STS, 11 de Febrero de 2010

En el recurso nº 1361/2001 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de julio de 2004, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Amancio Amaro Vicente, en nombre y representación de la entidad mercantil "GLAXO WELLCOME, S.A.", contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de octubre de 2001, desestimatoria de las reclamaciones formuladas contra los acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección de 22 de septiembre de 1998, relativos al Impuesto sobre Sociedades (régimen de tributación consolidada) ejercicios de 1 de julio de 1991 a 30 de junio de 1992; 1 de julio de 1992 a 30 de junio de 1993; y 1 de julio de 1993 a 30 de junio de 1994, por importes de 131.218.942 pesetas (788.641,72 euros); 131.558.371 pesetas (790.651,68 euros) y 147943.751 pesetas (889.159,85 euros), debemos declarar y declaramos la nulidad de las citadas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, exclusivamente en cuanto a la deducibilidad de los gastos propuestos por la entidad recurrente y referidos a la adquisición de libros de Medicina y a gastos de imprenta, desestimando el recurso en relación con todas las restantes pretensiones, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Amancio Amaro Vicente, representante de GLAXO WELLCOME, S.A., el día 29 de julio de 2004 y al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 30 de julio de 2004. SEGUNDO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Amancio Amaro Vicente, en representación de GLAXO WELLCOME, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fecha 13 de septiembre de 2004, en los que manifestaron su intención de interponer con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección

de la Audiencia Nacional, acordó, por Providencia de fecha 1 de octubre de 2004, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Amancio Amaro Vicente en representación de GLAXO WELLCOME, S.A., presentó con fecha 22 de noviembre de 2004 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.c) y d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas de ordenamiento jurídico aplicables (arts. 114,144 y 145 de la Ley General Tributaria y art. 49.2. del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ) y de la Jurisprudencia, con infracción, asimismo, de las normas reguladoras de la Sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales determinante de la indefensión proscrita en el art. 24.1 de la CE, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, casando la recurrida, declara su nulidad y la de las liquidaciones tributarias origen del presente recurso de casación".

Por Auto de fecha 8 de febrero de 2005, la Sala acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, en virtud del escrito presentado en fecha 4 de febrero de 2005.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 9 de febrero de 2006, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 10 de febrero de 2010, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Se interpone el recurso de casación contra la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 26 de julio de 2004, que estimó parcialmente el recurso dirigido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de octubre de 2001, desestimatoria de las reclamaciones formuladas contra los acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección de 22 de septiembre de 1998, relativos al Impuesto sobre Sociedades (régimen de tributación consolidada) ejercicios de 1 de julio de 1991 a 30 de junio de 1992; 1 de julio de 1992 a 30 de junio de 1993; y 1 de julio de 1993 a 30 de junio de 1994, por importes de 131.218.942 pesetas (788.641'72 euros); 131.558.371 pesetas (790.651'68 euros) y 147.943.751 pesetas (889.159'85 euros). La parte dispositiva de la sentencia es del siguiente tenor: "Que estimando en parte el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Procurador Don Amancio Amaro Vicente, en nombre y representación de la entidad mercantil "GLAXO WELLCOME, S.A.", contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de octubre de 2001, desestimatoria de las reclamaciones formuladas contra los acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección de 22 de septiembre de 1998, relativos al Impuesto sobre Sociedades (régimen de tributación consolidada) ejercicios de 1 de julio de 1991 a 30 de junio de 1992; 1 de julio de 1992 a 30 de junio de 1993; y 1 de julio de 1993 a 30 de junio de 1994, por importes de 131.218.942 pesetas (788.641'72 euros); 131.558.371 pesetas (790.651'68 euros) y 147.943.751 pesetas (889.159'85 euros), debemos declarar y declaramos la nulidad de las citadas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, exclusivamente en cuanto a la deducibilidad de los gastos propuestos por la entidad recurrente y referidos a la adquisición de libros de Medicina y a gastos de imprenta, desestimando en recurso en relación con todas las restantes pretensiones, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

La parte recurrente articula un solo motivo de casación, al amparo de las letras c) y d) del artº 88.1 de la LJCA, al considerar infringidos los arts. 114, 144 y 145 de la LGT, artº 49.2 del RGIT y jurisprudencia asociada, con infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales determinante de indefensión proscrita en el artº 24 de la CE .

Señala la parte recurrente la interconexión en el ámbito tributario entre la motivación y la carga de la prueba, de la que ha prescindido la sentencia de instancia que opta por transformar la denuncia del incumplimiento en las actuaciones inspectoras de las exigencias de documentación y acreditación impuestas en el artº 145 de la LGT y 49.2 del RGIT, mediante la atribución al sujeto pasivo de la carga de probar, lo que supone una inversión de la carga de la prueba. La sentencia rechaza las alegaciones de la actora en cuanto a la documentación de las actuaciones inspectoras y la falta de motivación para desarrollar los argumentos de oposición, lo cual le colocó en situación de indefensión, centrando todo el debate en un mero problema probatorio.

Con carácter general considera la parte recurrente que la sentencia al hacer consideraciones generales sobre las consecuencias de todos los defectos formales, anticipa un juicio de valor antijurídico por rechazar de principio cualquier posible indefensión. Limitándose la sentencia, de forma sistemática e indiscriminada a considerar que las actuaciones inspectoras están suficientemente motivadas y las irregularidades formales carecen de virtualidad invalidante. Lo cierto es que la sentencia parte de un presupuesto erróneo, cual es que hace descansar la carga de la prueba de los gastos deducibles sobre el sujeto pasivo, cuando para que sea ello así resulta necesario que previamente la Inspección haya acreditado o comprobado la concurrencia de los presupuestos que legitiman su actuación y, al mismo tiempo, motivar su decisión. Lo que no se cumple como se comprueba de que el Inspector Jefe, ante la insuficiencia de las actuaciones inspectoras, acordó en 20 de enero de 1998, requerir del Inspector Actuario una ampliación de sus actuaciones para completar el expediente, limitándose este a realizar informes en 2 de marzo de 1998, que nada añaden a las actuaciones que fueron consideradas insuficientes.

Tampoco comparte la recurrente las consideraciones de la sentencia en torno a la carga de la prueba, que exime a la Inspección de probar que un gasto no es deducible, cuando a esta le corresponde motivar por qué un gasto no es deducible, y pronunciarse en relación a cada gasto acreditado documentalmente, sobre su deducibilidad fiscal mediante su contraste con la normativa tributaria de aplicación. Por lo que si bien se rechazaron determinados gastos por carecer de soporte documental, en todos los demás se opta y concluye por una denegación genérica, en conjunto, y no de forma individualizada, esto es, analizando gasto por gasto, su soporte documental y su calificación como deducible o no fiscalmente, vulnerándose los arts 114 y 145 de la LGT .

La segunda vertiente sobre la que se desarrolla el recurso de casación es la referida a los gastos relativos a Congresos, Simposios y Reuniones. La sentencia recoge fundamentalmente la tesis de la demanda en cuanto que no era de aplicación al caso el Real Decreto 3451/1977, sino la Ley 25/1990, que derogó tácitamente el reglamento; tanto en las actuaciones inspectoras como en el económico administrativo la cuestión suscitada se centró en si era o no de aplicación el expresado Real Decreto, para la parte actora despejado el inconveniente legal, la sentencia debió de estimar esta pretensión y admitir la deducibilidad de los gastos referidos, lejos de ello la respuesta de la sentencia en lugar de reconocer la consecuencia necesaria de la derogación tácita del reglamento, entra a resolver cuestiones sobre las que no se había pronunciado la Administración, la falta de prueba de estos gastos, cuando ni tan siquiera se había solicitado de información o prueba adicional respecto de estos gastos para su contraste con los criterios de la nueva Ley, colocándole en una clara situación de indefensión, produciéndose una incongruencia por exceso, en función del principio contradictorio, en la vía administrativa y económico-administrativa con la consiguiente lesión a la garantía de la tutela judicial efectiva.

Para el Sr. Abogado del Estado, la tesis desarrollada por la sentencia de instancia es correcta, en tanto que corresponde a la parte actora la carga de la prueba de aquellos gastos que considera deducibles. Igualmente respecto de los gastos por Congresos y Simposios a la misma correspondía la carga de la prueba, por lo que no era suficiente la no aplicación del Real Decreto 3451/1977, para considerar deducibles estos gastos, y sin que pueda alegar con éxito una indefensión cuando a la misma correspondía probar, más cuando la prueba resultaba más fácil ante una legislación más benigna.

Este Tribunal se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la exigencia de motivación en las actuaciones inspectoras, en todas ellas enlaza dicha exigencia con el principio de prohibición de la indefensión, la motivación no constituye un requisito meramente formal, sino que incorpora unas garantías materiales que constituyen la razón de su exigencia, haciendo posible que la expresión de las razones que justifican la actuación y el conocimiento que traslada al interesado, procuren la plena defensa, en su caso.

La Sentencia de 9 de junio de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 7864/2000 ), frente a la alegada « falta de motivación del Acta » decíamos que " lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras y que el Informe Ampliatorio de la Inspección vino a complementar lo expresado en el Acta »; todo ello sin olvidar -añadíamos a renglón seguido- que " No puede, pues, la entidad recurrente quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud ». Y concluíamos insistiendo en que, además de que « se expresaron suficientemente en el Acta los elementos esenciales del hecho imponible », de todos modos, « el informe de la Inspección amplió y completó lo incoado en el Acta, con lo que, al haber tenido la empresa interesada conocimiento del mismo, pues presentó las alegaciones correspondientes en base al mismo, no puede decirse, en modo alguno, que se le haya ocasionado indefensión » (FD Tercero.3).

