ 4º), el espíritu de la norma contenida en el artículo 8.6 de la Ley 38/1992 es hacer recaer la responsabilidad en el pago del tributo sobre la persona a la que deba atribuirse la responsabilidad por el incumplimiento de la normativa fiscal, que ha de caer sobre los expendedores si suministran el gasóleo a un tipo reducido sin cumplir con el deber de comprobar que el destinatario de los productos estaba facultado para recibirlos, comprobación que, dados los términos de nuestra regulación, pasa por entregar el producto a las personas autorizadas para recibirlo mediando el pago a través de los medios específicos reglamentariamente determinados en virtud de la remisión realizada por el legislador en el artículo 50.3 de la Ley 38/1992 .

La aplicación de esta doctrina al caso enjuiciado obliga a ratificar la tesis de la Sala de instancia: la sociedad recurrente es la obligada al pago del impuesto sobre hidrocarburos devengado, al no proceder la aplicación del tipo de gravamen reducido al gasóleo suministrado por haberse incumplido un requisito esencial para su disfrute: la utilización de los medios de pago previstos, que acreditan que el combustible es recibido por una persona autorizada.

Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas a la «Cooperativa Agrícola de Carrión», aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.