STS, 30 de Abril de 2010

En el proceso contencioso-administrativo número 21/2005, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia de fecha 11 de octubre de 2006, estimando en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por "KPMG AUDITORES SL", y "D. Efrain ", contra la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 15 de noviembre de 2004 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas de 3 de octubre de 2002, por la que se les sanciona, como consecuencia de los trabajos de auditoria de las cuentas anuales del ejercicio 1999 de la entidad "Winterthur Asistencia SA de Seguros y Reaseguros", declarando a "KPMG Auditores SL" y al auditor " Efrain " responsables de la comisión de una infracción grave de las tipificadas en la letra c) del apartado 2º del artículo 16 de la LAC al haber incurrido en un incumplimiento de las normas de auditoria susceptible de causar perjuicios económicos a terceros o a la empresa o entidad auditada en relación con los trabajos de auditoria de las cuentas anuales del ejercico 1999 de la entidad mercantil citada.

Contra la referida sentencia la representación procesal de "KPMG Auditores SL", y "D. Efrain ", y la "Administración del Estado", prepararó, recurso de casación que la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, tuvo por preparado mediante providencia de 29 de junio de 2006 que, al tiempo, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la representación procesal de los recurrentes "KPMG Auditores SL", y "D. Efrain " compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo y, con fecha 18 de septiembre de 2007, presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables al caso, en particular, por infracción del principio de legalidad punitiva contenido en el artículo 25.1 de la Constitución -en cuanto determinante del principio de legalidad en la tipificación de infracciones administrativas- y la doctrina del Tribunal Constitucional sobre las "Leyes penales en Blanco" aplicable en cuanto interpretadora de dicho precepto.

por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables al caso, en particular, por infracción del principio de legalidad punitiva contenido en el artículo 25.1 de la Constitución, en cuanto que la norma remitida en la "Ley Penal en Blanco " no ha sido objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado.

Por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables al caso, en particular, por infracción del principio de Legalidad Punitiva contenido en el artículo 25.1 de la Constitución, en cuanto se ha producido una extensión inconstitucional de la norma sancionadora.

Por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables al caso, en particular, por infracción del principio de presunción de inocencia contenido en el artículo 24.2 de la Constitución, al presumir iuris tantum, la culpabilidad, invirtiendo la carga de la prueba.

Por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables al caso, en particular, por infracción del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoria de Cuentas, al calificar la conducta de mis mandantes como de "incumplimiento de las normas de auditoria", cuando no existe incumplimiento alguno de las normas de aplicación, ni desde la persperctiva de las normas de supervisión de las entidades aseguradoras, ni desde la perspectiva de las propias normas de auditoria de cuentas.

por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables al caso, en particular por infracción del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoria de Cuentas, dado que ni KPMG AUDITORES SL ni D. Efrain, han incurrido en infracción administrativa sancionable.

Y termina suplicando, que se dicte sentencia en la que se estime el recurso, y se declare la nulidad de la resolución impugnada.

-Requerido el Abogado del Estado, presento escrito de fecha 8 de octubre en que sostenía el recurso de casación, en el cual expuso el siguiente motivo de casación:

Único: Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción por considerarse infringido el artículo

16.3.b) de la Ley de Auditoria de Cuentas en su redación actual, dada por la Ley 44/2002, de 22 de noviembre de Medidas de Reforma del Sistema Financiero .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando el recurso, case y anule la sentencia recurrida, dictando en su lugar otra por la que se declare que la resolución administrativa impugnada es conforme Derecho .

Por providencia de fecha 14 de enero de 2008, se dio traslado a las partes para alegaciones sobre la posible causa de inadmisión, en relación a la cuantía del recurso. Tramite que evacuó el Abogado del Estado, por escrito de 27 de febrero de 2008, y por la representación procesal de "KPMG Auditores SL", y "D. Efrain "

Por Auto de 5 de junio de 2008, la Sala acuerda:

"Inadmitir el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de KPMG Auditores SL y

D. Efrain, contra la Sentencia de 11 de octubre de 2006, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 21/2005 ; ...Admitir el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en relación con la sanción impuesta a KPMG Auditores SL. "

No habiéndose personado nadie que sostuviera la posición de recurrido, por providencia de 3 de febrero de 2010, se nombro Magistrada Ponentes a la Excma.Sra.Dª.Maria Isabel Perello Domenech, y se señaló para votación y fallo el día 27 de abril de 2010, fecha en que tuvo lugar.

Siendo Ponente la Excma. Sra. Dª. Maria Isabel Perello Domenech, Magistrada de la Sala

El Abogado del Estado recurre en casación la Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso contencioso administrativo deducido frente a la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 3 de octubre de 2002, confirmada en alzada por resolución del Ministro de Economía y Hacienda de 15 de noviembre de 2004, por la que se impone a "KPMG Auditores SL" y al auditor D. Efrain una sanción por la comisión de una infracción grave tipificada en el artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas, Ley 19/1988, de 12 de julio, consistente en el incumplimiento de normas de auditoría que pueda causar perjuicio a terceros o a la empresa o entidad auditada, en relación con los trabajos de auditoria practicados a la entidad "Winterthur Asistencia S.A. de Seguros y Reaseguros" respecto a las cuentas anuales del ejercicio 1.999. Imponiéndose sanciones de multa por importe de 183.372,12 euros a la sociedad "KPMG Auditores SL" y de 4.207, 08 euros al auditor D. Efrain, con la consiguiente incompatibilidad con respecto a las cuentas anuales de la mencionada empresa o entidad correspondientes a los tres primeros ejercicios que se iniciarán con posterioridad a la fecha en que la sanción adquiriera firmeza en vía administrativa.

El recurso de casación se articula en un único motivo que se formula al amparo de lo dispuesto en el articulo 88 1 d) de la Ley de la Jurisdicción, considerándose infringido el artículo 16.3.b) de la Ley de Auditoria de Cuentas en su redacción actual dada por la Ley 44/2002, de 22 de Noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero .

En desarrollo del motivo casacional argumenta la Abogacía del Estado que la Sentencia comienza por asumir los hechos probados de la resolución administrativa, constitutivos de la infracción inicialmente tipificada en el articulo 16.2.c) de la ley de Auditoria de Cuentas, en su redacción originaria. Y continua aduciendo que este apartado 2.c) ha sido sustituido por el apartado 3.b) del mismo articulo 16 . Considera que la tesis esgrimida por las entonces recurrentes en la instancia sobre la " destipificación por derogación sobrevenida de la infracción" carece de todo fundamento, pues la Ley 44/2002, de 22 de Noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, se ha limitado a dar una nueva redacción del tipo infractor por razones de mejora técnica sin que, en consecuencia, quepa la aplicación retroactiva del nuevo precepto sancionador, como supuesta norma sancionadora mas favorable, como así lo ha declarado esta Sala en Sentencia de 15 de Mayo de 2003 . Existe, en opinión del representante de la Administración, una equivalencia entre las dos redacciones dadas al mismo tipo de la infracción, la del anterior articulo 16.2.c) y la del actual 16.3.b) de la Ley de Auditoria de Cuentas, derivada de la naturaleza y finalidad de la actividad de auditoria y de su trascendencia frente a terceros.

Continua indicando que en cualquier caso debe reiterarse que el perjuicio económico o el efecto significativo en el informe, es siempre potencial ("...pueda..." según el artículo 16.2 .c), o "...pudiera..." en la redacción actual de artículo 16.3 .b). Asimismo podría considerarse, -sostiene- desde un punto de vista meramente hipotético, la existencia de incumplimientos con posible efecto significativo en el informe, que sin embargo, no pudieran causar perjuicio económico a terceros, en virtud de circunstancias externas al informe de auditoria que afecten a la información económica de los terceros respecto a la empresa auditada, y que impidan dicho perjuicio. Pero cualquier posible perjuicio económico a terceros tiene que derivarse necesariamente de circunstancias significativas con posible efecto en el informe, al ser éste el único medio por el que los terceros conocen los resultados del trabajo de auditoria. Por todo ello, no cabe aceptar la conclusión que sienta la sentencia impugnada: los hechos infractores están perfectamente tipificados como infracción grave, tanto si nos atenemos a la anterior redacción de la Ley de Auditoria de Cuentas, como si los consideramos a la luz de la nueva redacción de la misma.

Por lo expuesto, concluye que la Sentencia impugnada, al entender que los hechos infractores, debidamente alegados y probados en autos, no son constitutivos de infracción conforme al nuevo tipo recogido en el artículo 16.3 .b), siendo así que este tipo infractor es el mismo (aunque con nueva redacción)-cuando no más amplio- que el anterior recogido en el artículo 16.2 .c), ambos preceptos de la Ley de Auditoria de Cuentas, infringe lo dispuesto en este último y en la jurisprudencia resultante de la doctrina de este Alto Tribunal interpretando dicha modificación normativa.

Para el análisis de este único motivo de casación, en el que se denuncia la infracción del artículo 16.3.b) de la Ley de Auditoria de Cuentas conviene recordar que la Sala de instancia examina la distinta tipificación de la conducta infractora en las dos redacciones sucesivas de la Ley en los siguientes términos:

La recurrente alega "la destipificación por derogación sobrevenida de la infracción grave imputada a mi mandante en el expediente sancionador"

El artículo 16 párrafo 2 letra c) en su redacción inicial (ley 19/1988 de 12 de julio, tenía el siguiente tenor literal: "Se considerarán infracciones graves "el incumplimiento de las normas de Auditoria que puedan causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada".

Tras la reforma operada por la ley 44/2003 el texto fue el siguiente:

"Artículo 16

1. Las infracciones cometidas por los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría de cuentas en el ejercicio de sus funciones se clasificarán en muy graves, graves y leves.

3. Se considerarán infracciones graves:

1. El incumplimiento de la obligación de realizar una auditoría de cuentas obligatoria, contratada en firme.

2. El incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe.

3. El incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 8.3 b) o en el 8.4 de la presente Ley .

4. La no remisión al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de aquellas informaciones, de carácter periódico o circunstancial, exigidas legal o reglamentariamente, cuando haya mediado un requerimiento para ello.

5. La aceptación de trabajos de auditoría de cuentas que superen la capacidad anual medida en horas del auditor de cuentas, de acuerdo con lo establecido en las normas técnicas de auditoría de cuentas.

6. El incumplimiento de lo establecido en la Disposición Final Primera de la presente Ley .

7. Identificarse como auditor de cuentas en un trabajo distinto a los que se regulan en el artículo 1 de esta Ley, o distinto a aquellos que, no teniendo la naturaleza de auditoría de cuentas, estén atribuidos por ley a auditores de cuentas.

8. Realizar trabajos de auditoría de cuentas sin estar inscrito como ejerciente en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

   4. Se considerarán infracciones leves:

1. Cualesquiera acciones y omisiones que supongan incumplimiento de las normas de auditoría y que no estén incluidas en los apartados anteriores.

2. La no remisión al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de aquellas informaciones, de carácter periódico o circunstancial, exigidas legal o reglamentariamente, dentro de los plazos establecidos para ello.

3. El incumplimiento de las obligaciones inherentes a la formación continuada, establecidas en el artículo 6.4 de la presente Ley .

   La resolución del ICAC establece claramente que se sanciona a los hoy actores como "responsable de la comisión de una infracción grave de las tipificadas en la letra c) del apartado 2º del artículo 16 de la LAC al haber incurrido en un incumplimiento de las normas de auditoria susceptible de causar perjuicios económicos a terceros o a la empresa o entidad auditada..."

   La lectura del acuerdo del ICAC origen del recurso revela que ya en el curso del expediente se debatió si hubo o no "riesgo de perjuicio económico". La Administración concluye que el riesgo existe porque incumplir las normas de auditoria "supone la sustracción a los usuarios del Informe de Auditoria de una información importante sobre la situación económico-patrimonial de la entidad distorsionada lo que puede suponer que adopten decisiones que de conocer los datos excluidos no hubiesen adoptado, por tanto, los incumplimientos mencionados anteriormente llevan a la existencia de un riesgo de perjuicio económico".

   Por su parte la actora alega que el nuevo elemento objetivo del tipo sancionador "nada tiene que ver con aquel en virtud del cual se impuso la sanción recurrida". Como se ha razonado más arriba y en relación a la anterior redacción del apartado c) del artículo 16.2 LAC, la expresión "que puedan causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada" precisa tan sólo que la vulneración de las normas técnicas posea la virtualidad para ocasionar un daño efectivo. Y que, precisamente por la confianza que el mercado deposita en la labor de los auditores y por la importancia de sus funciones, que son factores que determinan la obligatoriedad de su intervención profesional en determinados casos, es lógico que una buena parte de las irregularidades graves que pueden cometer en el ejercicio de aquellas sean aptas para generar perjuicio a terceros o a la propia entidad auditada.

   La redacción del anterior artículo 16.2 c) (incumplimiento de las normas de Auditoria que puedan causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada) se encuentra hoy en el 16.3 b)( El incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe).

   La redacción del precepto ha cambiado por tanto, y la referencia a " un efecto significativo sobre el resultado del trabajo" por la infracción de las normas de auditoria, exige por parte de la Administración un razonamiento al respecto, pues es la existencia de este efecto significativo lo que separa la infracción grave de la infracción leve. La toma en consideración de ese efecto significativo sobre el resultado del trabajo no se ha llevado a cabo por la Administración como resulta de la lectura de las resoluciones impugnadas.

   Debe pues apreciarse la concurrencia de una infracción leve, imponiendo la sanción en su grado mínimo " conforme a los criterios del artículo 10 de la Ley 19/1988 " en la redacción operada por Ley 44/2002 -, pues también en el mínimo se impuso en la resolución impugnada.

   A tales efectos, es preciso recordar, en relación con la alegada infracción del principio de proporcionalidad, que no se puede apreciar dado que las sanciones se impusieron en su grado mínimo, de entre las posibilidades que la anterior redacción de la Ley de Auditorias ofrecía, y así siendo el máximo el 10% de los honorarios, con un mínimo de 500.000 Ptas., se impuso el 0,7% de los honorarios equivalente a 183.372,12 euros a la empresa, y al socio auditor, de un máximo de 2 millones de pesetas y mínimo de 500.000 Ptas. se le impone la multa de 4.207,08 euros, en ambos casos, con la accesoria de incompatibilidad con respecto a las cuentas anuales de WINTERTHUR ASISTENCIA S.A. DE SEGUROS Y REASEGUROS.

   Corresponde reducir la multa impuesta a la empresa auditora a 1.800 euros y al socio auditor a seiscientos euros conforme al artículo 17.3 y 8 :

   " -. 3. Por la comisión de infracciones leves se impondrá al infractor, cuando éste sea un auditor de cuentas individual, una de las siguientes sanciones:

1. Multa por importe de hasta 6.000 euros.

2. Amonestación privada.

   8. Por la comisión de infracciones leves se impondrá a la sociedad de auditoría infractora una sanción de multa por importe de hasta 6.000 euros.

   Debe en consecuencia estimarse en parte el recurso.

