STS, 23 de Septiembre de 2010

Con fecha 4 de agosto de 1997, la Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Albacete formalizó Acta nº 61710242 a AGROPECUARIA CASA DEL ANGEL, S.A.,suscrita en disconformidad, por el ejercicio de 1996, haciendo constar que el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones de las que resultaba a devolver la cantidad de 130.915.592 ptas.

Sin embargo, se entendía procedente reducir la cuota deducible soportada en 83.877.143 ptas y, consecuentemente, la cantidad cuya devolución había solicitado la obligada tributaria, y ello por cuanto: a) Principalmente, por no proceder, a juicio de la Inspección actuaria, la renuncia a la exención recogida en el artículo 20.Dos.20º de la Ley del IVA, que se ejercitó con ocasión de la compraventa de una finca rústica formalizada en escritura pública de 27 de marzo de 1996, importando dicha reducción la cantidad de

81.600.000 ptas. (en el expediente administrativo consta copia de la escritura de venta de la finca "Casa del Angel" otorgada como vendedora por la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha); y b) en segundo lugar, por consignar como cuotas soportadas las correspondientes a diversas operaciones no relacionadas con la actividad agrícola empresarial, por importe de 2.277.149 ptas.

Por todo lo expuesto, se proponía reducir la devolución de 130.915.592 ptas. a 47.038.449 ptas.

Tras cumplimentarse los trámites de informe ampliatorio y de alegaciones, el Inspector Jefe dictó acto de liquidación confirmando la propuesta inspectora.

Con igual fecha, la Inspección formalizó Acta nº 61705385, también firmada en disconformidad, en la que, con fundamento en que los hechos recogidos en el Acta reseñada en el anterior Antecedente constituían infracción tributaria grave, según los dispuesto en los artículo 77 y 79 de la Ley General Tributaria de 1963, se proponía una sanción por importe de 18.000.000 de pesetas, equivalente al 15% de la cantidad indebida declarada a compensar. Con fecha 28 de noviembre de 1997, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación, confirmando igualmente la propuesta.

Contra las liquidaciones referidas en los dos anteriores Antecedentes la entidad AGROPECUARIA CASA DEL ANGEL, S.A., interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron desestimadas en resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla La Mancha de 10 de septiembre de 1999. E interpuesto recurso de alzada contra las mismas, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de diciembre de 2001 lo estimó en parte, al considerar deducibles las cuotas reseñadas en el Fundamento de Derecho Séptimo (por tratarse, bien de las correspondientes al consumo de electricidad realizado en la finca "Casa Angel", por lo que debía entenderse que los servicios se habían prestado a la recurrente, aún cuando apareciera como titular del contrato de suministro Agrocaja, S.A., bien de diversos suministros o servicios prestados a la entidad y aparentemente relacionados con su actividad, sin que la Administración hubiera destruido la apariencia, concurriendo los requisitos establecidos en el Real Decreto 2402/85 ), pero confirmando las resoluciones administrativas que declaraban la improcedencia de la renuncia a la exención e imponiendo la sanción considerada procedente.

La representación procesal de AGROPECUARIA CASA DEL ANGEL, S.A interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 83/2002, dictó sentencia, de fecha 26 de julio de 2005, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por, Agropecuaria Casa del Ángel S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª María Luisa Sánchez Quero, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo central de fecha 19 de diciembre de 2001 debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, y con ella la liquidación de la que trae causa así como el acto de ejecución dictado por la AEAT al que se amplió el recurso, debiéndose aplicar respecto de la sanción la norma más favorable, sin expresa imposición de costas."

La representación procesal de AGROPECUARIA CASA DEL ANGEL, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 18 de octubre de 2005, en el que solicita otra que anule la recurrida y resuelva en los términos previstos en el artículo 95.2 de la Ley Jurisdiccional .

