STS, 11 de Febrero de 2010

El 30 de abril de 1996, el Jefe de la Dependencia Regional Adjunto de Recaudación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Andalucía dictó, previo trámite de audiencia concedido a la interesada, un Acuerdo por el que, en virtud de lo dispuesto en el art. 72 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), y los arts. 12 y 13 del Real Decreto

1.684/1990, de 20 de diciembre, que aprobó el Reglamento General de Recaudación (R.G.R.), declaraba a la sociedad ahora recurrente obligada al pago de las deudas tributarias que tenía pendientes la sociedad "TORRES DISTRIBUCIÓN DE PUBLICACIONES, S.A." -liquidación derivada de un Acta de Inspección, firmada en disconformidad el 8 de febrero de 1994, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990-, por adquisición de explotaciones o actividades económicas, por un importe total de 242.464.450 ptas., incluyendo recargos de apremio.

En el Acuerdo de derivación se señalaba, entre otras cosas, lo siguiente: « La actividad realizada por TORRES DISTRIBUCIÓN DE PUBLICACIONES, S.A. era la de comercio al por mayor y al por menor de libros, periódicos y revistas, actividad en la cual cesa, pasando a estar totalmente inactiva a raíz de la adquisición del 100% de su capital social por DISTRIBUIDORA EDITORIAL COSTA DEL SOL, S.A. Esta adquisición se produjo en escritura pública de fecha 22.1.1992 por la que MARCO IBERICA DISTRIBUCIÓN DE EDICIONES, S.A. vendía 7.800 acciones de TORRES DISTRIBUCIÓN DE PUBLICACIONES, S.A. a DISTRIBUIDORA EDITORIAL COSTA DEL SOL, S.A. (...). Una vez realizada esta adquisición cesa la actividad de aquélla, que pasa a ser sustituida en sus relaciones comerciales por la adquirente ».

Contra el anterior Acuerdo, la entidad DISTRIBUIDORA EDITORIAL COSTA DEL SOL, S.A. interpuso recurso de reposición que fue desestimado por Acuerdo de 27 de junio de 1996 y, contra éste interpuso, mediante escrito presentado el 15 de julio de 1996, reclamación económico-administrativa (núm. 3290/1996) realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1) que la deuda objeto de derivación corresponde a un Acta de inspección incoada en fecha posterior a la adquisición de las acciones de Torres Distribución de Publicaciones, S.A.; 2) que la deuda deriva de conceptos ajenos a la propia actividad empresarial de la sucedida, como son los "incrementos de patrimonio de carácter extraordinario"; 3) que la sucesión en la actividad económica requiere identidad de elementos y existencia de título jurídico entre transmitente y adquirente; 4) que resulta aplicable al caso el art. 37 de la L.G.T. por tres motivos: porque no pueden ser objeto de derivación de responsabilidad las sanciones, porque hay que conceder al responsable un periodo para pago voluntario, no siendo transmisible el recargo de apremio, y porque la responsabilidad es siempre subsidiaria, salvo que por ley se establezca otra cosa. Por Resolución de 29 de julio de 1998, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó la reclamación formulada, confirmando el acto administrativo impugnado.

Frente a la anterior resolución desestimatoria, la citada entidad interpuso, mediante escrito presentado el 11 de septiembre de 1998, recurso de alzada (R.G. 7187-98; R.S. 445-98) reiterando las manifestaciones efectuadas ante el T.E.A.R. de Andalucía. El 20 de julio de 2000, el Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) dicto Resolución acordando «desestimarlo, confirmando la resolución recurrida y el acto administrativo impugnado, si bien con las advertencias que se contienen en el Fundamento de Derecho Sexto en relación con el recargo de apremio y la sanción».

Contra la resolución del T.E.A.C., la sociedad "DISTRIBUIDORA EDITORIAL COSTA DEL SOL, S.A.", por escrito presentado el 6 de octubre de 2000, interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 1198/2001, formulando demanda por escrito presentado el 2 de marzo de 2001, en el que solicita se «dicte Sentencia anulando la Resolución del T.E.A.C. de fecha 20 de julio de 2000, [...], así como anulando igualmente el Acuerdo de la Dependencia Regional de Andalucía de Recaudación de la Agencia Estatal de [la] Administración Tributaria de 30 de abril de 1996 que declaraba la derivación de la responsabilidad solidaria de las deudas tributarias de la entidad Torres Distribución de Publicaciones S.A. por el concepto acta de la Inspección del Impuesto de Sociedades de 1990 de dicha entidad, contra la recurrente Distribuidora Editorial Costa del Sol, S.A. por su falta de ajuste a Derecho, tanto en cuanto al procedimiento seguido, como por haber prescrito, como por la improcedencia de tal derivación de responsabilidad en cuanto a la cuota e intereses reclamados, como en cuanto a la sanción, declarando igualmente la inexistencia de responsabilidad tributaria de Distribuidora Editorial Costa del Sol, S.A., por esa deuda tributaria»; subsidiariamente solicita «se acuerde que esa responsabilidad no alcanza ni a las sanciones ni a los recargos de apremio, y que no es solidaria sino subsidiaria, precisando declaración de fallido del deudor principal», todo ello con imposición de costas a la Agencia Tributaria.

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia de fecha 20 de enero de 2003 por la que estimaba el recurso contencioso- administrativo interpuesto, «anula[ndo] la resolución recurrida y el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria por sucesión de empresa, de fecha 30 de abril de 1996, de que aquélla trae causa, por ser contrarios a Derecho», y «declara[ndo] prescrita la deuda exigida a la demandante, sin costas».

La Sala de instancia consideró que, estando acreditada la existencia de la sucesión en las actividades realizadas por Torres Distribución de Publicaciones, S.A. por la recurrente, Distribuidora Editorial Costa del Sol, S.A., el « motivo impugnatorio deb[ía] prosperar, anulando la resolución recurrida, por ser contraria a Derecho por inobservancia del procedimiento legalmente establecido, ya que la responsabilidad que podría haberse declarado, en todo caso, sería la responsabilidad subsidiaria por sucesión de empresa, con exclusión de sanciones y recargos de apremio (arts. 37.3 y 4 LGT y 14.3 Reglamento General de Recaudación), pero sin omitir los trámites (omitidos en el caso de autos) de la previa declaración de fallido de la deudora principal y de los responsables solidarios, caso de existir éstos » . Además -prosigue- « la anulación del acuerdo de declaración conlleva[ba] la anulación de los actos posteriores al mismo, los cuales queda[ban] sin efecto, sin que alcance tal anulación a los actos anteriores, dictados en el procedimiento administrativo, los cuales conservan su validez y eficacia, incluida la interruptiva de la prescripción, en su caso », y, en consecuencia, « habiéndose anulado el acto de declaración de responsabilidad, proced[ía] declarar prescrita la deuda exigida, por haber transcurrido más de cuatro años desde el 30 de abril de 1996 en que fue dictado aquél, lo que conduce, por tanto, a la estimación total del recurso, no a la estimación parcial aunque se haya afirmado la declaración de existencia de sucesión de empresa, ya que el acto administrativo objeto de impugnación es el acuerdo de declaración de responsabilidad en sí mismo, considerado, no la concurrencia o no de uno de los requisitos exigidos por la ley para poder dictar el acuerdo de declaración de responsabilidad en cuestión » (FD Cuarto ).

Contra la citada Sentencia de 20 de enero de 2003, el Abogado del Estado formalizó, con fecha 3 de abril de 2003, recurso de casación, en el que solicita que ésta se case y anule, «y la sustituya por otra en la cual se declare que la responsabilidad por adquisición debe ser subsidiaria, sin pronunciamiento alguno respecto a la prescripción, desestimando el resto de lo solicitado en la demanda».

El recurso se articula sobre la base de un único motivo formulado al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, por infracción del ordenamiento jurídico y, en concreto, del art. 66 de la L.G.T . Considera el defensor del Estado que este precepto ha sido infringido por la Sentencia de instancia al declarar prescrita la deuda por haber transcurrido más de cuatro años desde el día 30 de abril de 1996, en que fue dictado el acto administrativo de derivación de responsabilidad, ya que, precisamente, con posterioridad a la citada fecha se había interrumpido la prescripción en reiteradas ocasiones, a saber, por la interposición del recurso de reposición, la desestimación del mismo, la interposición de la reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.R. de Andalucía, la desestimación de éste, el posterior recurso de alzada ante el T.E.A.C. y la resolución desestimatoria. La anulación del acto de derivación de responsabilidad -señala el Abogado del Estado- «en nada impide la anterior conclusión, tanto porque dicho acto no contiene pronunciamiento alguno respecto a dicha cuestión, como porque la anulación del mismo en ningún modo supone el desconocimiento o inexistencia de todo lo actuado, a efectos prescriptivos» (pág. 4).

La representación de la parte recurrida -la mercantil "Distribuidora Editorial Costa del Sol, S.A."- formalizó, con fecha 17 de diciembre de 2004, escrito de oposición al recurso de casación interesando la inadmisión del «mismo, dada la falta de fundamentación y de contenido casacional de la impugnación o, en su defecto, acuerde su íntegra desestimación confirmando la Sentencia recurrida dada la nulidad de pleno derecho de las resoluciones anuladas y la consecuente prescripción de la acción administrativa frente a mi representada; o, en su caso, declarando que no ha lugar a derivar deudas tributarias no relacionadas directamente con el ejercicio de la actividad o explotación económica objeto de transmisión, entre las que no se encuentran las derivadas de resultados extraordinarios por meras operaciones contables, ni tampoco a deudas no liquidadas al tiempo de la transmisión. Ello con imposición de costas a la parte recurrente».