   La consecuencia de la estimación parcial del recurso conlleva la estimación de la pretensión relativa a la condena a la Administración a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en ejecución de la resolución impugnada. En concreto procederá la devolución de la diferencia entre el importe de la sanción respectivamente impuesta a los recurrentes (183.372,12 euros y 4.207,08 euros) y las que se fijan en esta sentencia (1.800 euros y 600 euros), más los intereses de demora.>>

Las consideraciones jurídicas antes trascritas evidencian una incorrecta apreciación e interpretación de los principios y normas aplicables. Tal como se desprende de los hechos asumidos en la Sentencia impugnada, al corresponder la elaboración de la auditoría de las cuentas del ejercicio en el primer semestre de 1999, la norma aplicable ratione temporis es la redacción original del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas, que es la aplicada en la resolución sancionadora del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 3 de octubre de 2.002. La modificación de dicho precepto se produjo por medio de la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, por lo que ciertamente el propio Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas no pudo aplicar y, por supuesto, tampoco pudo justificar la concurrencia del nuevo elemento introducido en el nuevo precepto, consistente en " el efecto significativo en los resultados del trabajo ".

El órgano resolutorio de la alzada, pudo haber considerado la nueva redacción del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas de haber apreciado que no mantenía la tipificación por los hechos determinantes de la sanción o que lo hacía de forma que resultaba más favorable para el sancionado. Sin embargo, al entender que no se producía tal efecto más beneficioso, y al no haberse suscitado esta singular cuestión por los recurrentes procede a confirmar la resolución sancionadora originaria manteniendo, por consiguiente, y ante el silencio de los entonces recurrentes, la aplicación de la norma en la redacción vigente en el momento en que se produjeron los hechos, sin plantearse esta cuestión.

Pues bien, ya en vía contenciosa administrativa, el demandante reclama ante la Sala lo que considera la aplicación de la norma mas beneficiosa, que identifica con la nueva redacción del precepto sancionador dada por la mencionada Ley 44/2002, que a su entender, realiza una " destipificación por derogación sobrevenida de la infracción" . La Sala de instancia analiza dicha sucesión normativa y al comprobar que no se razona sobre la conveniencia del nuevo elemento del " efecto significativo sobre el resultado del trabajo ", acoge la alegación de que el nuevo texto de la Ley de Auditoria de Cuentas resultaba aplicable al caso de autos por ser la norma sancionadora más favorable. A partir de esa premisa, efectúa la subsunción de los hechos bajo la nueva formulación del apartado 2 del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas que prevé la infracción leve, tanto en lo que respecta a la conducta infractora, como en lo relativo a la sanción aplicada, que se reduce en la forma que la sala considera pertinente.

Así planteados los términos del debate, conviene recordar que la conducta consistente en la infracción de normas de auditoria, hasta la reforma operada por la citada Ley 44/2002 era del siguiente tenor:

"2. Se considerarán infracciones graves:

3. El incumplimiento de las normas de auditoría que pueda causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada." (artículo 16.2 .c)

   Tras la reforma operada por la mencionada Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, la infracción equivalente se define en los siguientes términos:

   "3. Se considerarán infracciones graves:

2. El incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe." (artículo 16.3 .b )

   Y en el apartado 4 del artículo 16 se contemplan las infracciones leves en los siguientes términos:

   4. Se considerarán infracciones leves:

1. Cualesquiera acciones y omisiones que supongan incumplimiento de las normas de auditoría y que no estén incluidas en los apartados anteriores.

   La Sala de instancia indica en su fundamento de derecho octavo que el tipo infractor de la conducta ha sido sustituido por otro que incorpora un diferente elemento, -el del efecto significativo en el resultado del trabajo y por consiguiente en su informe-, y examina si cabe la subsunción de los hechos imputados en el nuevo tipo. En el inicio de dicho fundamento se afirma textualmente que:

   la redacción del anterior artículo 16.2.c) (incumplimiento de las normas de Auditoria que puedan causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada) se encuentra hoy en el 16.3.b) (El incumplimiento de las normas de auditoría, exige por parte de la Administración un razonamiento al respecto, pues es la existencia de este efecto significativo lo que separa la infracción grave de la infracción leve. La toma en consideración de ese efecto significativo sobre el resultado del trabajo no se ha llevado a cabo por la Administración como resulta de la lectura de las resoluciones impugnadas.

   Pues, bien, dicha conclusión de la Sala sobre la improcedencia de la subsunción de la conducta infractora en la nueva tipificación que está en el artículo 16.3 .b), carece de la suficiente y razonable justificación e implica una incorrecta interpretación del contenido y alcance del mencionado precepto.

   En efecto, es evidente que no puede dejar de aplicarse en vía judicial el principio constitucional de aplicación retroactiva de las normas sancionadores más favorables, incluido según jurisprudencia constitucional consolidada en el contenido del principio de legalidad sancionadora reconocido en el artículo 25 de la Constitución. Así lo declaramos en la sentencia de esta Sala de 16 de junio de 2009 (recurso de casación número 296/2007 ) en los siguientes términos:

   " Tal interpretación era obligada para el Tribunal en cuanto le correspondía examinar la corrección de la resolución impugnada utilizando parámetros del derecho sancionador, siendo uno de ellos el principio de aplicación retroactiva de la norma, de necesaria observancia por parte del Juzgador con independencia de su efectiva alegación por las partes del proceso. La peculiaridad de las normas sancionadoras determina que los Tribunales en sus decisiones deban necesariamente realizar una interpretación acorde con los principios de esta naturaleza entre los que se encuentra, sin duda, el aludido que determina que deba acudirse a la norma más favorable. De forma que, en principio, puede no existir vulneración de las garantías procesales cuando el Juez o Tribunal decide o adecua su pronunciamiento a los principios de orden sancionador, aun cuando no fueran formal y expresamente invocados, por ser consecuencia inescindible y necesaria de la naturaleza de la cuestión debatida en el proceso. más concretamente, no se advierte la lesión de las garantías del proceso sólo porque la decisión judicial se sustente en la aplicación de oficio de principios sancionadores en cuanto manifestación del principio de legalidad ineludible al derivar de un mandato constitucional."

   Otra cosa diferente es que en la comparación relacional de los sucesivos preceptos sancionadores, el anterior y el actual, la Sala haya llegado a una errónea conclusión acerca del alcance y significado de cada uno de los tipos sancionadores. De la lectura del párrafo de lo antes trascrito se desprende que, en principio, la Sala considera que la redacción anterior del artículo 16.2 .c) se encuentra ahora en el artículo

   16.3 .b) y que la redacción del precepto ha cambiado a " un efecto significativo sobre el resultado del trabajo ", que exige la toma en consideración de cierto elemento por parte de la Administración, con un razonamiento específico sobre su concurrencia. De manera que la causa última por la que la Sala entiende que no es posible encajar la conducta infractora en el nuevo supuesto es que " la toma en consideración de este efecto significativo sobre el resultado del trabajo no se ha llevado a cabo como resulta de la lectura de las resoluciones impugnadas " y, continúa la Sala, sin más razonamiento " debe pues apreciarse la concurrencia de la infracción leve ". Se pone de manifiesto de esta manera que la ratio decidendi de la degradación de la infracción se encuentra, en realidad no ya en la falta de concurrencia de este nuevo elemento, pues la Audiencia Nacional no entra en dicho análisis que omite por completo, sino en la falta de su justificación por parte de la Administración sancionadora. Tómese en consideración que en la fecha en la que se dicta la resolución sancionadora no se encontraba en vigor el nuevo texto, de manera que el razonamiento judicial expuesto (que se sustenta en la falta de motivación del elemento del " efecto significativo sobre el resultado del trabajo " inexistente en el momento de dictarse la resolución sancionadora), supone una exigencia de imposible cumplimiento y por ello, incurre en una quiebra lógica. Tampoco era exigible este razonamiento en la resolución resolutiva de la alzada, por un lado, porque no se planteó esta cuestión de forma expresa en el recurso, y de otra parte, porque no era evidente que la nueva norma fuera más favorable y la Administración no estaba obligada a abordar de oficio una justificación sobre este extremo.

   Partiendo de que la operación jurídica de degradación de la infracción motivada por la falta de motivación por parte de la Administración de un elemento del ilícito que sólo se introduce con posterioridad carece de un fundamento suficiente, nos corresponde realizar una serie de consideraciones acerca de la alegada equivalencia de las infracciones que esgrime el Abogado del Estado.

   La comparación razonable de los dos artículos confrontados lleva a considerar que para que la infracción de las normas de auditoria diera lugar a una infracción grave, era necesario, originariamente, que eventualmente se pudiera causar perjuicios a terceros, si bien en la ulterior y actual redacción, para la existencia de la infracción grave es necesario que la inobservancia de las normas de auditoria genere un " efecto significativo sobre el resultado del trabajo del auditor y, por consiguiente, en su informe ". Pues bien, la simple confrontación de los términos utilizados en uno y otro tipo infractor nos permiten considerar que a priori, esto es, de forma general, ambas normas contemplan y sancionan supuestos similares, si bien observamos que la anterior configuración de tipo infractor se delimitaba en términos más amplios que en la actual definición. Si admitimos que los incumplimientos tienen capacidad o son potencialmente susceptibles de causar un perjuicio económico a terceros, - como se acepta en la sentencia impugnada -, cabe entender que dichos hechos infractores, a su vez, razonablemente, conllevan un efecto significativo sobre el resultado del trabajo del auditor y por tanto, sobre su informe. En otras palabras, si para la concurrencia de la infracción grave era necesario que la inobservancia de las normas de auditoria comportaran un probable perjuicio a tercero, esta consecuencia -el perjuicio a tercero- implica o incluye normalmente un previo o necesario efecto significativo o trascendente en el trabajo e informe del auditor, pues como indica el Abogado del Estado, el informe es el único medio por el que los terceros conocen los resultados de los trabajos de auditoria. En este sentido lo hemos declarado en nuestras sentencias de 15 de octubre de 2008, recurso de casación número 717/2006, en que mantuvimos:

   "Pues bien, pese a incluir alguna expresión ambigua en sus consideraciones, la Sala de instancia claramente asume en su fundamento de derecho 3 que el tipo infractor de la conducta no ha desaparecido, sino que ha sido substituido por otro de mayor amplitud y, en el fundamento 5 examina la subsunción de los hechos imputados en tanto en el antiguo como en el nuevo tipo (en el inicio de dicho fundamento se afirma textualmente que "las distintas conductas que le fueron imputadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas son, efectivamente, subsumibles en el tipo de infracción que regulaba el artículo 16.2

   .b) de la Ley de Auditoría de Cuentas -y, en la actualidad, según lo dicho, el artículo 16.3 .b)-"). Pues bien, dicha subsunción en la nueva tipificación -contra la que no argumentó el recurrente en casación- es jurídicamente correcta, lo que excluye la vulneración del principio de legalidad sancionadora. Quiere ello decir que no sólo el actor no sufrió indefensión en vía administrativa, sino que la subsunción de los hechos en el nuevo tipo fue efectiva y acertadamente comprobada tanto en vía administrativa, al resolver el recurso de alzada, como en vía judicial, con lo que en ningún caso podría alegar infracción del referido principio. Lo cual es, por lo demás, claramente confirmado al aplicar la Sala de instancia la nueva ley en cuanto a la sanción correspondiente, por resultar ésta más beneficiosa para el actor."

   Y en la sentencia de 16 de junio de 2009, dictada en el recurso de casación 6279/2006, declaramos:

   " Por ello, estimamos que la Sala de instancia, al sostener que los hechos imputados al auditor sancionado no son subsumibles en el tipo infractor del artículo 16.3 b) de la Ley de Auditoría de Cuentas, en su redacción debida a la Ley 44/2002, porque la Administración no había expuesto un razonamiento concreto sobre la concurrencia del presupuesto del «efecto significativo» que pudiera tener el incumplimiento de las normas de auditoría sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe, infringe el principio de legalidad en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, que vincula a los Tribunales de Justicia a aplicar el ordenamiento sancionador respetando la configuración de los tipos infractores determinados por el legislador, pues no está impidiendo una interpretación analógica o extensiva del tipo, sino que no está tomando en consideración los elementos que delimitan la conducta infractora, que ya no exige la acreditación de si puede producir potencialmente un perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada, y, por tanto, incurre en contradicción in terminis, ya que al reconocer como hechos probados el incumplimiento de las normas de auditoría que afecta a cuestiones relevantes, como la falta de planificación sobre la ejecución del trabajo, la falta de evidencia respecto del inmovilizado, los deudores, las subvenciones, que no pueden ser considerados como meros incumplimientos formales, y que son determinantes de desvirtuar la labor auditora, en cuanto que no permite conocer la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Cooperativa auditada, resulta improcedente que concluya su razonamiento con la afirmación de que la conducta imputada es subsumible en la infracción leve tipificada en el artículo 16.4 a) de la Ley de Auditoría de Cuentas ."

   En consecuencia con lo razonado, al estimarse íntegramente el motivo de casación formulado por el Abogado del Estado, declaramos haber lugar al recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 11 de octubre de 2006 dictada en el recurso contencioso-administrativo número 21/2005 que casamos.

   Estimado del recurso de casación, el análisis de la resolución sancionadora impugnada en el recurso contencioso administrativo, permite concluir que resulta ajustada a derecho, al concurrir los elementos que definen la infracción conforme es apreciada en la Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas de 3 de Octubre de 2002 rechazando pues las alegaciones vertidas por la parte recurrente según los razonamientos expuestos por la sala de instancia, siendo de igual modo correctas las sanciones impuestas a la entidad KPMG Auditores SL y al socio Efrain en cuanto que el cuadro de sanciones previstas en la redacción vigente de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas para las infracciones graves no resulta mas beneficioso para los indicados recurrentes.

   La operación jurídica según la cual la nueva ley era mas favorable, y por ello procedía su aplicación retroactiva con la nueva subsunción de los hechos en el elenco de los tipos sancionadores no se realizó correctamente dada la similitud existente entre ambas normas, e implica una infracción del precepto indicado que determina la estimación del recurso de casación.

De conformidad con el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional, no concurren las circunstancias legales para la imposición de costas ni en la instancia ni en la casación.

En atención a lo expuesto, en nombre del Rey, y en ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del Pueblo español y nos confiere la Constitución,

Que HA LUGAR y por lo tanto ESTIMAMOS el presente recurso de casación número 3952/2007, interpuesto por la ADMINISTRACION DEL ESTADO, contra la sentencia de fecha 11 de octubre de 2006, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso número 21/2005, que casamos.

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo número 21/2005, interpuesto por "KPMG AUDITORES SL", y D. Efrain, contra la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 15 de noviembre de 2004 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas de 3 de octubre de 2002, por la que se les sanciona.

No se hace imposición de las costas del recurso contencioso-administrativo ni de las del de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .-Pedro Jose Yague Gil.-Manuel Campos Sanchez-Bordona.-Eduardo Espin Templado.-Jose Manuel Bandres Sanchez-Cruzat.- Maria Isabel Perello Domenech.-Firmado.- PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por la Magistrada Ponente Excma. Sra. Dª. Maria Isabel Perello Domenech, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.