Tras abrirse y tramitarse incidente de inadmisión en relación con la liquidación por sanción, cuyo importe no excedía de 150.000#, el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 13 de septiembre de 2007 acordó la admisión a tramite del recurso de casación también en cuanto a ella, argumentándose que "aunque la sanción impuesta por la Administración por importe de 108.182,18 euros, no supera los 150.000 euros, dicha sanción es consecuencia de la liquidación tributaria practicada cuyo importe supera los 150.000 euros" .

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 19 de diciembre de 2007, en el que solicita su desestimación con imposición de costas.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 22 de septiembre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Frente a la sentencia desestimatoria de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, la entidad recurrente, AGROPECUARIA CASA ANGEL, S.A., articula su recurso de casación, con base en tres motivos, en los que, con invocación del artículo 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, alega:

1. ) Infracción de los artículos 43.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y 27.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección.

2. ) Infracción de los artículos 20,92, 105 y 111 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA y artículo 8 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento de dicha Ley. 3º) Infracción del artículo 79.d) de la Ley General Tributaria .

Así pues, en el primer motivo se alega, tal como acaba de señalarse, infracción de los artículos 43.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y 27.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección.

En el desarrollo del motivo se expone que en el recurso contencioso-administrativo se alegó la nulidad de la liquidación, habida cuenta de que la persona con la que se tramitaron las actuaciones inspectoras no ostentaba la representación de la sociedad, y tal pretensión fue desestimada en la sentencia en razón a que "no puede apreciarse indefensión en ello, pues la entidad, a través de su representación estuvo personada y participó en el desarrollo de las actuaciones inspectoras". Y frente a tal consideración se afirma que en el expediente administrativo solo consta un documento privado en el que el autorizado para actuar no se responsabilizaba de que el autorizante tuviera poderes suficientes para otorgar el mandato; que el referido documento privado no aparecía completado con una copia del poder del autorizante y que, en todo caso, la autorización carecía de concreción en cuanto solo se hacía referencia a "aportar documentación para devolución del IVA", sin aludir al procedimiento inspector en el que se de debía producir la incorporación de la documentación.

Para dar respuesta al motivo indicado debemos comenzar diciendo que, consciente de la trascendencia que la representación voluntaria tiene en el procedimiento de inspección, como garantía de seguridad jurídica, el Reglamento de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, le dedica dos extensos artículos -27 y 28-, en el primero de los cuales se establece que en la suscripción de actas y en general en los actos que no sean de mero trámite "la representación deberá acreditarse válidamente".

El criterio de exigencia de representación debidamente acreditada, es doctrina reiterada de esta Sala y así, en la Sentencia de 10 de junio de 2005, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, se dijo que " no puede olvidarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo (sentencias de 7 y 21 de mayo de 1994, 18 de octubre de 1995 y la ya citada de 12 de febrero de 1996),conforme a la cual la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, "no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento". Ahora bien, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el art. 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos, si bien señala que "para suscribir la actas que extienda la Inspección de los Tributos... la representación deberá acreditarse validamente", añade que, en particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos "... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras"».

Y para actuaciones a posteriori del interesado, y bajo la forma de subsanación de la inexistencia o insuficiencia de poder, el artículo 28.4, párrafo segundo del Reglamento de Inspección, dispone que «se entenderán subsanadas inmediatamente la falta o insuficiencia del poder del representante con el que se hubieren practicado las actuaciones precedentes, si el obligado tributario impugna los actos derivados de las actas de la Inspección, sin invocar tales circunstancias o ingresa el importe de la deuda tributaria liquidada como resultado de un acta de aquella».

Pues bien, en el presente caso, en el que ni en las actuaciones inspectoras ni en la vía económico-administrativa se aludió a ello, en el escrito de demanda se comenzó a alegar la nulidad del acto administrativo por falta de acreditación de la representación en las actuaciones inspectoras y por formalizarse el acta sin la presencia del obligado tributario.

La Sala de instancia entró a conocer de la alegación planteada por primera vez ante la misma, si bien que desestimándola al apreciar que la entidad, allí demandante y ahora recurrente en casación, estuvo representada en las actuaciones inspectoras, sin que se produjera indefensión y frente tal apreciación no puede imputarse a la sentencia infracción del ordenamiento jurídico o arbitrariedad.

Pero es que además, abundando en la apreciación llevada a cabo por la Sala de instancia conviene dejar indicado que:

1. ) Las actuaciones inspectoras tuvieron lugar con intervención de D. Franco, que era quien firmaba la autoliquidación de la empresa y, además, con la autorización bajo firma, de D. Maximiliano, que según consta en el expediente administrativo era el Consejero Delegado de AGROPECUARIA CASA DEL ANGEL S.A. y que fue otorgante de la escritura de compraventa de la finca "Casa del Angel" en representación de aquella como compradora.

2. ) En el documento privado de apoderamiento figura la firma de D. Maximiliano, responsabilizándose el Sr. Franco de su autenticidad, estando admitida esta forma de actuación por el artículo 27.3.c) del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y habiéndose admitido también por esta Sala en la Sentencia de 19 de junio de 2009, en la que se ha dicho que " ha de partirse de la validez de la representación otorgada mediante documento privado a que se refería el art. 27.3.c) del Reglamento General de Inspección en el que el designado acepta la representación y además responde de la autenticidad de la firma otorgada", añadiéndose que " debemos significar que esta Sala al examinar la validez del Reglamento General de Inspección, en la sentencia de 22 de enero de 1993, solo anuló el inciso final del apartado 1 del art. 27, no cuestionándose la validez de los demás apartados."

3. ) Como acaba de señalarse, la entidad hoy recurrente no alegó la falta o insuficiencia de poder en la vía económico- administrativa. Es mas, la reclamación económico-administrativa ante el TEAR y el recurso de alzada ante el TEAC se interpusieron en nombre de AGROPECUARIA CASA DEL ANGEL, S.A., precisamente por D. Franco .

El motivo queda rechazado.

Antes de resolver el segundo motivo debe señalarse que en la escritura de venta de 27 de marzo de 1996, en la que se hace constar la agrupación de otras de menor superficie, los otorgantes, como representantes de Caja de Ahorros de Castilla la Mancha, manifiestan que "las fincas descritas están libres de arrendatarios y aparceros y que no se ha hecho uso en los seis años anteriores a este otorgamiento del derecho de oposición a la prórroga del arrendamiento por motivo de cultivo directo que concede el artículo 26.1 de la Ley de Arrendamientos Rústicos ".

Por otra parte, entre las cláusulas del contrato, figura la segunda, en la que se hace constar que la Caja de Ahorros de Castilla La Mancha "vende la finca rústica denominada Heredad Casa del Angel, con cuantos derechos y accesiones le corresponden, especialmente el derecho de aprovechamiento de las aguas subterráneas para el riego a través de los pozos de sondeo e instalaciones existentes en el interior, libre de cargas y gravámenes, así como de arrendatarios y aparceros".

Pues bien, la sentencia de instancia, confirmando el criterio de las resoluciones administrativas, aprecia lo que denomina "actividad arrendaticia conocida y consentida".

En efecto, en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia se dice:

" (...)Pues bien, en el presente caso, toda la discusión gira en torno a la posibilidad de deducción total del Impuesto como requisito para el ejercicio de la renuncia a la exención, y el problema se plantea al afirmar la Administración la existencia de un contrato de arrendamiento sobre parte de la finca, que al ser operación exenta impone la aplicación de la regla de prorrata.

Pues bien, la cuestión radica en determinar si existe, efectivamente tal contrato de arrendamiento, puesto que la posesión puede venir determinada por un título no arrendaticio o incluso que no se haya producido subrogación en el contrato de arrendamiento por la actora, en cuyo caso, y con independencia de los derechos adquiridos por el poseedor de la parte de la finca que nos ocupan, no podría afirmarse que la entidad desarrolla una actividad, de arrendamiento de parcela rústica, a la que no ha dado su consentimiento. Y lo cierto es que en la escritura de compraventa, concretamente al folio 108 del expediente, consta que la finca se transmite libre de cargas y gravámenes así como de arrendatarios y aparceros. Una cuestión es el respeto por los derechos adquiridos que tiene los correspondientes efectos en las situaciones jurídicas creadas, y otra es que pueda entenderse que en la actividad empresarial de una entidad se incluyan actividades a las que ni se dedica, ni las consiente.