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 28 de septiembre de 2009 se señaló para votación y fallo el día 10 de febrero de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 20 de enero de 2003, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1198/2001 interpuesto por la entidad Distribuidora Editorial del Sol, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 20 de julio de 2000, desestimatoria del recurso de alzada instado por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Andalucía de 29 de julio de 1998, que a su vez desestima la reclamación formulada contra el Acuerdo de 27 de junio de 1996 por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de 30 de abril de 1996 del Jefe de la Dependencia Regional Adjunto de Recaudación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Andalucía. Este último Acuerdo, en virtud de lo dispuesto en los arts. 72 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.), y los arts. 12 y 13 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (R.G.R.), declaraba a la sociedad Distribuidora Editorial Costa del Sol, S.A. obligada al pago de las deudas tributarias pendientes de Torres Distribución de Publicaciones, S.A., por adquisición de explotaciones o actividades económicas, por un importe total de 242.464.450 ptas., incluyendo recargos de apremio.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia estima el recurso interpuesto siguiendo, en esencia, el siguiente hilo argumental: a) ha quedado « acreditada » la « existencia de sucesión » en las actividades realizadas por Torres Distribución de Publicaciones, S.A. por la recurrente Distribuidora Editorial Costa del Sol, S.A.; b) procede anular « la resolución recurrida, por ser contraria a Derecho por inobservancia del procedimiento legalmente establecido, ya que la responsabilidad que podría haberse declarado, en todo caso, sería la responsabilidad subsidiaria por sucesión de empresa, con exclusión de sanciones y recargos de apremio (arts. 37.3 y 4 LGT y 14.3 Reglamento General de Recaudación), pero sin omitir los trámites (omitidos en el caso de autos) de la previa declaración de fallido de la deudora principal y de los responsables solidarios, caso de existir éstos »; c) « la anulación del acuerdo de declaración conlleva la anulación de los actos posteriores al mismo, los cuales quedan sin efecto, sin que alcance tal anulación a los actos anteriores, dictados en el procedimiento administrativo, los cuales conservan su validez y eficacia, incluida la interruptiva de la prescripción, en su caso »; d) «

[h]abiéndose anulado el acto de declaración de responsabilidad, procede declarar prescrita la deuda exigida, por haber transcurrido más de cuatro años desde el 30 de abril de 1996 en que fue dictado aquél, lo que conduce, por tanto, a la estimación total del recurso, no a la estimación parcial aunque se haya afirmado la declaración de existencia de sucesión de empresa, ya que el acto administrativo objeto de impugnación es el acuerdo de declaración de responsabilidad en sí mismo, considerado, no la concurrencia o no de uno de los requisitos exigidos por la ley para poder dictar el acuerdo de declaración de responsabilidad en cuestión » (FD Cuarto ).

Contra la citada Sentencia de 20 de enero de 2003, el Abogado del Estado, como único motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, alega que dicha resolución judicial ha infringido el art. 66 de la L.G.T . En particular, la representación pública, partiendo de que, a tenor de nuestra Sentencia de 15 de julio de 2000 (rec. cas. núm. 2971/1995 ), no cabe discutir que «la responsabilidad por sucesión en la empresa no es de carácter solidario», sino subsidiario, considera que la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha lesionado el citado art. 66 al declarar «prescrita la deuda por haber transcurrido más de cuatro años desde el día 30 de abril de 1996, en que fue dictado el acto administrativo recurrido», porque con posterioridad a tal fecha se «ha interrumpido en reiteradas ocasiones la prescripción». Concretamente, tendrían efectos interruptivos «la interposición del recurso de reposición ante la dependencia de recaudación»; la «desestimación de este recurso» (mediante Acuerdo de 27 de junio de 1996, notificado el 1 de julio de 1996); la «reclamación económico-administrativa» (formulada el 15 de julio de 1996); la Resolución del T.E.A.R. de Andalucía (de 29 de julio de 1998); la interposición del recurso de alzada ante el T.E.A.C. (el 27 de agosto de 1998); y, en fin, la Resolución del T.E.A.C. (de 20 de julio de 2000). De este modo, entiende el Abogado del Estado que habría existido «interrupción de la prescripción, tanto por la interposición de recursos, como por actuaciones administrativas en vía de resolución de los mencionados recursos, con conocimiento suficiente del obligado tributario»; conclusión que, a su juicio, no impediría la anulación del acto de derivación de responsabilidad, «tanto porque dicho acto no contiene pronunciamiento alguno respecto a dicha cuestión, como porque la anulación del mismo en ningún modo supone el desconocimiento o inexistencia de todo lo actuado, a efectos prescriptivos». Como corolario lógico de lo anterior, deduce el defensor del Estado que «la Administración tiene expedita la correspondiente vía a efectos de la declaración, en su caso, de responsabilidad subsidiaria».

Por su parte, frente a dicho recurso, la representación procesal de Distribuidora Editorial Costa del Sol, S.A. presentó escrito en el que solicita que se dicte Sentencia en la que se declare la «inadmisibilidad a trámite, por insuficiente fundamentación del recurso de casación» (págs. 1-3) y, subsidiariamente, la «[p]rescripción del acto administrativo radicalmente nulo, dado que el mismo no produce efecto jurídico alguno» (págs. 3-10). Además, con carácter «supletorio y alternativo a los dos primeros motivos de oposición», para el supuesto de que esta Sala considerara que no ha existido la prescripción apreciada por la Audiencia Nacional, solicita la parte recurrida que, pronunciándonos sobre dos cuestiones que, habiendo sido alegadas en la instancia, no fueron objeto de respuesta, declaremos: de un lado, que, no resulta derivable la deuda tributaria constatada por la Inspección consistente en «un inadecuado saneamiento de activos y en cargos efectuados en la cuenta de resultados extraordinarios», en la medida en que, conforme a las Sentencias del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1992 y de 8 de marzo de 1995, los arts. 72 de la L.G.T. y 13 del R.G.R. sólo permiten derivar la responsabilidad respecto de las deudas «sobrevenidas en virtud del ejercicio de explotaciones y actividades económicas» (págs. 10-13), no siendo este el caso; y, de otro lado, que una «interpretación finalista del art. 72 L.G.T . lleva a la solución de que sólo son reclamables por este concepto las deudas líquidas al tiempo de la presunta transmisión» (pág. 13).

Como acabamos de señalar, la representación procesal de la entidad Distribuidora Editorial Costa del Sol, S.A. solicita la inadmisibilidad a trámite del recurso por «insuficiente fundamentación», al haber incurrido el Abogado del Estado en el «doble defecto de no "expresar razonadamente el motivo o motivos en que se ampare" y, en especial, el de obviar que la Sentencia apelada no sólo anula el Acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria» de fecha 30 de abril de 1996, sino también la Resolución del T.E.A.C. de 20 de julio de 2000, que confirmaba el anterior. A este respecto, subraya que el Abogado del Estado «trata de dotar a los actos administrativos dictados en los recursos frente a dicha derivación de responsabilidad de cierta eficacia», obviando que la resolución del T.E.A.C. «también ha sido declarada nula, y que la nulidad que determina la Sentencia recurrida no es meramente relativa, anulabilidad, sino radical o de pleno derecho»; y -concluye- señalando claramente el fundamento de derecho Cuarto de la Sentencia de instancia que «se trata de un supuesto de nulidad radical», «era carga de la parte recurrente en casación razonar por qué un acto radicalmente nulo como es la resolución del T.E.A.C. tiene, empero, capacidad o virtualidad jurídica suficiente para interrumpir la prescripción» (pág.

2).

Basta, sin embargo, la mera lectura del escrito por el que el Abogado del Estado formula el recurso de casación para concluir que el óbice de procedibilidad planteado por la parte recurrida no puede ser acogido. En efecto, en primer lugar, no cabe duda de que la representación pública expresa en términos inequívocos el motivo en que se ampara al alegar, con invocación expresa del art. 88.1.d) de la LJCA, que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de enero de 2003 ha lesionado el art. 66 de la L.G.T . al no haberle otorgado efectos interruptivos de la prescripción a determinados actos posteriores al de derivación de responsabilidad, en particular, la interposición del recurso de reposición, de la reclamación económico-administrativa y el recurso de alzada, así como las diversas resoluciones que resolvieron dichos recursos y reclamaciones.

Y frente a lo que mantiene la representación procesal de Distribuidora Editorial Costa del Sol, S.A. no obsta a lo anterior que el Abogado del Estado no haya puesto de manifiesto las razones por las que «un acto radicalmente nulo como es la resolución del T.E.A.C.» puede tener efectos interruptivos de la prescripción. Para empezar, pese a que dicha representación insiste en este extremo, la declaración de que el acto de declaración de responsabilidad y los posteriores a éste son nulos de pleno derecho no se encuentra de manera inequívoca en la Sentencia impugnada, que se limita a afirmar: que ha quedado acreditada la existencia de sucesión; que debe anularse el acuerdo de derivación de responsabilidad « por inobservancia del procedimiento legalmente establecido »; y, por último, que como consecuencia de la anulación de tal acuerdo procede «la anulación de los actos posteriores al mismo» y «declarar prescrita la deuda exigida». Por otro lado, parece que el Abogado del Estado considera que no se ha producido la nulidad de pleno derecho alegada cuando afirma que la «anulación del acto de derivación de responsabilidad» en «ningún modo supone el desconocimiento o inexistencia de todo lo actuado, a efectos prescriptivos» (pág. 4). Pero es que, además, aun en el supuesto de que la representación pública partiera de que tanto la declaración de responsabilidad como las resoluciones posteriores a la misma son nulas de pleno derecho, nada le impediría defender que también los actos viciados de nulidad radical interrumpen la prescripción aunque, como en seguida recordaremos, tal tesis no se compadecería con la que viene manteniendo esta Sala.

Por las razones expuestas, la alegada causa de inadmisibilidad debe ser rechazada ya que el Abogado del Estado sí expresa de forma razonada en el escrito de interposición del recurso el motivo en que ampara su recurso de casación.

Desestimada la causa de inadmisibilidad alegada por la parte recurrida, procede el análisis de la cuestión de fondo suscitada, que no es otra que determinar si la declaración de prescripción realizada por la Sentencia de instancia supone, como aduce el Abogado del Estado, una vulneración del ordenamiento jurídico por infracción del art. 66 de la L.G.T ., al haber negado la Audiencia Nacional efectos interruptivos de la prescripción tanto al acto de derivación de responsabilidad anulado, como a la posterior interposición de recursos y reclamaciones por Distribuidora Editorial Costa del Sol, S.A. y a las resoluciones administrativas a que dieron lugar.

Para resolver el único motivo planteado, conviene recordar que la Sentencia aquí impugnada afirma en el fundamento de derecho Cuarto que « la anulación del acuerdo de declaración conlleva la anulación de los actos posteriores al mismo, los cuales quedan sin efecto, sin que alcance tal anulación a los actos anteriores, dictados en el procedimiento administrativo, los cuales conservan su validez y eficacia, incluida la interruptiva de la prescripción, en su caso ». Partiendo, por lo tanto, de la anulación del acto de derivación de responsabilidad y de la carencia de efectos interruptivos de todos los actos dictados con posterioridad al mismo, la Sala de instancia concluye que ha prescrito la deuda tributaria "por haber transcurrido más de cuatro años desde el 30 de abril de 1996 en que fue dictado aquél".

Desde un punto de vista lógico, las cuestiones que se deben dilucidar para decidir son, por este orden, las siguientes: en primer lugar, determinar si el acto administrativo que erróneamente declaró la responsabilidad solidaria en lugar de subsidiaria era un acto nulo o anulable; en segundo término, establecer qué efectos tiene la calificación que se le otorgue a dicho acto sobre la prescripción; y, por último, analizar cómo opera la interrupción de la prescripción en estos supuestos.

1. Con relación a la primera de las cuestiones, es decir, determinar si el error en la calificación de la responsabilidad tributaria por parte de la Administración da lugar a un acto nulo o anulable, debemos partir de lo que establecía el art. 153.1 de la L.G.T ., precepto que reservaba la declaración de nulidad de pleno derecho a los siguientes actos: a) los dictados por órganos manifiestamente incompetentes; b) los que son constitutivos de delito; y c) los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.

   De los distintos supuestos, la Sentencia de instancia parece acudir al último de ellos cuando, como subraya la parte recurrida, anula la resolución impugnada « por ser contraria a Derecho por inobservancia del procedimiento legalmente establecido, ya que la responsabilidad que podría haberse declarado, en todo caso, sería la responsabilidad subsidiaria por sucesión de empresa, con exclusión de sanciones y recargos de apremio (arts. 37.3 y 4 LGT y 14.3 Reglamento General de Recaudación), pero sin omitir los trámites (omitidos en el caso de autos) de la previa declaración de fallido de la deudora principal y de los responsables solidarios, caso de existir éstos » (FD Cuarto).

   Subrayamos que la sentencia de instancia "parece acudir" al supuesto de nulidad de pleno derecho consistente en prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello porque, como ya hemos advertido en el fundamento de derecho anterior, en ningún momento declara que el acto sea nulo de pleno derecho, aunque, sin embargo, tales son los efectos que le anuda al establecer que todos los actos posteriores al acto anulado (acto de declaración de responsabilidad solidaria) son también anulados, es decir, "quedan sin efecto" (FD Cuarto).

   Esta conclusión no puede, sin embargo, ser compartida. Debe recordarse que los supuestos de nulidad previstos en el ordenamiento tributario y que son reflejo de lo establecido en el ordenamiento administrativo, se establecen atendiendo a la gravedad y trascendencia del vicio que se ha producido, lo que supone, en definitiva, la necesidad de acudir a un análisis casuístico para determinar la gravedad del mismo.

   Pues bien, el error en la calificación de la responsabilidad, subsidiaria en lugar de solidaria, es un error de Derecho que lleva, fundamentalmente, a la utilización de un procedimiento distinto a la hora de exigir la responsabilidad, cuyo presupuesto de hecho se ha producido, y que afecta, esencialmente, al momento en el cual la Administración puede dirigirse contra el responsable (previa declaración de fallido del deudor principal y, en su caso, de los responsables solidarios) y al alcance de la misma (se excluyen recargos y sanciones). La importancia de estos aspectos debe llevar, en consecuencia, a retrotraer las actuaciones al momento en que se dictó el acto de derivación de la responsabilidad para que la Administración subsane todos los errores, dictando un nuevo acto de derivación de responsabilidad cumplimiento todos los requisitos establecidos en la norma para el supuesto en que ésta es declarada subsidiaria, pues como declara la Sentencia de instancia y acepta la Administración tributaria, lo cierto es que «ha quedado acreditada la existencia de sucesión» (FD Cuarto) de empresa, que se configura como un supuesto de responsabilidad tributaria.

   Por lo tanto, el error en la calificación de la responsabilidad tributaria, que lleva a la Inspección a utilizar el procedimiento establecido en la norma para los supuestos de responsabilidad solidaria en lugar del procedimiento previsto para la responsabilidad subsidiaria, no constituye un defecto que ocasione la nulidad del acto por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, teniendo en cuenta, además, que el responsable ha tenido conocimiento en todo momento del procedimiento y ha podido, como así ha sucedido, impugnar el acto de derivación de responsabilidad y actuaciones subsiguientes.

2. Una vez que hemos declarado que el error en la calificación de la responsabilidad es un acto anulable, debemos señalar que, conforme a nuestra doctrina, la Administración puede dictar un nuevo acto de derivación de responsabilidad siempre y cuando no haya prescrito el derecho. Así, en la Sentencia de 29 de diciembre de 1998, (rec. cas. núm. 4678/1993 ), con relación a un supuesto de falta de motivación del acto, dejamos claro que « la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados. En este sentido -decíamos- son aleccionadores los artículos 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo que disponen que en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan, preceptos que llevan claramente a la idea de que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, son anulables, pero la Administración no sólo esta facultada para dictar uno nuevo en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que esta obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda » (FD Tercero); y añadíamos que « [n]o obstante lo anterior, la Administración Tributaria conserva el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la previa comprobación de valores durante el plazo de prescripción de cinco años, eso sí cumpliendo rigurosamente los requisitos propios del dictamen de peritos de la Administración, que hemos expuesto » (FD Cuarto). Las mismas palabras reprodujimos en las Sentencias de 7 de octubre de 2000 (rec. cas. núm. 3090/1994), FD Segundo, y de 9 de mayo de 2003 (rec. cas. núm. 6083/1998 ), FD Tercero agregando inmediatamente después lo siguiente: « Cierto es -añadimos ahora- que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces si- del derecho a la comprobación de valores y en ambos caos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente ».

   La doctrina sentada en las dos resoluciones anteriores fue posteriormente reproducida en la Sentencia de 19 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 533/2004 ), FD Cuarto, y en la Sentencia de 22 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1/2004 ), en la que, además, precisamos que « [e]n la actualidad, la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el ámbito tributario en el art. 239.3 de la Ley General Tributaria cuando la anulación de las liquidaciones es por cuestiones de forma » y que « los artículos 67 a 67 de la Ley 30/92 al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, están tolerando la retroacción de actuaciones » (FD Cuarto).

   En la misma línea, en la Sentencia de 19 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 9446/2004 ) -a cuyos fundamentos se remitió la posterior Sentencia de 23 de abridle 2008 (rec. cas. núm. 4141/2002 ), FD Tercero- señalamos que « la liquidación que nos ocupa no era nula, sino anulable, y la anulación de un acto administrativo no significa, en absoluto, que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados, y todo ello sin perjuicio de la posibilidad de plantear la prescripción, si así lo estima oportuno la parte por el transcurso de los plazo » (FD Tercero).

   Finalmente, en la reciente Sentencia de 29 de junio de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 86/2008 ), hemos vuelto a recordar que « [l]a anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados » (FD Tercero).

3. Determinada la anulabilidad del acto de declaración de responsabilidad y la obligación de dictar un nuevo acto dentro del plazo de prescripción, resta por señalar que, salvo en algún caso aislado [véase la Sentencia de 29 de septiembre de 2004 (rec. cas. núm. 273/2003), FD Séptimo], esta Sala ha declarado la eficacia interrruptiva de los actos realizados con posterioridad al acto declarado anulable.

   Así, en la Sentencia de 19 de enero de 1996 (rec. cas. núm. 3922/1991), esta Sala y Sección, frente a la alegación de los recurrentes de que había « prescrito el derecho de la Administración para comprobar el verdadero valor de la finca adquirida » porque la Sentencia impugnada « incurr[ía] en el error de dar por válidos, para interrumpir la prescripción, actos declarados formalmente nulos », aclaró que el acuerdo de comprobación de valores « no fue declarado nulo de pleno derecho (nulidad absoluta o radical) », «sino simplemente anulable (nulidad relativa) », « luego, en consecuencia, produjo efectos interruptivos, dado que únicamente se puede negar tal efecto a los actos nulos de pleno derecho, en la medida que se consideran como inexistentes » (FD Tercero; a esta resolución nos remitimos en la Sentencia de 22 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto).

   Posteriormente, en nuestra Sentencia de 6 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5328/1998 ), después de « discrepa[r] de la tesis mantenida por la entidad mercantil recurrente, consistente en sostener que el acto resolutorio del expediente contradictorio iniciado por la Inspección de Tributos » fue « declarado nulo de pleno derecho » por el T.E.A.C., concluimos que interrumpió la prescripción del derecho a liquidar [art. 64.a) de la L.G.T .] no sólo dicho acto, sino también, en virtud del art. 66.1.b) de la L.G.T ., la interposición por la actora de la reclamación económico administrativa contra el mismo (FD Tercero).

   La doctrina anterior se vio confirmada por nuestra Sentencia de 19 de abril de 2006 (rec. cas. en interés de Ley núm. 58/2004 ) - cuyos términos reiteramos en la reciente Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6766/2003 ), FD Quinto-, en la que establecimos como doctrina legal que « [l]a anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos », con fundamento, en esencia, en los siguientes razonamientos:

   La doctrina afirmada en la sentencia de instancia, en el sentido de que es irrelevante el que la anulación de los actos de la Administración sea por causa de anulabilidad, o, por razón de nulidad, es claramente inasumible. En primer término, porque contradice la doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en su sentencia de 19 de junio de 2004, sentencia en la que claramente se distinguen los actos anulables y los nulos a efectos de apreciar la interrupción de prescripción que de ellos pueda derivarse; en segundo lugar, porque tal distinción no es irrelevante para el ordenamiento jurídico que considera no convalidables los actos nulos, siendo imprescriptible (en principio) la acción para exigir su anulación. Por el contrario, los actos anulables son convalidables y son susceptibles de impugnación en los plazos (breves) legalmente establecidos.

   Pudiera arguirse que aunque sean ciertas esas diferencias las mismas se vuelven irrelevantes cuando de la prescripción se trata. Pero esta tesis carece de fundamento legal si se tiene presente que el artículo 66.1 a) al regular la interrupción de la prescripción se refiere a "cualquier acción administrativa" expresión que pone de relieve que lo trascendente, a efectos de interrumpir la prescripción, es el silencio de la relación jurídica, lo que no se puede afirmar cuando el acto de la Administración es meramente anulable, como es el caso.

   No es ocioso recordar que este tratamiento jurídico no es diferente al que consagra el artículo 1973 del Código Civil a efectos de interrupción de la prescripción y que establece la capacidad interruptiva de la prescripción en términos claramente genéricos, llegando también a utilizar la expresión "cualquier", como el precepto citado de la LGT, por lo que el efecto interruptivo no se supedita al éxito de la reclamación sino a la ausencia de silencio en la relación jurídica que prescribe

   (FD Tercero).

   A la doctrina que acabamos de transcribir aludimos poco después en la Sentencia de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 18/2001 ), en la que afirmamos que debía « tenerse en cuenta, ante todo, que las anulaciones de las liquidaciones provisionales se produjeron, no por la existencia de vicios de nulidad de pleno derecho, al no concurrir las causas de los » arts. 153 de la L.G.T. y 62 de la Ley 30/1992, « sino de simple anulabilidad »; y « [a]nte esta realidad, si no existió nulidad de pleno derecho, las liquidaciones anuladas interrumpieron la prescripción, de acuerdo con la doctrina sentada por esta Sala, entre otras, en la reciente Sentencia de 19 de abril de 2006 » (FD Cuarto).

   Y, por último, en la ya citada Sentencia de 29 de junio de 2009, después de citar una resolución judicial en la que se mantenía que « cualquiera que fuere el grado de invalidez que afectase a un acto administrativo, sea nulo de pleno derecho o simplemente anulable, ese acto ineficaz no puede producir efecto alguno », « concretamente el de interrumpir la prescripción », señalamos:

   Ahora bien, resulta que este criterio, que equipara los grados de ineficación de los actos administrativos -que no distingue las categorías de nulidad de pleno derecho y anulabilidad de dichos actos, completamente asentadas en el Derecho Administrativo (arts. 62 y 63 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común) y en el Derecho Tributario (arts. 153 y 154 LGT/1963 ; y art. 217 LGT/2003 )- no es el que se adecúa al ordenamiento jurídico ni es el que ha establecido la jurisprudencia de este Alto Tribunal.

   Por tanto, si ha de unificarse doctrina es para resaltar que la procedente es que la que sustenta la ratio decidendi de la sentencia objeto del presente recurso de casación, al seguir una jurisprudencia que puede resumirse en los siguientes términos:

   1º) La anulación de una comprobación de valores (como la de una liquidación) no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos (Cfr. STS de 19 de abril de 2006 ).

   2º) La anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados

   (FD Tercero).

   Por lo tanto, declarada la anulabilidad del acto de derivación de responsabilidad, y en aplicación de la citada doctrina, el motivo de casación debe ser estimado al entender que los actos posteriores a la declaración de derivación de responsabilidad sí interrumpieron la prescripción.

En su escrito de oposición al recurso de casación, la representación de Distribuidora Editorial Costa del Sol, S.A. reclama de esta Sala que, de estimar -como así ha sucedido- el motivo de casación instado por Abogado del Estado, se pronuncie sobre dos cuestiones que, habiendo sido planteadas ante la Sala de instancia, no fueron respondidas al haberse apreciado la existencia de prescripción. En particular, se nos pide que declaremos que habiéndose producido «un aumento de la base imponible consecuencia de un incremento de patrimonio de carácter extraordinario», esta es una «materia que jamás puede ser objeto de derivación al adquirente de una explotación económica, por no ser deuda generada "por" la explotación económica» (pág. 11 del escrito), tal y como habría exigido esta Sala en Sentencias de 31 de octubre de 1992 y 8 de marzo de 1995; y, en segundo lugar, que, cuando el 22 de enero de 1992 la parte recurrida adquirió las acciones de Torres Distribución de Publicaciones, S.A., la deuda derivada del acta de Inspección relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990, aunque existía, aún no estaba liquidada, y en virtud del art. 72 de la L.G.T ., «sólo son reclamables por este concepto las deudas líquidas al tiempo de la presunta transmisión» (pág. 13).

Pero, tal pronunciamiento no es posible, por idénticas razones a las que expusimos en la Sentencia de 28 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2633/2001 ), en la que, ante una pretensión semejante a la aquí deducida, aducimos:

[L]a sentencia recurrida anula el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, de tal forma que, como consecuencia de ello, la Administración está obliga, si quiere exigir responsabilidad a la recurrente, a iniciar un procedimiento en el que se produzca primero la declaración de fallido del deudor principal y posteriormente y, en su caso, llevar a cabo la derivación de responsabilidad, con fijación de la dimensión objetiva de la misma, en el que habrá de tener en cuenta que el TEAR de Andalucía, ya realizó el pronunciamiento a que se hace referencia en el Antecedente cuarto. Solo ese será el momento en que el órgano competente de este Orden jurisdiccional podrá pronunciarse sobre la legalidad de un acto administrativo que, de momento, desconocemos incluso si se va a dictar

(FD Séptimo).

Y ello sin perjuicio del dudoso acogimiento que pudieran tener las tesis de Distribuidora Editorial Costa del Sol, S.A. a la luz de la jurisprudencia de esta Sala. En particular, recuérdese que, partiendo de la Sentencia de 24 de septiembre de 1999 (rec. cas. núm. 7687/1994 ), en las Sentencias de 15 de julio de 2000 (rec. cas. núm. 2971/1995), FD Quinto, y de 6 de octubre de 2003 (rec. cas. núm. 6130/2003 ), FD Noveno, hemos declarado que la responsabilidad del art. 72 de la L.G.T . alcanzaba tanto a las deudas liquidadas como a las pendientes de liquidación; y que aunque en las dos últimas resoluciones citadas señalamos que tal responsabilidad no alcanzaba a las retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los Trabajadores en tanto que no derivan del ejercicio de explotaciones o actividades económicas, amén de que no este es el caso (como hemos aclarado, se trata de un aumento de la base imponible como consecuencia de un «incremento de patrimonio de carácter extraordinario»), esta tesis parece haber sido objeto de revisión en la reciente Sentencia de 11 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5625/2003 ), en la que hemos declarado que « no cabe confundir los presupuestos de la existencia de sucesión con las consecuencias que dicha declaración de responsabilidad produce, que es por la totalidad de las deudas tributarias pendientes de ingreso en la antigua empresa. Tanto unos como otros -hemos dicho- viene regulados de forma diferenciada por la Ley, de manera que dándose el presupuesto de hecho -sucesión de empresa- se produce la consecuencia -derivación de responsabilidad por la totalidad de las deudas tributarias pendientes- » (FD Tercero).

Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con el art. 95.2.d) LJCA, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate. Y, a este respecto, la proclamación de que los actos posteriores a la declaración de derivación de responsabilidad sí interrumpieron la prescripción conlleva la nulidad exclusivamente del pronunciamiento relativo a la prescripción de la deuda exigida.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación promovido por el Abogado del Estado, sin que, en cuanto a las costas, haya lugar a hacer expreso pronunciamiento en las de instancia, debiendo cada parte pagar las suyas en lo que se refiere a este recurso.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución