STS, 10 de Febrero de 2010

La sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictó sentencia el 14 de octubre de 2004 con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que ESTIMANDO el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador, D. Albito Martínez Díez, en nombre y representación de BANCO POPULAR ESPAÑOL, S.A., contra la resolución de fecha 22.2.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, que luego mantuvo ante la Sala, suplicando sentencia que anule la de instancia, confirmando el acto administrativo.

La Sección Primera de esta Sala acordó, en Auto de 1 de febrero de 2007, declarar la admisión del recurso respecto a la liquidación correspondiente al ejercicio 1994, y la inadmisión en lo referente al ejercicio 1992.

La representación del Banco Popular Español, S.A., se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria, confirmando la recurrida en todos sus extremos. QUINTO .- Para el acto de votación y fallo se señaló el día 3 de febrero de 2010, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal del Banco Popular Español, S.A., contra la resolución de 22 de febrero de 2002 del TEAC que confirma la actuación inspectora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 y 1994.

Como señalábamos en los antecedentes el recurso de casación solo ha sido admitido respecto a la liquidación de 1994.

En lo que afecta al referido ejercicio, conviene recordar los siguientes antecedentes: 1.- Con fecha 10 de julio de 1998, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad Iberleasing, S.A., (que había sido absorbida por el Banco Popular Español) acta de conformidad núm. A0170.181.471, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, en la que se hacía constar, en síntesis, que procedía minorar la base imponible declarada por recuperación de la dotación a la provisión por insolvencias, ajustada en comprobación inspectora del ejercicio 1993, en el importe de 42.000.000 ptas.; y que igualmente había de disminuirse en los importes de 39.015 ptas. de inversión, 20.000.000 ptas. de ajuste a la base imponible positivo erróneo, y de 18.153.110 ptas., derivadas de los intereses de demora de las actas extendidas en la comprobación fiscal anterior. En consecuencia se proponía una cuota a devolver de 28.067.244 ptas.

En la misma fecha, se incoó el acta de disconformidad nº A0270039734, de la que resultaba una deuda a ingresar de 226.421.234 ptas. (incluidos los intereses de demora) por no considerar procedente la deducción practicada por inversiones en activos fijos nuevos procedentes de 1989, cedidos en arrendamiento financiero, por importe de 175.103.822 ptas., que fueron regularizadas mediante acta A02 de 13 de diciembre de 1994, pendiente de resolución firme.

2. - Con fecha 30 de julio de 1998, el Inspector Jefe dictó acuerdo por el que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 60.3 del Reglamento General de Inspección, se iniciaba el correspondiente expediente administrativo, para dejar sin efecto el acta de conformidad, al resultar de la aceptación parcial realizada por la entidad respecto a la regularización practicada una liquidación que era de signo contrario (a devolver) a la definitiva (a ingresar), y que debió haberse propuesto en el acta de disconformidad. Tras presentar la entidad escrito de alegaciones el 18 de agosto de 1998, el Inspector Jefe dictó, el 15 de septiembre de 1998, acuerdo en el que definitivamente se anula el acta de conformidad, dejándose sin efecto la liquidación en ella contenida.

3. - El TEAC confirmó el razonamiento de la Inspección de que, sin necesidad de que las normas lo establezcan expresamente, es lógico entender que para que pueda atribuirse a una liquidación el carácter de "a cuenta" respecto a otra definitiva, es necesario que ambas liquidaciones sean del mismo signo, es decir, que bien las dos den lugar a un ingreso en el Tesoro Público, o bien den derecho a devolución y, además, también es necesario que la cantidad resultante de la liquidación provisional a cuenta sea inferior a la derivada de la liquidación complementaria o definitiva; debiendo por el contrario, cuando las liquidaciones tengan signo distinto, compensarse las cuantías en una única liquidación, bien disminuyendo la cantidad total a ingresar o a devolver.