Ahora bien, a los folios del 9 al 12, consta las facturas emitidas como consecuencia de los arrendamientos, y si bien las anteriores a la compraventa lo fueron por la anterior titular, la recurrente las emitió en 1997 y relación al año 1996, habiendo continuado percibiendo las rentas por los arrendamientos sobre partes de la finca durante el año de 1996. Se trata pues de una actividad arrendaticia conocida y consentida por la actora pues mantuvo una actividad en el cobro de las correspondientes rentas, y realizada en el ámbito de su actividad empresarial. Corresponde pues aplicar la regla de prorrata, y, como efectivamente no existió propuesta provisional por la actora hemos de llegar a la conclusión sostenida por el TEAC en cuanto que la deducción íntegra del Impuesto soportado no es posible...."

Sentadas las premisas indicadas, y entrando ya en el segundo motivo, se alega en él infracción de los artículos 20,92, 105 y 111 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA y artículo 8 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento de dicha Ley, a cuyo efecto se aduce la renuncia a la exención en IVA de la entidad transmitente y que en el momento de la adquisición la adquirente no tenía limitado el derecho a la deducción del IVA soportado en el ejercicio de su actividad.

Frente a la argumentación de la sentencia se expone:

1. Que en el año 1996 la recurrente no llevó a cabo operación alguna exenta que requiriera la aplicación de la regla de prorrata, como se puede apreciar con el libro de facturas emitidas y resumen anual, modelo 390, añadiendo que obran en el expediente administrativo (folios 38 y 39) facturas emitidas por la Caja de Castilla la Mancha a Genforsa, en las que figura la repercusión del IVA, sugiriéndose a partir de ello la posible existencia de otra figura contractual, como la prestación de servicios, y no la arrendamiento exento del IVA que confirma la sentencia.

2. Que en el supuesto de ser de aplicación la regla de prorrata olvida la sentencia que el artículo 104.Dos, último párrafo de la Ley 37/1992 dispone el redondeo a la unidad superior, por lo que la Inspección debió calcular el porcentaje de prorrata para determinar que no superaba el 99 por 100.

3. Que al iniciarse la actividad en 1996 la recurrente fijó de forma provisional un porcentaje de deducción del 100 por 100, si bien que en la declaración censal no indicó porcentaje alguno por entender que tenía derecho a la deducción del 100 por 100.

4. Que la voluntad de deducción del indicado porcentaje se deducía del hecho que el sujeto pasivo presentó las correspondientes declaraciones trimestrales, deduciendo la totalidad del IVA y

5. En fin, que tal presentación supuso la subsanación de lo que solo era un defecto formal, que no puede limitar el derecho a la deducción del IVA, citándose al efecto la Sentencia del TJCE de 21 de marzo de 2000 (asuntos acumulados G-110/98 a G-147/98 Gabalfrisa y otros).

Para dar respuesta a este segundo motivo debemos partir de que el artículo 20.11.20° de la Ley 37/92, del IVA, establece la exención respecto las entregas de " terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa" .

La finca "Casa del Angel" que la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha transmitió a la hoy recurrente en escritura pública de 27 de marzo de 1996 es, sin que sobre ello existe controversia, un terreno rústico y por tanto dicha operación estaba exenta de IVA.

Ahora bien, se trata de una exención renunciable, pues el artículo 20. Dos de la Ley establece: " Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones".

Por su parte, el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, establece:

" La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes."

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles."

