STS, 24 de Junio de 2010

En el recurso contencioso administrativo nº 723/2002, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de diciembre de 2004, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Leovigildo, contra la resolución del Tribunal económico Administrativo Central de 26 de abril de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud CONFIRMAR la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa por su conformidad a Derecho.- Sin imposición de costas".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de D. Leovigildo, presentó con fecha 26 de enero de 2005 escrito de interposición de recurso para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fechas 27 de septiembre de 2001, 17 de mayo de 2001, 10 de octubre de 2002, 29 de enero de 2004; y Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 7 de abril de 2003 ), suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que, casando y anulando la de instancia, se modifiquen las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia recurrida, en el sentido de declarar que no procede la valoración fraccionada de las diligencias probatorias, y que la aportación de documentos privados o certificaciones emitidas por una entidad bancaria si acreditan la titularidad de determinados activos financieros al portador, más cuando iguales documentos han sido tenidos en cuenta para determinar ciertas titularidades objeto y base de la regularización practicada por el concepto de "incremento no justificado de patrimonio", declarándose, por todo ello, la anulación de la liquidación recurrida y, de no acogerse nuestra primera pretensión impugnatoria, declare la improcedencia de la sanción impuesta por inexistencia de "culpabilidad" y, subsidiariamente a este motivo, la improcedencia de la graduación de la sanción impuesta con la circunstancia prevista en el art. 82.1.d) de la Ley General Tributaria, reduciendo al 50% la sanción, todo ello de conformidad con la doctrina asentada sobre los aspectos alegados y atendiendo al sentido de las Sentencias invocadas como contrarias, declarándose por todo ello la anulación de la liquidación recurrida.

Por Providencia de fecha 10 de Febrero de 2005, se dio traslado del escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, para que formalizara su oposición y, no habiéndose formalizado la misma, por Diligencia de fecha 26 de Mayo de 2005, se ordenó la remisión de las actuaciones a este alto Tribunal para la sustanciación del presente recurso.

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 26 de Marzo de 2010, se señaló para votación y fallo el día 23 de Junio de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para unificación de doctrina, se interpone contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 2 de diciembre de 2004, desestimatoria de la demanda dirigida contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de abril de 2002 estimatoria parcial del recurso de alzada interpuesto contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León de 23 de septiembre de 1998, expediente núm NUM000, por el concepto de Impuesto sobre la renta de las personas Físicas, ejercicio 1991 y cuantía de

93.279,69 euros.

La recurrente formula el recurso haciendo un relato de los antecedentes fácticos que según su parecer acaecieron, llegando a conclusiones a las que no sólo no llegó la sentencia de instancia, sino que resultan abiertamente contrarias a determinados presupuestos fácticos que constituyeron la base de las consecuencias jurídicas derivadas de los mismos.

Recuerda la recurrente los dos motivos principales alegados contra el acto administrativo: a) la inexistencia de incremento de patrimonio no justificado como consecuencia de la plena acreditación de la titularidad y procedencia de determinados activos financieros; y b) improcedencia de la sanción y del incremento porcentual de otros 10 puntos.

La sentencia de instancia, tras recordar la doctrina general sobre la carga de la prueba, se pronuncia en el sentido de que "Aplicando la doctrina expuesta al caso enjuiciado y partiendo de que el referido precepto establece una presunción "iuris tantum", en cuanto a la consideración como incrementos no justificados de patrimonio de las adquisiciones efectuadas a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, presunción susceptible de prueba en contrario, que la actora ni siquiera ha pretendido destruir limitándose a reiterar las alegaciones vertidas desde el inicio, consistentes en la existencia de dos pagarés del Tesoro, por importe total de 28.500.000 ptas. (171.288,44 euros), adquiridos mediante la intervención del BBV en 1990, que no fueron tenidos en cuenta por la Inspección en la regularización practicada, con lo que, a su juicio, queda justificado el origen de los fondos y, por ende, la inexistencia del incremento regularizado, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de la desestimación de su pretensión.