Posteriormente, la Sentencia de 27 de junio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 205/2002 ), tras poner de manifiesto que la finalidad de los arts. 145 L.G.T. y 49 R.G.I .T. « es que el inspeccionado tenga conocimiento de los "hechos" y "fundamentos jurídicos" de los que parte el inspector, posibilitando la impugnación puntual de cada uno de los mismos, evitando así indefensión alguna », volvimos a puntualizar, con fundamento en la jurisprudencia sentada en los pronunciamientos antes citados (que expresamente se recogen), que la existencia de los Informes complementarios o ampliatorios, « siempre naturalmente en función de su contenido, puede ser de gran relevancia, en orden a evitar una indefensión material del obligado tributario, que determine la nulidad de las actuaciones administrativas » (FD Quinto). Y se desestimó el recurso interpuesto porque, además de que figuraban en el expediente administrativo las declaraciones de la entidad recurrente « con base a las cuales y contabilidad y registros obligatorios, se ha producido la actuación inspectora, de la que ha tenido conocimiento la recurrente », existía « respecto de las actas, una concreción de datos, contenida en los informes complementarios de la Inspección y diligencias obrantes en el expediente administrativo »; de manera que -concluíamos- en el caso enjuiciado « en el que la sociedad recurrente ha[bía] tenido conocimiento de la actuación inspectora y de las fuentes de las que se ha[bían] tomado los datos y en el que el acta e informes ampliatorios de la inspección, [eran] suficientemente expresivos de los elementos y motivos del hecho imponible y de la regularización contenida en las liquidaciones impugnadas, no se ha[bía] producido indefensión para la sociedad recurrente, por lo que la sentencia recurrida, resulta[ba] ajustada a Derecho » (FD Sexto).

En el mismo sentido que las anteriores, en la Sentencia de 5 de julio de 2007, rechazamos la afirmación de la recurrente de « la falta de motivación del acta y de las diligencias anteriores a la misma pues no recog[ían] los elementos esenciales del hecho imponible ni los hechos ni las circunstancias con trascendencia tributaria, tal y como exigen » los arts. 145.1.b) L.G.T. y 49.2.d) del R.G.I .T., señalando que constaban en las actas « los elementos esenciales, y consta[ba] en el expediente el Informe ampliatorio, que despejan cualquier duda sobre ausencia de motivación suficiente y que alejan, por otra parte, cualquier tipo de indefensión para la recurrente, que no ha[bía] probado la existencia de error en el Acta y en su contenido » (FD Cuarto).

También la Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ) examinó la alegada infracción por la resolución judicial de instancia de los arts. 145.1.b) LGT y

49.2.b) R.G.I .T. « al no tener en cuenta que en el acta no constaban los elementos esenciales del hecho imponible » y « por no considerar que el informe ampliatorio no puede suplir los defectos del acta » (FD Primero). Y, en la misma dirección que las anteriores, partiendo de que, conforme a reiterada doctrina de esta Sala, el Informe ampliatorio, aunque en relación con los hechos que describe « no goce de la limitada presunción de certeza » que tienen las actas, « puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos » [FD Segundo; véanse, a este respecto, las Sentencias de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), y dos de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 10237/2004 y 4744/2004 ) ], esta Sección concluyó que aunque era « cierto que la motivación, con respecto a la infracción y a la sanción, ha de ser más explícita que la que incorpora[ba] el referido acta », « también lo es que dicho documento puede ser integrado con el informe complementario al acta de disconformidad en los términos admitidos por nuestra jurisprudencia a que se ha hecho referencia »; y, en el caso enjuiciado, dicho informe « proporciona[ba] los suficientes elementos fácticos y jurídicos para dar a conocer los hechos que se sanciona[ban] y las razones por las que se considera[ba] que constitu[ían] una infracción tributaria, sin que pu[diera] apreciarse que se h[ubiera] producido indefensión alguna » [FD Tercero, letra b)]. Y, por último, la Sentencia de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004 ) al resolver un recurso en el que los actores planteaban, entre otra quejas, la infracción de los citados arts. 145.1.b) LGT y 49.2.b) R.G.I .T., por entender que no figuraban en el acta los elementos esenciales del hecho imponible y que el Informe ampliatorio no podía « suplir los defectos del acta », esta Sala, tras reiterar la doctrina, antes reseñada, sobre el valor probatorio de tales Informes, y subrayar que « no existe, obviamente, inconveniente en utilizar » los mismos « para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta », desestimó el recurso en este punto porque « el Tribunal de instancia ha[bía] estimado que los Informes ampliatorios "constitu[ían] un exhaustivo y modélico documento -con independencia de que se pueda discrepar de su contenido- en relación » con las cuestiones controvertidas, « sin que se observ[ara] inconcreción o ambigüedad alguna ni en las actas ni en los informes ampliatorios respecto de las mismas » (FD Cuarto.2).

Pues bien, en el supuesto que ahora enjuiciamos concurren todas estas circunstancias que permiten negar la existencia de indefensión en la actora. En primer lugar, como hemos visto, las actas han sido oportunamente completadas por sendos Informes ampliatorios, que como aquéllas y el resto de la documentación inspectora, fueron comunicadas al representante de GLAXO WELLCOME, S.A.

Pero además, cabe recordar que la presunción de veracidad a que se refería el art. 145.3 de la L.G.T

. de que, en principio, gozan las actas de inspección, (« en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala » [por todas, Sentencias de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Quinto; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Décimo y Undécimo, respectivamente; de 27 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 6437/2004), FD Noveno; de 3 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4525/2007 ), FD Décimo];) y, además, tenemos que rechazar, una vez más, por las razones expuestas que los Informes ampliatorios tengan la escasa trascendencia que le atribuye la recurrente.

En esta línea desarrolla sus argumentos la sentencia recurrida, recoge la mejor doctrina sobre la exigencia de motivación, y rechaza la falta de motivación denunciada de forma categórica e inequívoca, que refleja nítidamente las actuaciones inspectoras y su reflejo documental y que hacemos nuestra:

"En el presente caso, y frente a lo que en la demanda se alega, no puede apreciarse la falta de motivación que se imputa en este caso a las actas de referencia, toda vez que en ellas se hizo constar, con arreglo a los preceptos antedichos, por el Inspector actuario los diversos conceptos y cuantías concretas y específicas que originaron los aumentos de la base imponible cuestionada, siendo el acta lo suficientemente explícita al respecto, al expresar el actuario los elementos fácticos y valorativos a que se extendió la comprobación, y cuáles fueron los relativos al incremento de base imponible, especificándose en el informe de la propia Inspección de manera más detallada y pormenorizada los diversos conceptos regularizados y la causa a que se refieren, frente a lo cual, pues, la entidad actora ha podido, desde un principio, alegar y probar cuanto ha entendido conducente al éxito de su pretensión procesal; de ahí que, en fin, ninguna indefensión se le haya ocasionado, sin que pueda entenderse, por otra parte, como falta de motivación, la discrepancia de la demanda con la interpretación jurídica de los preceptos aplicados por la Inspección.

En el caso que nos ocupa, además, la denuncia de falta de motivación encierra un motivo de nulidad que transciende a la mera transgresión de una norma procedimental, puesto que lo que se viene a decir es que la motivación o las explicaciones dadas al acta no lo han sido de manera individual y pormenorizada, esto es, factura por factura y gasto por gasto, sino que se trata de una motivación genérica e inconcreta. Lo que sucede es que, como ya hemos visto, esta denuncia está indisolublemente unida a la pretensión de fondo, pues lo que aquí se trata de determinar, más allá de la mera informalidad invalidante, es el derecho de la parte recurrente a la deducción, lo que supondría cotejar el nivel de detalle de las actas (no sólo en su versión originaria, sino complementadas con el informe del Inspector actuario a requerimiento del Jefe de la Inspección, que acordó la ampliación de actuaciones).

Y esta necesaria relación con el fondo del asunto se explica si se tiene en cuenta que para determinar si el acta adolece de falta de motivación ha de considerarse el contenido del acta, no ya en sí misma, sino en función del nivel de detalle ofrecido por la entidad recurrente a la hora de declarar los gastos como deducibles y de justificarlos de manera adecuada y oportuna, pues no le sería exigible a la Administración la carga de extremar las explicaciones necesarias para concluir la improcedencia de unos gastos deducibles que, en su declaración y en las actuaciones de comprobación e investigación, el interesado no ha incorporado con el grado de concreción y especificación necesarios para que pudiera prosperar la pretensión que se deduce, esto es, la deducibilidad de ciertos gastos. Valorar la motivación en función de las expresadas circunstancias es cuestión más directamente atinente al fondo del asunto, es decir, a la prueba del hecho del que surge el derecho a la deducción, que a los motivos formales que, anudados a la indefensión, pretende hacer valer la demanda, puesto que la indefensión jugará en mayor o menor medida en función de aquél grado de concreción y, por ende, de conocimiento de la propia empresa recurrente acerca de los hechos y circunstancias determinantes de su derecho a la deducción.

Por lo demás, las alegaciones que se formulan en relación con la irrelevancia del trámite de ampliación de actuaciones acordado y su cumplimentación por parte del Inspector actuario también responden a ese mismo patrón argumental, pues es un hecho que la ampliación, con más o menos intensidad, cumplió lo ordenado por el Inspector Jefe, aportando además los documentos referidos a facturas aportadas y con anterioridad simplemente reseñadas, por lo que para dilucidar el alcance del deber de motivar, en relación con el informe complementario y las resoluciones definitivas, es preciso determinar el grado de conocimiento de la parte recurrente acerca de los datos cuya exacta e individualizada consignación exige a la Inspección, lo que vuelve a remitirnos, en relación con tal cuestión, a un problema probatorio.

Finalmente, la propia dinámica argumental empleada en la fundamentación del defecto formal invocado nos lleva a considerar inseparable el anterior motivo con los que viene referidos al fondo del asunto, pues constantemente se señala, no ya el deber de explicar las razones determinantes del aumento de base imponible que se propone, sino que se invoca un supuesto deber, por parte de la Administración, de probar que los gastos propuestos por el sujeto pasivo no son deducibles, cuestión ésta que, al margen de su pertinencia o no, en cualquier caso sobrepasan con mucho el ámbito propio de la falta de motivación como infracción autónoma del ordenamiento jurídico".

Sentado lo anterior, necesario se hace trazar la siguiente línea argumental que apoya la corrección jurídica de la sentencia.

La sentencia resulta de todo punto correcta en la aplicación del artº 114 de la LGT y el alcance y extensión que le otorga, en concreto en su Fundamento Jurídico Sexto, desarrolla la mejor doctrina jurisprudencial al respecto, debiéndose resalar lo que sigue:

"En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001 ) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ... compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

Para llegar a la siguiente conclusión:

"En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, en sus diferentes modalidades, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quien, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna.

Por ello, como tantas veces ha dicho este Tribunal Supremo, partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que es posible que existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, en sus diferentes modalidades, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quien, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna.

Así las cosas, no puede mantenerse el argumento de la parte actora que tacha de faltos de motivación los actos derivados de las actuaciones inspectoras, en tanto que considera que es a la Administración a la que correspondería justificar y razonar del porqué determinados gastos no son deducibles. Y no puede mantenerse porque ya se ha dicho que las Actas e Informes complementarios sí cumplen los requisitos de motivación; que es a la actora a la que correspondía probar la deducibilidad de determinados gastos, pues para tenerlos como tales no bastaba simplemente probar que se han efectuado, sino, ya se ha dicho, también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. Cuando, como en este caso, el sujeto pasivo, respecto de numerosos gastos, se limita a o bien afirmar realizados sin soporte documental o simplemente presenta factura de haberse producido, incumpliendo su deber, la Administración no tiene porqué motivar el por qué no considera dichos gastos susceptible de deducción, bastaba, como así ha hecho con rechazarlos. Caso distinto es que el contribuyente hubiera intentado la prueba en toda su plenitud, esto es no sólo la producción del gasto, sino también probar la conexión de la que hablamos, y es entonces cuando sí podría exigírsele a la Administración que exprese las razones del porqué consideró que dichos gastos no son deducibles, puesto que asumiendo el sujeto pasivo la carga de la prueba que le corresponde, para poder contradecir u oponerse a la conclusión a la que llegó la Administración, necesitaba saber las razones del rechazo. Pero este último no es el caso, en el supuesto que se plantea con carácter general, sin perjuicio de lo que luego se dirá de los gastos de congresos, reuniones y simposios, pues ya hemos indicado, como hace la sentencia, siguiendo la línea de la Administración Tributaria y del TEAC, la parte actora se limitó a presentar una serie de facturas, sin más.

La sentencia, incluso no sólo se queda en este punto, que hubiera sido suficiente a efectos de desestimar las causas de oposición que venimos analizando, sino que abunda y fundamenta la no deducibilidad de una serie de gastos, mediante su análisis concreto y pormenorizado. Fundamentos Jurídicos Décimo y Undécimo:

" DÉCIMO .- Como anteriormente adelantábamos, el segundo de los grupos se refiere a aquellos gastos que la Administración considera no deducibles por venir referidos a invitaciones, regalos o atenciones. Además de la censura que el carácter genérico de esta conclusión merece a la parte recurrente, ésta tampoco detalla, con las excepciones que luego se verán, qué razones determinan, en contra del criterio de la Administración, la deducibilidad que respecto de tales gastos se preconiza.

De una parte, la misma inconcreción que la entidad recurrente imputa a la Administración está presente en la argumentación de la demanda referida a estos gastos, pues salvo determinadas excepciones en que se sostiene la deducibilidad de los gastos, comenzando por explicar su origen y su relación con la actividad de la empresa, acerca de los demás la demanda no es explícita a la hora de razonar, y menos aún probar, por qué considera que, en contra del criterio sentado por la Administración, tales gastos debían considerarse como deducibles.

Así, de entre tales excepciones, cabe destacar, en primer término, un grupo de gastos destinados, según la sociedad recurrente, a la promoción de los productos y actividades de la compañía. En la demanda tampoco se especifica qué gastos son los referidos (a ellos se refiere, de modo genérico, el folio 27 de dicho escrito) en este epígrafe, esto es, cuáles de los gastos incardinados por la Inspección bajo la categoría de regalos e invitaciones no responden a esa calificación. Es en la demanda donde ha de ejercitarse la pretensión y justificarla debidamente, lo que en el caso presente no se ha cumplido de manera debida por el recurrente que, al ejercitar de un modo tan impreciso y vago su pretensión la aboca al fracaso.