La concesión del derecho a la renuncia, según se hace constar en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, responde a tratar de evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, mientras el adquirente ha de soportar además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Y en efecto, en la medida en que los bienes se mantienen dentro del proceso de distribución empresarial este doble inconveniente se salva con la renuncia a la exención, ya que el adquirente puede recuperar las cuotas del Impuesto soportadas vía deducción, a la par que el transmitente puede proceder a la deducción íntegra de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes que transmite.

En cualquier caso, la renuncia a la exención está subordinada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. ) Que el adquirente sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Ello es consecuencia de que a virtud de la renuncia a la exención la operación en su integridad se sujeta a IVA.

2. ) Que el adquirente tenga derecho la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición, lo cual es, por tanto, un presupuesto de la validez de la renuncia y no una consecuencia de ella, siendo cosa distinta el ejercicio del derecho a deducir.

   En este punto se planteó la cuestión de si el derecho a la deducción se refiere a la totalidad de las cuotas soportadas por el adquirente en el conjunto de su actividad o solo la cuota soportada en la adquisición del bien sobre cuya entrega o transmisión se produce la renuncia, siendo resuelta la duda por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, que añadió un nuevo párrafo al artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, según el cual " se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que haya de soportar el impuesto, permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales", sin que proceda entrar ahora a conocer de la críticas doctrinales que consideran excesivo al precepto.

   En este requisito ha de hacerse necesariamente referencia a la posible incidencia de la regla de prorrata, habida cuenta de que el sujeto pasivo puede realizar entregas de bienes o prestaciones de servicios que admitan el derecho a deducción con otras que no permitan tal posibilidad y de que según el artículo 92 de la Ley del IVA que las cuotas soportadas son deducibles "en la medida" en que los bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones gravadas.

   Ante esta eventualidad, el artículo 103 de la Ley del IVA habilita las reglas de prorrata general y especial: la primera supone la aplicación de una regla proporcional, de tal forma que el importe anual de operaciones con derecho a deducción se divide por el importe total anual de operaciones realizadas o volumen de negocios multiplicado por 100; en cambio, la prorrata especial, cuya aplicación exige la previa solicitud del sujeto pasivo en los plazos que establece el artículo 28 del Reglamento del Impuesto, permite la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas en la actividad sujeta y no exenta, y respecto de la cual se ha dicho en la Sentencia de 30 de abril de 2007 (recurso de casación 2177/2002 ) que " La aplicación de la prorrata especial exige, por el contrario, el conocimiento previo, dentro de una misma actividad, del destino de los bienes y servicios cuyas cuotas, soportadas en su adquisición, se pretende deducir, separando los que se emplean o utilizan exclusivamente en operaciones que otorgan el derecho a deducir, cuyas cuotas se deducirán íntegramente, de aquellos otros bienes y servicios que se aplican exclusivamente en operaciones que no dan tal derecho, cuyas cuotas se soportarán definitivamente al considerarse que son objeto de consumos finales del propio adquirente. Si bien, en el caso de que determinados bienes y servicios sean utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, se prevé que podrán ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje determinado según las reglas de la prorrata general. Por consiguiente, existe separación total de la cuotas soportadas, según el destino exclusivo que se de a los bienes y servicios, deduciendo las que correspondan a aplicaciones con derecho a deducción y no deduciéndolas, en caso contrario, pero se establece una prorrata general para los bienes de utilización común."

3. ) Que el adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores al transmitente y que éste comunique fehacientemente a aquél la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien, si bien que debe señalarse la superación de una jurisprudencia formalista anterior, de tal forma que como ya señaló la Sentencia de 14 de marzo de 2006 : " La necesidad de notificación > no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien (que) normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión", a lo que se añadía que " hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.

   En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término "renuncia" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción a favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen" .

   Pues bien, en el presente caso, la sentencia recurrida da por probado que la entidad recurrente en el ejercicio de 1.996, además de realizar la actividad de explotación agrícola, sujeta al IVA y no exenta, realizó también la de arrendamiento (que es actividad exenta del Impuesto citado y respecto de la que no es posible la renuncia, al no estar comprendida entre las citadas como renunciables en el apartado Dos del artículo 20 de la Ley del Impuesto ),pues continuó percibiendo las rentas de los existentes sobre partes de la finca durante el año de 1996 e incluso expidió factura por ello.

   Así las cosas, la sociedad recurrente, que se había constituido en 22 de enero de 1996, poco antes, pues, del otorgamiento de la escritura de compraventa de la finca "Casa del Angel" (27 de marzo siguiente), y que no podía acudir el porcentaje definitivo del ejercicio anterior, propio de la prorrata general (artículo 105.Uno de la Ley del IVA ), pudo utilizar la prorrata especial, que, de conformidad con el artículo 106 permite la deducción íntegra de las cuotas soportadas en la actividad sujeta y no exenta, pero lo cierto es que no consta que la recurrente optara por su aplicación en el plazo establecido en el artículo 28 del Reglamento del Impuesto .

   Por otro lado, en estos casos de iniciación de actividades, en los que no es posible la aplicación del porcentaje definitivo del ejercicio anterior correspondiente a la prorrata general, se prevé que podrá solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional durante el primer año de ejercicio de actividades, si bien que la Administración podrá fijar uno diferente (artículos 105.Dos y Tres,111.5 de la Ley y 28 del Reglamento), pero es lo cierto también que la sentencia de instancia declara que "no existió propuesta provisional por la actora", sin que pueda admitirse que equivale a ella la petición de aplicación del 100 por 100, que, efectivamente, y como señaló en su resolución el TEAC, carece de fundamento normativo alguno. En cualquier caso, lo que figura en el expediente, y en lo que la recurrente se apoya, es el modelo 037, presentado para declaración de inicio de actividades y solicitud de número de identificación fiscal y no la declaración censal, que se realiza en el modelo 036 de alta, modificación y baja de empresarios y en cuyo apartado E) si figura la solicitud de porcentaje provisional.

   Por último, la regulación de la renuncia a la exención está amparada por el artículo 13 de la Sexta Directiva, que establece que "los Estados miembros podrán restringir el alcance del derecho de opción y determinarán las modalidades de su ejercicio". Y en el presente caso, lo que se somete a las limitaciones indicadas es la validez de la renuncia a la exención, siendo el derecho a la deducción total de cuotas soportadas un requisito de carácter material. No se limita, pues el ejercicio del derecho a deducir, que es la situación contemplada en la Sentencia del TJCE de 21 de marzo de 2000, respecto de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad; por el contrario, lo que se configura es el derecho a deducir como presupuesto de validez de la renuncia a la exención.

En cuanto a la apreciación de infracción y sanción aplicada, el Acuerdo sancionador del Inspector Jefe, de 28 de noviembre de 1997, pone el acento en que "el obligado tributario, conociendo la existencia del arrendamiento rústico, sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, conocía también en el momento de la adquisición de la finca rústica que no tenía derecho a la deducción total de las cuotas soportadas por el Impuesto y que de forma deliberada no se hace constar en la referida escritura pública de compraventa".

Por su parte, la resolución del TEAC señaló que las circunstancias concurrentes descartan la posibilidad de eximir de responsabilidad a la entidad recurrente en razón a una interpretación razonable de la norma, considerando que al menos ha existido negligencia.

En fin, la sentencia de instancia declara de forma escueta (Fundamento de Derecho Segundo):

" En cuanto a la culpabilidad, el conocimiento de la existencia de contratos de arrendamiento en los términos expuestos, por la recurrente, supone la responsabilidad de ésta en el disfrute indebido de la deducción ya que, al menos por negligencia, existe responsabilidad, pues dados los claros términos de la Ley, ello suponía la aplicación de la regla de prorrata."

Pues bien, el tercer motivo del recurso de casación sirve a la recurrente para alegar infracción del artículo 79.d) de la Ley General Tributaria, con base al cual se calificó su conducta, consistente en la indebida acreditación de partidas a compensar en la cuota, imponiéndose la sanción del 15% de la misma, prevista en el artículo 88.1.párrafo segundo de la Ley General Tributaria de 1963 .

En el desarrollo del motivo se aduce que para que la Administración pueda sancionar por el tipo del precepto antes indicado, en los casos de obligada autoliquidación, es lógica la exigencia de declaración-liquidación manifiesta e injustificadamente errónea, señalándose que el contribuyente ha tenido que aplicar una norma de indudable complejidad técnica, susceptible de interpretaciones diversas.

Por otro lado, se sostiene la falta de culpabilidad, con base en que la recurrente realizó una declaración completa y veraz, lo que demuestra la buena fe, existiendo una discrepancia en la aplicación de normas de indudable complejidad técnica.

Expuesto lo anterior, hay que poner de relieve que la resolución del motivo exige nuevamente una referencia a la doctrina de la Sala, contenida en las Sentencias de de 6 de junio y 29 de septiembre de 2008, 15 de enero de 2009 y 4 de febrero de 2010, en el sentido de que la culpabilidad no se puede justificar por vía de exclusión con base en la inexistencia de una interpretación razonable de la norma (Sentencias de esta Sala de 6 de junio y 29 de septiembre de 2008, 15 de enero de 2009 y 4 de febrero de 2010 ), ya que pese a ello, el contribuyente puede haber actuado diligentemente, por lo que es necesario que la Administración especifique las razones por las que aquél ha recurrido en dolo, culpa o negligencia.

Por otro lado, es cierto que la recurrente conocía la existencia de arrendamientos puesto que así se declara en la sentencia, pero ello no resulta suficiente para afirmar la existencia de infracción, en la medida en que pudo solicitarse la aplicación de prorrata especial o de una porcentaje provisional del 100 por 100 en los términos que anteriormente han sido expuestos y con ello hacer, en su caso, posible renuncia a la exención. Y sin embargo la Administración no agotó el estudio de todas las circunstancias para determinar si la conducta del sujeto pasivo incurría en dolo, culpa o simple negligencia.

En efecto, situados en el momento de los hechos, es decir en el año 1996, la renuncia a la exención, con concurrencia de actividades en los términos antes indicados, un caso como el que ahora se resuelve de inicio de actividad empresarial, no dejaba de tener una cierta complejidad que hubiera exigido de la Administración un mayor esfuerzo a la hora de motivar el elemento subjetivo de culpabilidad de la entidad recurrente y en este sentido debe señalarse que no se ponderaron circunstancias de tanta importancia como la de que la adquisición de la finca "Casa del Angel" tuvo lugar en 27 de marzo de 1996, poco después de la constitución de la entidad compradora y hoy recurrente, así como que la solicitud de prorrata especial o porcentaje provisional había de producirse en plazos muy breves (artículo 27 del Reglamento ).

Por tanto, y frente a la negación de concurrencia de culpabilidad de la recurrente, que en definitiva supone tanto como enarbolar el principio de presunción de inocencia del artículo 24 de la Constitución, debe concluirse que la Administración no justificó suficientemente aquél requisito y que al no apreciarlo así la sentencia, el motivo debe ser estimado.

Al aceptarse el tercer motivo debe estimarse el recurso y casarse la sentencia en cuanto confirmó la sanción, y tras ello, y por exigencia del artículo 95.2 d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, debe resolverse lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate y ello debe hacerse estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo y anulando la liquidación girada por sanción y las resoluciones administrativas que la confirmaron.

No ha lugar a la imposición de costas en este recurso y en cuanto a las de instancia cada parte abonará la suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación nº nº 5510/2005, interpuesto por Dª María Luisa Sánchez Quero, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación AGROPECUARIA CASA ANGEL, S.A .. contra sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 26 de julio de 2005, dictada en el recurso-contencioso administrativo 83/2002, sentencia que se anula en cuanto confirmó las liquidación por sanción. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo 83/2002 y anulamos la liquidación girada por sanción y las resoluciones administrativas que la confirmaron. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.