En efecto, partiendo, como se ha expuesto anteriormente, que en relación a los incrementos no justificados de patrimonio el legislador ha aplicado el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, se desprende, sin dificultad, que el hoy recurrente no acreditó y sigue sin acreditar el origen de determinados ingresos reflejados en la variación de saldos bancarios (-79.851.214 ptas. incremento de activos financieros (87.902.193 ptas. incremento de préstamos a hijos (40.000.000 ptas. y disminución de deudas ante terceros (5.766.968 ptas. lo que comportaba unos incrementos de la unidad familiar de

53.817.947 ptas. que restados de la renta disponible de la unidad familiar por importe de 25.212.362 ptas. determinaba un incremento no justificado de patrimonio de 28.605.585 ptas., que resultaba imputable a la ya fallecida Dña. Rosario la mitad del mismo, esto es 14.302.792 ptas. al ser el régimen económico matrimonial el de sociedad de gananciales, que es el que ha sido regularizado por la Inspección, pues, frente a la labor de comprobación llevada a cabo por la Inspección, se constata la insuficiencia de la única prueba aportada por la parte actora en vía económica administrativa, consistente en un informe emitido en fecha 16 de septiembre de 1996 y, por tanto, con posterioridad a la liquidación tributaria impugnada, por el Director de la sucursal del BBV en que se citan los números de dos Pagarés del Tesoro - NUM001 y NUM002 -, la fecha de su cesión -23/8/90-, la fecha de la recompra -12/12/91-, de su amortización -13/12/91- y del importe de la recompra - 7.989.041 ptas. en el núm. NUM001 y 22.434.760 ptas. en el núm. NUM002 -, así como dos resguardos de formalización de anotaciones en cuenta, pero sin identificación alguna de los titulares, apareciendo únicamente determinadas claves, prueba, se reitera, que fue declarada insuficiente por los Tribunales Económico Administrativos en las resoluciones por ellos dictadas, y que determinó la desestimación de las reclamaciones económico administrativas en primera y segunda instancia interpuestas, siendo así que, frente a tal declaración, el hoy recurrente no ha practicado prueba adicional alguna tendente a desvirtuar el incremento injustificado de patrimonio que fue regularizado, siendo sumamente significativo que en la actual vía jurisdiccional ni siquiera solicitara el recibimiento del pleito a prueba, con lo que ello comporta de incumplimiento del principio de la carga de la prueba que, conforme a lo expuesto, le correspondía.

Las consideraciones expuestas no resultan desvirtuadas por la llamada "opacidad" fiscal de los Pagarés del Tesoro que el recurrente alega, toda vez que la misma sólo viene referida a la obligación de comunicación e información.

En virtud de lo expuesto, siendo la carga de la prueba a cargo del recurrente y, ante la ausencia de una mínima actividad probatoria por su parte tendente a justificar el origen de los fondos a que se refiere el acta, procede la desestimación del motivo de impugnación aducido, confirmando el incremento de patrimonio atribuido por la Inspección".

Respecto del otro motivo invocado, improcedencia de la sanción y del incremento de 10 puntos porcentuales, la sentencia de instancia tras dejar sentado el principio básico de la concurrencia del elemento subjetivo, de la culpabilidad del sujeto imputado, para poder ser objeto de reproche sancionador, concluye que respecto del caso concreto que enjuicia: "Pues bien, en el presente caso, la parte no ha acreditado la justificación del incremento patrimonial imputado por la Inspección, debiendo tener en cuenta que el art. 77 de la LGT dispone que las infracciones tributarias son sancionables incluso a titulo de simple negligencia y sin que quepa invocar una correcta interpretación de las normas originada por una razonable discrepancia, dada la claridad de la norma infringida.

Ahora bien, en cuanto a la graduación de la sanción impuesta debe hacerse constar que, dada la fecha en que se produce la votación y fallo del presente recurso, 18 de noviembre de 2004, posterior, por tanto, a la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, General Tributaria, que tuvo lugar el día 1 de julio de

2.004, la Sala, en cumplimiento de lo dispuesto en la Disposición transitoria cuarta de dicha Ley -"1. Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte mas favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado"- se ha dado audiencia a las partes quienes han presentado las oportunas alegaciones, estimando la Sala que siendo la sanción impuesta en la graduación mínima, procede mantenerla por no resultar el nuevo régimen más favorable.