4. - No obstante, la Sala de Instancia rechazó los argumentos de la resolución impugnada en base a la siguiente fundamentación:

"El art. 60.3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, establece: "Si el Inspector-Jefe observase en la propuesta de liquidación formulada en el acta error en la apreciación de los hechos en que se funde o indebida aplicación de las normas jurídicas, acordará de forma motivada la iniciación del correspondiente expediente administrativo, notificándolo al interesado dentro del plazo de un mes a que se refiere el apartado anterior".

La posibilidad de que el Inspector-Jefe pueda anular la propuesta de liquidación contenida en un "acta de conformidad" está prevista en el citado art. 60, en cuyo apartado 2, entre las decisiones que puede adoptar, se recoge la de "...o bien se deja sin eficacia el acta incoada...". En este supuesto el Inspector-Jefe, debe ordenar "completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses". Estas actuaciones del Inspector-Jefe se han de entender en el contexto del procedimiento inspector que finaliza con la incoación del acta, en el presente caso de conformidad, en la que se formula la pertinente "propuesta de liquidación". Por ello, la "ineficacia" del acta no supone anulación procedimental, sino la necesidad de que las actuaciones inspectoras "se completen", debiendo culminar dichas "actuaciones complementarias", como dispone el citado art. 60.2, último párrafo, en un "acta", "se documentará en acta, la cual se tramitará con arreglo a su naturaleza"; es decir, que lo que, en un principio, aparecía como conformidad, puede abocar en un acta de disconformidad, debiéndose tramitar conforme a las normas procedimentales correspondientes.

En consecuencia, el acuerdo que dicte el Inspector-Jefe únicamente puede pronunciarse sobre la existencia de errores, sobre la "indebida aplicación de las normas jurídicas", o sobre la suficiencia de las actuaciones inspectoras, en cuyo último caso, el acta resultante se deberá tramitar con "arreglo a su naturaleza", pero sin que en ningún caso, quepa que el Inspector-Jefe no dicte "acto de liquidación", pues, incluso en el supuesto previsto en el citado art. 60.3 (existencia de "error en la apreciación de los hechos" o "indebida aplicación de las normas jurídicas"), se dispone que el Inspector-Jefe, "transcurridos el plazo de alegaciones, en los quince días siguientes se dictará la liquidación que corresponda".

Por ello, la Sala rechaza los argumentos de la resolución impugnada, que pone en conexión con la naturaleza de las "actas previas", cuyos efectos liquidatorios están previstos en el art. 50 del Reglamento de la Inspección, con la resolución que pone fin a las actuaciones inspectoras que culminan con una "propuesta de liquidación", pues los acuerdos dictados por el Inspector-Jefe en fecha 30 de julio de 1998, no se atienen a la naturaleza y finalidad del "acto de liquidación", que pone fin a las "actuaciones inspectoras", una vez subsanados los "errores" observados en la propuesta de liquidación" o en el "acta", o estableciendo e interpretando las normas jurídicas "tributarias" aplicadas "indebidamente" en el acta, sino que ha procedido a una "revisión" fuera del cauce procedimental adecuado, enervando, sin pronunciamiento sobre la regularización tributaria propuesta por la Inspección, un hecho jurídico como lo es la "conformidad" prestada a una regularización tributaria, en la que la liquidación resultante, globalmente apreciada, quedará determinada por las liquidaciones resultantes de las diversas actas incoadas, sin que las normas tributarias aplicadas a los hechos que en ellas se hacen constar, aparezcan, en principio, como "indebidamente aplicadas".

El Abogado del Estado aduce un único motivo de casación, al amparo del art. 88.1 apartado d) de la Ley Jurisdiccional, invocando como infringidos los artículos 50 y 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, así como el artículo 63 de la Ley 30/92 .

La representación estatal, pese a reconocer que no existe una norma dirigida a regular casos como el litigioso, en los que se producen una conformidad y una disconformidad dentro de la actuación inspectora, pero de sentido contrario, mantiene que lo que no puede afirmarse es que cuando el Inspector entiende que dos actos, uno positivo y otro negativo, en un mismo procedimiento, a un mismo sujeto pasivo, deben integrarse y producir un resultado único, ha infringido la normativa, porque no existe ninguna que lo impida, siendo coherente lo acordado por la Inspección con el principio de economía y celeridad que inspira las normas del derecho administrativo y supone además una interpretación lógica de las normas, porque, en otro caso, resultarían liquidaciones contradictorias, y también las accesorias de intereses.

Agrega que, en todo caso de existir alguna norma infringida por el Inspector Jefe, estaríamos en una infracción puramente procedimental o formal, y de acuerdo con el art. 63 de la Ley 30/92, esa infracción nunca daría a la anulación de lo actuado, puesto que la decisión del Inspector Jefe no solamente se comunicó al interesado, sino que dió lugar a un nuevo expediente con las máximas garantías para el contribuyente.

La representación de la parte recurrida niega que el supuesto litigioso no se encuentre contemplado en la normativa, por cuanto el art. 50.2 a) del Real Decreto 939/1986 no sólo establece expresamente la posibilidad de que el contribuyente acepte parcialmente la propuesta de regularización, sino que su dicción literal obligaría en todo caso a la incoación de un acta previa cuando, como en el caso que nos ocupa "en relación con un mismo tributo e idéntico periodo, el sujeto pasivo, retenedor o responsable, acepte sólo parcialmente la propuesta de regularización de la situación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos", como así lo entendió el Inspector actuario.

Por otra parte, no discute la existencia de legitimación y habilitación normativa del Inspector Jefe para acordar la nulidad del acta previa de conformidad por la mera circunstancia de que su resultado sea a devolver a favor del contribuyente, sino el acuerdo que dictó la Inspección, toda vez que no se dicta acto de liquidación alguno a que obligan los apartados segundo y tercero del art. 60 del Reglamento de Inspección .

El art. 50.2a) del Reglamento General de Inspección de Tributos de 1986, señalaba que "procederá la incoación de acta previa:

1. Cuando, en relación con un mismo tributo e idéntico periodo, el sujeto pasivo, retenedor o responsable, acepte sólo parcialmente la propuesta de regularización de su situación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos. En este caso, se documentará en primer lugar y en un acta previa el resultado de las actuaciones a las que el interesado preste su conformidad expresa, incluyéndose acta de disconformidad por los demás conceptos. En cada una de ellas se hará referencia a la formalización de la otra. La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe...."

Por su parte, la tramitación de las actas de conformidad se desarrollaba en dos artículos.

El art. 55 del citado Reglamento hacía referencia a la firma del acta en conformidad y sus efectos para efectuar el ingreso de la deuda tributaria resultante, al señalar que si el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario ante los criterios, pruebas y conclusiones de la Inspección de los Tributos, prestase expresamente su conformidad a la propuesta de liquidación contenida en el acta, así se hará constar en la misma, debiendo el interesado ingresar su importe cuando fuese con descubrimiento de deuda.

Además, el art. 60, en sus apartados 2 y 3, hacia referencia a las diferentes posibilidades que tenía el Inspector Jefe, en la revisión de las actas dentro del periodo de un mes desde que se firmaba hasta que se entendía por notificada la liquidación.

La regla general era la contenida en el inciso inicial del art. 60.2 : "se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación".

El acuerdo del Inspector Jefe podía tener alguno de los tres contenidos siguientes, según los apartados 2 y 3.

- Rectificar los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta.

- Dejar sin eficacia el acta incoada y ordenar completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior en tres meses. Lógicamente en este supuesto el resultado de las actuaciones complementarias tenía que documentarse en acta, la cual se tramitaría con arreglo a su naturaleza.

- Iniciar expediente administrativo si el Inspector-Jefe observaba en la propuesta de liquidación formulada en el acta error en la apreciación de los hechos en que se funda o indebida aplicación de las normas jurídicas. En este caso el acuerdo debía ser notificado al interesado en el plazo de un mes quien podía formular las alegaciones, dentro de los quince días siguientes. Transcurrido el plazo el Inspector-Jefe tenía que dictar la liquidación que correspondiese.

El problema debatido consiste en determinar si el actuario podía levantar acta de conformidad en los casos en los que el obligado tributario prestaba su conformidad de forma parcial a la propuesta de regularización, resultando de la misma una cantidad a devolver, mientras que la que trae su causa del acta de disconformidad comportaba la necesidad de efectuar un ingreso y, en el supuesto de que la respuesta fuera negativa, si el Inspector Jefe podía declarar la nulidad del acta de conformidad en esta situación.

El Reglamento de 1986 no regulaba de forma expresa la primera cuestión, a diferencia del vigente Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos de 27 de julio de 2007 que sí contempla la situación.

En efecto, el actual art. 187 sólo en el caso de conformidad parcial a la propuesta si resultara una deuda a ingresar permite formalizar dos actas relacionadas entre sí, una de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado haya prestado su conformidad, y otra de disconformidad, que incluirá la totalidad de los elementos regularizados, pero minorando el importe de la deuda tributaria total con la cuota incluida en la propuesta contenida en el acta de conformidad.

En cambio, cuando de la propuesta derivada de los hechos resultara una cantidad a devolver se establece que se formalizará una única acta de disconformidad en la que se harán constar los elementos reguladores de la obligación tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a los efectos de la aplicación de la reducción de la sanción prevista en el art. 188.1 de la Ley 58/2003 .

No obstante la insuficiente regulación del anterior Reglamento, hay que reconocer que el criterio que mantuvo la Inspección resultaba procedente, ya que la liquidación derivada del acta previa en los supuestos de conformidad parcial en que se refería el art. 50.2 .a) tenía el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derivase del acta de disconformidad, por lo que no cabía admitir la procedencia de una propuesta derivada del acta previa de conformidad de signo contrario a la definitiva.

Si todo ello era sí, y si el Inspector Jefe tenía que dictar el acto que procediese conforme a Derecho, es evidente que si observaba indebida aplicación de la normativa reguladora de las actas previas, aún cuando el Reglamento de 1986 no se refería a esta cuestión, podía declarar la nulidad del acta previa de conformidad, que es lo que, en definitiva, hizo, acogiéndose al expediente que contemplaba el apartado tercero del art. 60, aunque estuviese previsto para otros supuestos, no pudiendo finalizar este caso con una liquidación, ya que lo que procedía era anular el acta de conformidad e incluir toda la regularización en el acta de disconformidad.

La interpretación que sienta la sentencia recurrida impediría anular actuaciones en otros casos en que resultase claramente improcedente el acta previa, por otras causas, distintas a las previstas en el Reglamento, como cuando recaigan sobre hechos ya liquidados definitivamente o sobre periodos ya prescritos.

Por otra parte, si era posible que el Inspector Jefe dejase sin eficacia el acta incoada, ordenando completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses, es evidente que si el acta previa de conformidad era nula la resolución que procedía era precisamente el acuerdo declarando la nulidad.

Como señala el Tribunal Económico Administrativo Central de aceptarse liquidaciones a cuenta independientes, de signo contrario, al de las liquidaciones definitivas se llegaría a la necesidad de liquidar intereses de demora de signo contrapuesto, no obstante la existencia de una única regularización de la que resulta una cantidad a ingresar o devolver.

Además, el criterio que se sostiene no causa indefensión a la parte, si la Inspección, ante la anulación del acta de conformidad, incluye en la liquidación final derivada del acta de disconformidad la regularización procedente del acta de conformidad, que es lo que ocurrió en este caso según resulta de las actuaciones que se siguen también en esta Sala con el rec. de casación nº 1228/05 .

Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación y, por las mismas razones, desestimar el recurso contencioso-administrativo que se interpuso contra la resolución del TEAC, sin que se aprecien circunstancias especiales para una imposición de costas, debiendo cada parte satisfacer las causadas en este recurso de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 14 de octubre de 2004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda de la Audiencia Nacional, que se casa y anula.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Banco Popular Español, S.A., contra la resolución del TEAC de 22 de febrero de 2002, que se confirma, sin costas.

No hacer imposición de las costas causadas en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.