No obstante ello, puede señalarse que los gastos a los que se refieren los folios 25 y 26 del escrito de alegaciones presentado ante el TEAC el 17 de diciembre de 1999 no se ha probado que sean deducibles. Desde luego, no lo son los gastos de patrocinio de un concierto o de la actuación de un coro pues, para serlo, la aportación del gasto debió ser acompañada de una justificación de porqué la entidad asumió el coste de aquél y bajo qué condiciones y circunstancias. Los demás gastos propuestos no se caracterizan, en modo alguno, por su concreción, puesto que vienen referidos a cuentas de gastos presentadas por otras compañías para que el grupo recurrente satisfaga su parte en relación con determinados gastos producidos como consecuencia de reuniones médicas. Pero, sin descartar que tales gastos obedezcan a este origen, falta una mayor concreción de su destino, pues no todos aquellos son susceptibles de deducibilidad, sino aquellos necesarios para la obtención de los ingresos, dato que aquí falta, aun de manera indiciaria, pues tales documentos no especifican qué clase de gastos asumió cada entidad, en qué porcentaje, en virtud de qué acuerdo o pacto y, fundamentalmente, para la financiación de qué concretas actividades, datos todos ellos imprescindibles para la obtención de los ingresos y cuya acreditación aquí brilla pos su ausencia, siendo de añadir, a propósito de dichos gastos, que los teóricamente destinados a la formación no costa si lo son para personal de la empresa o para médicos clientes de aquélla.

Precisamente por su inconcreción, hay que descartar por completo la deducibilidad de gastos que, sin acreditarse su vinculación con la actividad de la empresa y con la promoción de sus productos, se refieren a determinados viajes al extranjero, así como a abundantes gastos cuyo destino no consta y cuya naturaleza no hace presumir dicha conexión esencial con la obtención de ingresos, tales como adquisición de vinos y licores (abundantes facturas), de libros de arte, objetos de regalo, gastos de homenaje a un médico, regalos e boda, lavado de coche, "detalle paternidad" y "maternidad", bombones, entradas para el teatro y otros cuya sola mención parece alejarse por completo de la idea de gastos deducibles.

Por lo que se refiere a los denominados "gastos de comedor de empresa", pretende la recurrente justificarlos mediante la aportación de dos facturas, expedidas por sendas entidades mercantiles que gestionan el servicio de comedor para sus empleados. Nuevamente nos enfrentamos aquí a una cuestión probatoria, pues ni se especifica en qué concepto fueron abonadas las expresadas cantidades, que parecen de escasa cuantía si tienen por objeto la financiación completa de tal servicio durante los ejercicios aquí discutidos, ni hay constancia de la prestación a la que se refieren las facturas, ni de la existencia de un servicio de comedor para empleados, ni menos aún que el supuesto carácter obligatorio de éstos venga impuesto por el Real Decreto 1333/1984, de 6 de junio, pues éste se limita a modificar el artículo 7.4 del Real Decreto de Real Decreto 2817/1983, de 13 de octubre, por el que se aprueba la Reglamentación Técnico sanitaria de los Comedores Colectivos, norma que en absoluto se refiere a la obligatoriedad de tales servicios. En el presente caso, no consta ni el establecimiento del servicio, ni la proporción o porcentaje que la compañía asume en su financiación ni su carácter obligatorio para la entidad recurrente sobre la base de convenios o pactos establecidos con los representantes legales de los trabajadores ni, ciertamente, de las facturas aportadas cabe interpretar establecido el servicio de comedor de empresa, debiendo añadirse que, aun cuando fuera posible considerar tal factura como acreditativa de un gasto de la naturaleza que de él se predica, su deducibilidad dependería del dato no contrastado de que el gasto obedeciera a una obligación legal o contractual que no consta aquí, pues establecido el servicio de comedor, tampoco se sabe a ciencia cierta cuál es el sistema de financiación, esto es, si es gratuito para los empleados o éstos satisfacen en todo o en parte el gasto generado, dato que es preciso conocer para determinar el alcance del derecho a la deducción, en su caso".

Al punto que en el Fundamento Jurídico Duodécimo, se decanta por acoger como deducibles los gastos de adquisición de libros de medicina y los gastos producidos en empresas de artes gráficas.

La sentencia de instancia consideró que no era aplicable al caso el Real Decreto 3451/1977, sino, la más permisiva a los efectos de considerar lícitos determinados gastos, Ley 25/1990, que derogó tácitamente el reglamento citado. Ahora bien, para la sentencia de instancia la cuestión no es si era o no aplicable una u otra norma, sino que centra el problema en los términos siguientes:

"La verdadera cuestión que plantean estas normas es, de una parte, que los gastos que en ellas se consideran prohibidos no podrían ser deducibles, pues el ordenamiento jurídico es unitario, en su consideración global, lo que excluye que determinados gastos llevados a cabo con infracción de normas prohibitivas puedan servir de base a su deducción, ya que en el concepto de gastos necesarios para la obtención de ingresos sólo cabe considerar como tales los materialmente necesarios que además sean legalmente posibles, pues lo contrario sería tanto como afirmar que para obtener un rendimiento lícito sería posible valerse de medios ilícitos. De otra parte, cabe inferir de los gastos que se desarrollen en el ejercicio de la actividad típica permitida por la Ley, su deducibilidad".

Lo cierto es que tanto la Administación tributaria como el TEAC, sobre la base de los informes complementarios, no admitieron la deducibilidad de los gastos de congresos, simposiums y reuniones, en tanto que los mismos consistían en un tipo de promoción de medicamentos expresamente prohibida por la normativa aplicable al caso, Real Decreto 3451/1997. Así en los informes a las actas A02-61852525, A02-61852534 y A02-61852543, todos del mismo tenor, se afirma que "podemos deducir que se trata de gastos realizados directamente por la entidad para sufragar los viajes, estancias en hoteles, comidas y demás gastos adyacentes que se producen como consecuencia de la asistencia a congresos, simposiums y reuniones de profesionales independientes relacionados con la actividad de la empresa, como pueden ser facultativos médicos, farmacéuticos etc. para continuar afirmando que "estas aportaciones están expresamente prohibidas por las normas que regulan la promoción, información y publicidad de las especialidades farmacéuticas", señala las excepciones y los requisito que debe reunir los gastos para que quepan dentro de la excepción a la regla general de prohibición, de suerte que aquellos gastos que reunían esos requisitos se aceptaron por la Inspección, y se consideraron fiscalmente deducibles. En cambio, aquellos que no cumplían los citados requisitos, recogidos en el Real Decreto 3451/1977, arts. 12, 13 y 14, y Orden Ministerial de 15 de abril de 1980, por estar normativamente prohibidos, no se han considerado como deducibles.

Lo cual nos retrotrae al problema original planteado por la parte recurrente sobre la necesidad de motivación, de la necesidad de la expresión del porqué no consideró la Administración estos gastos como deducibles. Dijimos anteriormente que cuando el contribuyente ha intentado la prueba en toda su plenitud, esto es no sólo la producción del gasto, sino también probar la necesidad del gasto, entonces sí podría exigírsele a la Administración que exprese las razones del porqué consideró que dichos gastos no son deducibles, puesto que asumiendo el sujeto pasivo la carga de la prueba que le corresponde, para poder contradecir u oponerse a la conclusión a la que llegó la Administración, necesitaba saber las razones del rechazo. Es evidente que cuando la motivación resulta inadecuada, por errónea, no puede mantenerse, porque una motivación errónea, es una motivación inexistente, irreal, para justificar, en este caso, los motivos de la denegación de la deducibilidad de unos gastos, y si sólo se contiene dicha motivación errónea, se coloca al sujeto pasivo en una clara situación de indefensión, una situación jurídicamente imposible al verse obligado a volcar todos sus esfuerzos en combatir lo que carece de validez jurídica, bastándole para el éxito de sus pretensiones justificar el error en el que incide la motivación, la causa de la denegación.

Lo cual de ser sólo y exclusivamente como se ha expuesto debería de conllevar el éxito del motivo de casación opuesto, respecto de estos gastos, puesto que se produciría la indefensión denunciada al entrar la sentencia a completar una motivación que debía contenerse en las actuaciones inspectoras, pues son los órganos llamados a la actividad inspectora y liquidadora a los que incumbe este deber, entrando a resolver, como dice la recurrente, cuestiones sobre las que la Administración no se ha pronunciado, produciéndose una incongruencia por exceso, en función del principio contradictorio, en la vía administrativa y económico-administrativa con la consiguiente lesión a la garantía de la tutela judicial efectiva.

La sentencia de instancia al respecto se pronunció en los siguientes términos:

"Sobre la base del grave error conceptual en que incurre la parte recurrente cuando señala que la Administración no ha acreditado que los gastos satisfechos en estas atenciones incumplan lo dispuesto en el Real Decreto 3451/1977, cuando es el recurrente quien debe acreditar cumplidamente que los gastos son deducibles, ha de destacarse que es la parte recurrente quien, nuevamente, alude de manera genérica y esquemática a los gastos, sin especificar su origen y procedencia y, desde luego, sin acreditar que cumplen con las exigencias de la Ley del Medicamento. Ha de señalarse que el régimen más favorable que en dicha Ley se instaura no significa, sin más, que los gastos relacionados con congresos y reuniones médicas sean deducibles. De entrada, las facturas que se han aportado, en muchos de los casos, no son aptas para documentar prestaciones o servicios lo suficientemente expresivos como para determinar que se cumplen en este punto las previsiones legales. Así, son claramente improcedentes aquéllas facturas de contenido impreciso, así como los gastos que carecen de justificante, los gastos no acreditados o referidos a regalos o invitaciones.

Cabe señalar, en síntesis, que no es adecuado aportar facturas de agencias de viajes en que el servicio facturado sea el congreso mismo, porque éste no es un concepto adecuado para identificar el gasto y porque faltaría la necesaria concreción en orden a la verdadera naturaleza del servicio o prestación económica dirigida al congreso o reunión. No son éstos, genéricamente considerados, los que determinan la deducibilidad del gasto, sino aquéllos que, contabilizados y amparados en la debida factura, acrediten la satisfacción de gastos lícitos y, además, necesarios para la producción de los ingresos, justificación que en este caso falta totalmente, pues ni la parte demandante señala qué gastos serían deducibles a la luz de la Ley 25/90 y que anteriormente no lo fueran, ni siquiera especifica los gastos que, en general, considera deducibles.

Tan absoluta falta de prueba debe llevarnos a la desestimación del recurso en este punto, pues aun cuando no fuera aplicable al caso el Real Decreto 3451/1977, la entidad recurrente no ha acreditado que el resultado fuera otro sometiendo los gastos aportados, a los que no se refiere específicamente en su demanda, a las exigencias de la Ley del Medicamento. A este respecto, cabe señalar que tales gastos han sido traídos al procedimiento de forma vaga y genérica, sin detallar la naturaleza y el concepto del gasto. Así, por ejemplo, aun cuando fueran reconocibles los gastos de viajes y estancia de los congresistas es las reuniones científicas, sería preciso, de una parte, identificar el acto o reunión para verificar su carácter científico y, de otra, comprobar que tales gastos no favorecen a terceros asistentes en quienes no concurran las condiciones personales del artículo 86.4 de la Ley del Medicamento para hacerse beneficiarios de tales ayudas, siendo de significar que la Inspección señala, en sus informes ampliatorios, la coincidencia general entre los gastos que, conforme al Real Decreto 3451/77 no serían deducibles, y aquéllos más injustificados, afirmación que no es rebatida en la demanda.

En conclusión, hay una carencia general de prueba sobre la deducibilidad del gasto, sin que tal efecto baste con que la factura se refiere, genéricamente, a determinados congresos o viajes, sin que se concreten qué específicos gastos se han producido, lo que sería preciso para determinar su acomodo a la Ley del Medicamento, caso en el que no se encontrarían los gastos destinados a actividades o atenciones ajenas a la índole estricta y exclusivamente científica, como los referidos a personas que no reuniesen la condición de facultativos en ejercicio activo de su profesión, sin el cual no podrían ser deducidos y, además, su procedencia desde el punto de vista de la Ley fiscal, lo cual exige la determinación de si son necesarios para la obtención de los ingresos, la cual sólo puede establecerse a partir de datos singulares y concretos, no de todos los directa o indirectamente relacionados con determinada actividad".

Pero este argumento no constituye una novedad que la sentencia introduce sorpresivamente en el debate. La argumentación de la sentencia conecta directamente con la propia motivación que, reforzando la motivación principal ofrecida, justificó la no deducibilidad de estos gastos. Es cierto que en los informes que venimos comentando se justifica el rechazo según expresamente se dice porque "en resumen se ha aceptado todo gasto que ha supuesto aportaciones a Congresos y reuniones realizadas cumpliendo los requisitos de la normativa citada y se ha rechazado, por estar prohibido por la norma administrativa, los gastos de congresos y reuniones realizados por iniciativa propia de la entidad y fuera del marco normativo descrito", esto es se refiere al Real Decreto 3451/1997 . Pero la justificación no se queda sólo en esto, sino que completa la motivación folios 13 y ss. de los informes, con expresa referencia y análisis de la Ley 25/1990 a la vista de la documentación y pruebas presentadas por el contribuyente. Así se cita los arts 7.2 y especialmente el artº 86.4, "Los premios, becas, contribuciones y subvenciones a reuniones, congresos, viajes de estudio y actos similares donados por cualesquiera personas relacionadas con la fabricación, elaboración, distribución y dispensación de medicamentos se aplicarán exclusivamente a actividades de índole científica cuando sus destinatarios sean facultativos en ejercicio clínico o las entidades en que se asocian", para concluir que "en la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, al igual que ocurre en el Decreto anteriormente citado sólo se permite las ayudas a reuniones, congresos y actos similares si se trata exclusivamente de actividades de índole científica y también se exige en este caso que la aportación sea en metálico, ya que se impone la obligación de detallar los fondos obtenidos para sufragar gastos, así como las fuentes de financiación".

Resulta obvio, por tanto, que la motivación de la denegación de la deducibilidad de estos gastos, no sólo lo fue por no ser gastos lícitos conforme al Real Decreto 3541/1977, sino también y por igual causa, por no serlos conforme a la Ley 25/1990, y en dicha línea los propios informes dicen que "los gastos que se recogen en este apartado no presentan suficientemente justificados". La sentencia de instancia, no introduce nada novedoso, se limita a aclarar que obviamente los gastos ilícitos no pueden ser deducidos por su inidoneidad, ahora bien el que los gastos sean lícitos no conllevan per se su deducibilidad, sino que deben cumplir los requisitos que la normativa específica del impuesto exige, y de forma harto razonada llega a la conclusión de que los mismos no están suficientemente justificados, como ha quedado transcrito ut supra. En definitiva, el problema se contrae a la mera valoración de las pruebas y su resultado, lo cual es una atribución por la que la instancia es soberana al respecto, sin que quepa en casación, al menos en los términos planteados, entrar a dilucidar la corrección sobre la valoración realizada por el Tribunal a quo. Lo cual ha de llevarnos a rechazar los motivos de casación opuestos.

Por lo expuesto procede desestimar el presente recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, por imperativo de lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le confiere el ap. 3 de dicho precepto, señala 2.100 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado.

Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.