Conforme a cuanto antecede, procede mantener la sanción impuesta graduada al mínimo del 50%, sin perjuicio de que el cálculo de la sanción se efectúe con arreglo a los criterios señalados en la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, esto es, sobre la cuantía no ingresada.

Como se desprende de lo visto, la sentencia considera que si concurre el elemento culpabilidad, al menos por simple negligencia, y no es posible otra interpretación razonable de la norma, por su claridad jurídica; y sobre el incremento de 10 puntos porcentuales, ningún pronunciamiento contiene.

Prevé el artº 96 de la LJCA que el recurso de casación para la unificación de doctrina podrá interponerse "cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos" en la sentencia recurrida y en aquélla o aquéllas que se invocan como sentencias de contraste. Y conforme al artículo 97 de dicha Ley, tal recurso ha de interponerse "mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida".

Por tanto, se impone al recurrente el deber procesal de razonar en su escrito de interposición sobre dos aspectos distintos pero relacionados, a saber: Uno, sobre la contradicción alegada. Aquí, en este primer aspecto, debe recordarse que para abrir esta modalidad casacional no basta que los pronunciamientos judiciales enfrentados sean distintos; es necesario que sean distintos en presencia o ante supuestos sustancialmente iguales; en esto consiste la contradicción, precisamente. Por ello, aquel escrito razonado ha de expresar, claro es, en qué son distintos aquellos pronunciamientos; pero ha de expresarlo, y esto es lo importante, poniendo de relieve que ese distinto pronunciamiento se ha producido al resolver supuestos sustancialmente iguales. De ahí que la norma exija que el razonamiento sobre ese primer aspecto contenga una relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada. Esto es, exige: (1) una relación, que se refiera a todos y cada uno de los elementos que determinan para aquellas normas que los supuestos pueden ser sustancialmente iguales; la relación ha de referirse, pues, a los litigantes, a los hechos, a los fundamentos y a las pretensiones, tanto del supuesto en el que se dictó la sentencia recurrida, como del o de los supuestos en que se dictaron las de contraste; y (2) que tal relación sea precisa y circunstanciada, o lo que es igual: que la relación no deje de hacerse con el detalle mínimo necesario para percibir cuales eran, en los supuestos que se comparan y en lo jurídicamente relevante, la situación de los litigantes, los hechos, los fundamentos y las pretensiones. Y

Otro, sobre la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Aquí, en este segundo aspecto, el escrito de interposición habrá de identificar cual o cuales son las normas o los principios o la jurisprudencia que esa sentencia pueda haber infringido al pronunciarse en el sentido en que lo hizo y habrá de contener una exposición razonada capaz, por breve que fuera, de ser reconocida como fundamento de esa imputación.

Cargas procesales de observancia ineludible y que se imponen ex lege obligatoriamente por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina. Con él, dentro del ámbito restringido y excepcional que define la ley, se persigue dar satisfacción al principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales, reforzando la seguridad jurídica mediante la corrección de tratamientos desiguales en el enjuiciamiento de situaciones jurídicas iguales y reduciendo a la unidad criterios judiciales contradictorios. Se persigue, pues, fijar la doctrina correcta, lo que demanda que exista previamente doctrina enfrentadas e incompatibles, de suerte que se refleje el distinto trato recibido, para lo que resulta necesario que se aporte un término de comparación válido del que derivar la identidad sustancial de las situaciones jurídicas que han recibido una distinta respuesta judicial, y es quién alega la desigualdad el que asume la carga procesal de aportar los términos de comparación en el sentido visto; sin término de comparación válido, sin doctrina legal enfrentada, resulta intranscendente, a los efectos del recurso de casación para unificación de doctrina, que la recogida en la sentencia impugnada no sea correcta; por ende, es requisito insoslayable la concurrencia de las tres identidades entre las sentencias en contraste, la subjetiva, que requiere la igual situación material y jurídica soporte de la acción ejercitada, la objetiva, que exige la similitud de los hechos y de las pretensiones actuadas, y la de fundamento, que la razón de decidir se funden en las mismas normas o en normas conexas, aunque la decisión sea distinta.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004, "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005, señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

El planteamiento y el desarrollo de los distintos motivos articulados por la parte recurrente en su recurso nos muestra la poca atención que se ha puesto en colmar los requisitos que anteriormente hemos expuestos; se observa que el recurso interpuesto más parece un recurso de apelación en el que se cuestiona la corrección jurídica de la sentencia con la que se está en desacuerdo, no por entrar en contradicción con otras, sino por la incorrección ad intra de la misma. Lo cual, a nuestro entender, queda evidenciado del propio esquema que refleja la formulación del recurso, en el que lo primero y sustancial que se pone en entredicho son las propias conclusiones fácticas a la que llegó la sentencia, sin que dada las características y finalidad del recurso de casación quepa cuestionar en el mismo las conclusiones fácticas sentadas por la sentencia y que constituyen el presupuesto necesario para la aplicación de la norma al caso concreto. Sin que, desde luego, sea labor de este Tribunal tratar de descubrir las identidades referidas y absolutamente necesarias entre los supuestos enfrentados, ni suplir la carga procesal que corresponde a la parte recurrente.

Los motivos que llevan a formular el recurso de casación son los que a continuación se examinan.

El primero trata sobre la inexistencia de incremento de patrimonio no justificado, acreditación de la titularidad y procedencia de determinados activos financieros.

Afirma la parte recurrente que la sentencia de instancia ha infringido el principio procesal de que las diligencias probatorias han de ser valoradas de manera indivisa y no fragmentaria; de suerte que ni tiene en cuenta ni valora la existencia de otros activos financieros.

Como se observa el recurso prescinde de indicar que norma o normas que regulan la materia probatoria han sido infringidas por la sentencia de instancia, se limita sin más a mostrar su desacuerdo y a invocar un principio general, que en realidad lo que pone de manifiesto no es más que su discrepancia del resultado al que llegó el Tribunal de instancia en la valoración del material fáctico. Pero es que además, visto el contenido de la sentencia, esta lo que se ha limitado es a delimitar la regla de la carga de la prueba y sus consecuencias, y correspondiéndole a la parte actora, por las razones que extensamente explica, la carga de la prueba, las dudas no despejadas perjudican a quien obligado a probar no lo hace, siendo significativo, como expresamente recoge la sentencia, que ni siquiera solicitara la parte actora el recibimiento del pleito a prueba para dar cumplimiento al principio de la carga de la prueba.

En definitiva, no cabe en el recurso de casación para unificación de doctrina cuestionar los hechos base de los que deriva las consecuencias jurídicas a las que llega la sentencia de instancia impugnada; ni menos aún, partir de unos presupuestos fácticos distintos de los tenidos por probados en la sentencia de instancia, pues, en otro caso, faltaría la identidad fáctica necesaria para el contraste imprescindible para descubrir la contradicción entre las sentencias a comparar que constituyen la esencia y función del recurso de casación para unificación de doctrina, que trata de evitar las contradicciones jurídicas ante unos mismos hechos enjuiciados. Por ello, lo que en modo alguno es posible que la comparación de los supuestos fácticos se haga no sobre los que la sentencia de instancia considera, sino sobre, lo que según la recurrente, debería de haber considerado atendiendo a lo actuado en la instancia.

Como se ha dicho, descuida la parte recurrente sus deberes de proporcionar los términos de comparación adecuados, mediante la justificación de la concurrencia de las tres identidades sustanciales, limitándose a traer como sentencia de contraste la del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 7 de abril de 2003, copiada parcialmente en el recurso, que respecto de un supuesto concreto y en base al material probatorio del que se vale, llega a unas conclusiones que en absoluto son extrapolables, menos aún cuando la parte recurrente omite absolutamente el contraste de la situación tratada en la referida sentencia con la resuelta en la sentencia de instancia; que como se ha indicado, se centra en la doctrina y normativa que regula la carga de la prueba, concluyendo que en el caso de autos, esta incumbía a la actora que debe soportar las consecuencias, cuando además se parte de unas presunciones iuris tantum, lo que conforman un escenario fáctico y jurídico de todo punto alejado del que se ofrece de contraste, que trata de la valoración de una serie de documentos privados. Y desde luego resultando a todas luces insuficiente, tal y como se ha puesto de manifiesto al examinar los requisitos del recurso de casación para unificación de doctrina, que se limita la parte recurrente, sin más, a denunciar la infracción de las normas sobre la valoración de las pruebas.

La finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina no radica en la depuración de la legalidad de lo resuelto, en enjuiciar si la doctrina aplicada es en sí misma correcta o no, sino en preservar el principio de igualdad en la aplicación de la doctrina legal en casos semejantes o idénticos.

Los mismos defectos y reparos caben hacer en cuanto al siguiente de los motivos invocados, centrado en la inexistencia de culpabilidad. Igualmente hay un total desinterés en el recurso de casación para unificación de doctrina formulado de ofrecer las identidades necesarias, entre la sentencia de instancia y las de contraste.

La sentencia de contraste es de la Audiencia Nacional de 29 de enero de 2004 ; al igual que la sentencia de instancia, ambas recuerdan la mejor doctrina sobre la exigencia de la culpabilidad, pero con una diferencia sustancial, la sentencia de instancia concluye que no existe una correcta interpretación por una razonable discrepancia, dada la claridad de la norma infringida, la de contraste, por el contrario, parte del presupuesto opuesto, esto es, la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de las consecuencias que en el orden tributario pudiera representar el incremento de patrimonio puesto de manifiesto en 1990. En realidad, como la propia parte recurrente pone de manifiesto, la cuestión radica en una mera discrepancia entre el parecer de la recurrente y la conclusión a la que llegó la sentencia, como lo evidencia cuando afirma que "tal y como se deduce de la resolución administrativa y de la propia sentencia recurrida -aunque en este ase afirme lo contrario-, la cuestión planteada es lo suficientemente compleja como para aceptar que existe una razonable diferencia de criterios respecto a la interpretación de la norma".

Sobre el incremento porcentual de 10 puntos de la sanción, la sentencia de instancia no contiene no ya un examen sino siquiera mención alguna sobre dicha cuestión. En el mejor de los supuestos para la parte recurrente, la sentencia hubiera incurrido, al omitir un pronunciamiento sobre el citado extremo, en incongruencia omisiva, pero esta no cabe analizarla por impedirlo los límites del recurso de casación para unificación de doctrina, porque como tantas veces se ha dicho, "en el recurso de casación para unificación de doctrina, se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener trascendencia, ni se puedan valorar en este recurso extraordinario de casación, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que sí pueden hacerse por la vía de la incongruencia en el recurso de casación ordinario", en este sentido nos pronunciamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006, en la que después de reconocer que la sentencia impugnada era incongruente sostuvimos que, sin embargo, "este vicio de la sentencia no podía ser objeto del presente recurso de casación", dado que si "la Sala de instancia no se pronunciaba sobre la obligación del juzgador de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación, ni venía a formular una doctrina contraria al reiterado criterio de una jurisprudencia consolidada sobre el deber de congruencia y sobre el significado y alcance de esta exigencia", en suma, "si no sentaba doctrina alguna sobre la congruencia, no resultaba oportuno traer al proceso como opuesta la sentencia del Tribunal Supremo que se invocaba, (...), que apreciaba el vicio"; más recientemente, en la Sentencia de 11 de diciembre de 2007 concluimos que "la invocación por la parte en la contestación a la demanda y falta de consideración en la sentencia de la inidoneidad del perito, podría servir de fundamento de un motivo de casación por incongruencia en el ámbito de un recurso de casación ordinario, pero no podía fundar el recurso de casación para la unificación de doctrina en cuanto no reflejaba una interpretación o aplicación contradictoria de la ley, ya que en la sentencia recurrida no existía pronunciamiento al respecto"; en la Sentencia de 1 de febrero de 2008 declaramos una vez más que el vicio de incongruencia de la Sentencia no podía ser objeto del recurso de casación instado "por no sentar doctrina alguna sobre la congruencia de las resoluciones judiciales, (...) ni aportarse sentencia de contraste sobre el deber de congruencia".

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, no deben imponerse a la parte recurrente, dado que no ha se ha formalizado oposición alguna al recurso, al haberse abstenido la parte demandada de presentar escrito oponiéndose al mismo, por lo que en uso de las facultades que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, no ha lugar a la imposición de las costas a la recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución