STS, 11 de Marzo de 2010

En el recurso contencioso-administrativo nº 207/2002 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de junio de 2004, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DÑA. Florencia contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 30 de noviembre de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.- Sin imposición de costas".

Esta Sentencia fue notificada al Procurador D. Bonifacio Fraile Sánchez, representante de DÑA.

Florencia, el día 21 de junio de 2004.

El Procurador de los Tribunales D. Álvaro José de Luis Otero, en representación de DÑA. Florencia, presentó con fecha 5 de julio de 2004 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 22 de julio de 2004, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Álvaro José de Luis Otero, en representación de DÑA. Florencia, parte recurrente, presentó con fecha 5 de octubre de 2004, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales con producción de indefensión para esta parte; y, el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, concretamente, infracción de los artículos 40.2 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/96, artículos 44 y 26.4 de la Ley 44/1978 del IRPF, artículo 77 de la Ley General Tributaria, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia dando lugar al mismo, casando y anulando la resolución recurrida con los pronunciamientos que correspondan conforme a Derecho".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 3 de Abril de 2006, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 10 de Marzo de 2010, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El recurso de casación se dirige contra la sentencia de 10 de junio de 2004 de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución del TEAC de fecha 30 de noviembre de 2.001, que acuerda "Estimar en parte el recurso interpuesto, en lo relativo a la eliminación de la liquidación del concepto de imputación de rendimientos presuntos del capital inmobiliario conforme a lo dispuesto en el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución, y confirmar la resolución impugnada en todo lo demás", al resolver el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-León, de fecha 27 de enero de 1998, recaída en la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad incoada en fecha 6 de octubre de 1993, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1991.

La sentencia de instancia parte de los siguientes hechos:

En fecha 6 de octubre de 1993 la Inspección incoó a la hoy recurrente Acta nº NUM001, de la que, como resultado de la comprobación inspectora, resultaba un incremento de la base imponible como consecuencia de rendimientos de capital mobiliario, rendimientos procedentes de la actividad agrícola-ganadera, e incremento patrimonial oneroso por enajenación de fincas en Trujillo. En fecha 21 de noviembre de 1993 el Inspector Jefe dictó Acuerdo ordenando se completasen las actuaciones y el 17 de febrero de 1994 por la Inspección de Hacienda se incoó Acta de Disconformidad, numero NUM002, que sustituía a la anterior, por el periodo y concepto referidos, regularizando la situación tributaria del sujeto pasivo, en la que se hacía constar que procedía incrementar la base imponible en: a) rendimientos del capital mobiliario no declarados por 4.922 ptas. (29,58 euros), b) incremento de los rendimientos declarados por la explotación bovina, determinado en régimen de estimación objetiva singular, al no admitirse como deducibles determinados gatos que proceden de la enajenación de fincas en Trujillo; c) rendimientos omitidos en la declaración por la actividad ganadera, explotación ovina, desarrollada en la FINCA000 por la cual se estiman unos ingresos y gastos en régimen de estimación indirecta; d) incrementos patrimoniales onerosos por la venta de determinadas fincas de Trujillo.

Resultaba una deuda tributaria por importe de 70.524.215 ptas. (423.859,07 euros) de las que

30.030.246 ptas. (180.485,41 euros) correspondían a cuota, 5.391.470 ptas. (32.403,39 euros) a intereses de demora y 39.102.499 ptas. a sanción por infracción grave, graduada en el 150 y 250 por ciento (50% mínima, 100 p.p perjuicio económico y 100 p.p mala fe exclusivamente por los rendimientos en estimación indirecta).

Emitido el preceptivo informe ampliatorio, en el que se hace nueva propuesta de regularización, y presentado por la interesada su escrito de alegaciones al acta, el Inspector Jefe dicta, en fecha 6 de abril de 1994, Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta y en el informe ampliatorio emitido.

Contra dicho Acuerdo se interpuso por la interesada reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Castilla-León que, en fecha 27 de enero de 1998, dicta resolución acordando estimar parcialmente la reclamación, anulando la liquidación impugnada, ordenando se repongan las actuaciones inspectoras para que se completen las mismas, al entender el Tribunal que, respecto de la estimación indirecta, si bien está justificada la aplicación de dicho régimen, la Inspección no ha actuado correctamente respecto del procedimiento para el cálculo de la base imponible.

Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central dicta, en fecha 30 de noviembre de 2.001, la resolución, ahora combatida, por la que estima en parte el recurso, en lo relativo a la eliminación de la liquidación del concepto de imputación de rendimientos presuntos del capital inmobiliario conforme a lo dispuesto en el "fundamento de derecho cuarto de la presente resolución" y confirma la resolución impugnada "en todo lo demás".

La parte recurrente articula su recurso de casación en base a los siguientes motivos:

1. Al amparo del artº 88.1.c) de la LJCA, al considerar que la sentencia incurre en incongruencia e inmotivación, lo que le produce indefensión, en concreto aduce que:

   1. La sentencia razona y admite la retroacción de las actuaciones inspectoras acordada por la resolución del TEAR, respecto de los rendimientos de la actividad ganadera, lo que resulta incorrecto como pone de manifiesto numerosa jurisprudencia.

   2. El Fundamento Jurídico Quinto de la sentencia, aborda y resuelva la cuestión referente al incremento de patrimonio oneroso, pero no da respuesta a la alegación contenida en el apartado 4 del FD Segundo de la demanda, referido a la resolución del contrato de compraventa en el año de 1994 y la entrada en funcionamiento del principio de retroactividad, que debe conllevar, en su caso, anularse las plusvalía de 1991.

   3. Tampoco contesta la demanda a su alegación de que sólo cabe tributar por las plusvalías cuando los cobros superasen a los costes, por tratarse de una hipotética venta con cobros aplazados.

   4. Por último, por resultar contradictoria la sentencia cuando justifica la improcedencia de la exención por reinversión, en cuanto habla de dos partes de la finca que no han sido destinadas a la actividad, pero nada dice del resto.

2. Al abrigo del artº 88.1.d) de la LJCA, que desarrolla en los siguientes motivos:

   1. Infracción del artº 40.2 del Real Decreto 391/1996 . Respecto de los rendimientos de la actividad ganadera, que ordena el TEAR la reposición de actuaciones para que se procesa a dictar nueva liquidación de acuerdo con las bases que deben de determinarse conforme a lo recogido en la resolución del TEAR, cuando, a criterio de la recurrente, el citado artículo no autoriza a que se puedan retrotraer actuaciones.

   2. Infracción del artº 44 de la Ley 44/1978. Puesto que no se han producido alteraciones patrimoniales, pues el hecho de que exista un contrato de compraventa no comporta sin más dicha alteración, pues conteniendo el contrato un pacto con reserva de dominio, la transmisión no se produce hasta la consumación de la venta. Será al año de la resolución cuando el vendedor pueda tener algún beneficio o alguna pérdida en función de las cláusulas establecidas sobre posible indemnización.

   3. Infracción del artº 26.4 de la Ley 44/1978 . En todo caso, de considerarse que hubo un incremento patrimonial, este sólo sería de 1349,80 euros, parte recibida del precio aplazado que excede del valor de adquisición de la finca.

   4. Infracción del artº 77 de la LGT . La contradicción existente entre las partes evidencia la dificultad de interpretación, lo que destierra cualquier culpabilidad, estando ante una interpretación razonable de las normas.

   El Sr. Abogado del Estado se opone a los motivos alegados, entendiendo que no incurre la sentencia en los vicios denunciados, como se comprueba de analizar la sentencia a la luz de las declaraciones jurisprudenciales sobre la incongruencia. El Artº 40.2 del Real Decreto 391/1996, autoriza la actuación del TEAR en los términos acordados. El contrato de compraventa se perfeccionó en 1991, como lo acredita la propia conducta de la contribuyente que procedió en dicho año a declarar el incremento patrimonial y sin que haya acreditado la inexistencia de la traditio, y, en todo caso, desde la perspectiva fiscal la consecuencia sería la regularización de las liquidaciones subsiguientes. Por lo demás, si concurre el elemento culpabilidad como bien pone de manifiesto la sentencia de instancia, siendo la apreciación de esta atribución propia del Tribunal a quo.

Una constante jurisprudencia tiene declarado que se incurre en incongruencia cuando la Sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda -incongruencia omisiva o por defecto-.

Como en otras ocasiones hemos tenido oportunidad de decir, en el proceso Contencioso-Administrativo, la parte actora, en cuanto titular del derecho o del interés legítimo cuya tutela se pretende, no sólo inicia la actividad jurisdiccional con el escrito de interposición (art. 45.1 LJCA ), sino que delimita el petitum y la causa petendi de la pretensión formulada en la demanda (art. 52 y 55 LJCA ); y esta actividad de individualización del objeto del proceso vincula al Tribunal en su sentencia.

La congruencia es, en definitiva, un requisito de la sentencia, especialmente de su parte dispositiva, que comporta la adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas. La congruencia se resuelve en una comparación entre dos extremos: las pretensiones de las partes y la resolución del juzgador.

El primer término del binomio lo constituyen las pretensiones contenidas en la demanda y en la contestación. Y el segundo término del juicio comparativo es, esencialmente, el fallo o parte dispositiva de la sentencia; pero la incongruencia también puede darse en los fundamentos jurídicos predeterminantes del fallo que constituyan la ratio decidendi, si la sentencia contempla causas de pedir diferentes de las planteadas por las partes o no se pronuncia sobre alguna de las alegadas por la parte demandante.

La LJCA contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias. El art. 33.1, que establece que los órganos del orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Impone, por tanto, la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos.

Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo de 2001, entre otras muchas).

El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas).

Por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum ); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos.

Ahora bien, como señalan SSTS del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 y 2 de octubre de 2006 el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente.

El Tribunal Constitucional se ha pronunciado en reiteradas ocasiones con respecto del quebrantamiento de las normas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, poniendo de relieve que, el contenido constitucional del artículo 24.1 CE, comporta la necesidad de una decisión o pronunciamiento precedido del análisis de las cuestiones suscitadas en la demanda y debidamente motivado. La incongruencia omisiva se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación puede inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución.

Doctrina que nos ha de llevar a desestimar la alegada incongruencia formulada por la parte recurrente.

La primera infracción denunciada la centra la recurrente, en la conculcación de la jurisprudencia en la interpretación que hace la sentencia de instancia respecto de retrotraer las actuaciones para reformular cálculos sobre los rendimientos de la actividad ganadera. Lo cual, obviamente, no puede constituir el defecto que señala la parte recurrente como incongruencia omisiva, en el mejor de los casos para la tesis de la recurrente, constituiría infracción del artº 40.2 del Real Decreto 391/1996 . Así es, la sentencia da respuesta a la concreta alegación realizada en demanda, al respecto puede leerse lo que sigue:

"En primer término, alega sobre la reposición de actuaciones inspectoras acordada por el Tribunal Regional de Castilla-León, en su resolución de fecha 27 de enero de 1998, confirmada tácitamente por el TEAC, que ordenó "reponer las actuaciones inspectoras para que se efectúe nuevo estudio del régimen de estimación indirecta de la base imponible correspondiente a la actividad ganadera de ovino en fincas de Trujillo", solicitando la parte se anule definitivamente la estimación indirecta realizada para calcular la base imponible correspondiente a la referida actividad ganadera.

... Con carácter previo a cualquier otra consideración, aduce la recurrente sobre la reposición de actuaciones inspectoras acordada por el Tribunal Regional en su resolución de fecha 27 de enero de 1998, confirmada tácitamente por el Tribunal Central en la resolución ahora combatida, esgrimiendo, con remisión a lo expuesto en la alegación quinta de su escrito presentando ante el Tribunal Central, que no es posible retrotraer actuaciones para "reformular" cálculos que se reconocen erróneos tras reiteradas reclamaciones del contribuyente, por lo que solicita se anule definitivamente la estimación indirecta realizada para calcular la base imponible correspondiente a la actividad ganadera de ovino de las fincas de Trujillo.

La adecuada resolución del motivo de impugnación esgrimido exige partir de que el Tribunal Económico Administrativo Regional en su resolución de 27 de enero de 1998, acordó estimar parcialmente la reclamación presentada, anulando la liquidación impugnada y ordenando se repongan las actuaciones inspectoras para que se completen las mismas, al entender el Tribunal que, respecto de la estimación indirecta, si bien está justificada la aplicación de dicho régimen, la Inspección no actuó correctamente respecto del procedimiento para el cálculo de la base imponible.

La improcedencia del citado motivo resulta manifiesta teniendo en cuenta que la competencia de los órganos de la jurisdicción económico administrativa para ordenar al órgano de gestión la reposición de las actuaciones para que se completen, con el fin de que la situación del contribuyente u obligado tributario quede regularizada conforme a Derecho, tal y como se expone en el fundamento de derecho segundo de la resolución del Tribunal Central, ahora combatida, resulta con nitidez del artículo 40.2 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, que señala que "la reclamación económico administrativa atribuye al órgano competente para decidirla en cualquier instancia la revisión de todas las cuestiones que ofrezcan el expediente de gestión y el de reclamación ante el órgano inferior, hayan sido o no planteadas por los interesados. 2. En el ejercicio de dicha competencia el órgano: ...c) ...ordenará a los órganos de gestión que dicten otro u otros actos administrativos con arreglo a las bases que se establezcan en la resolución de la reclamación", competencia que podrá ser ejercitada en tanto no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; todo ello sin perjuicio, tal y como recoge la resolución ahora recurrida, "de la posibilidad que la Ley atribuye a los administrados de ser resarcidos de los daños y perjuicios que les irrogue el mal funcionamiento de la Administración, dentro de los límites y con los requisitos que legalmente se establecen". Como se comprueba, ni existe omisión alguna en la sentencia, y la denegación de la causa invocada es rechazada de forma harto motivada. Cosa distinta es que la parte recurrente no esté de acuerdo con la procedencia de la respuesta, pero eso, ya se dijo, no constituye motivo que pueda articularse por la vía del artº 88.1 .c), y, es evidente, que la tutela judicial efectiva queda incólume cuando como en este caso se ha recibido una respuesta a la pretensión articulada suficientemente motivada.

Igual suerte debe correr el resto de motivos por incongruencia omisiva.

La cuestión referente a la retroactividad de los efectos de la resolución del contrato de compraventa en 1994, es tratado y resuelto por la sentencia de forma incontestable. Baste leer la misma cuando se afirma que "Contrato de compraventa de las fincas rústicas de referencia que se perfeccionó, como se ha expuesto, el 6 de marzo de 1991, produciéndose en tal fecha la alteración patrimonial para la vendedora lo que generó en el ámbito fiscal el nacimiento de un hecho imponible sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concreto un incremento de patrimonio en dicho ejercicio fiscal en cuanto a la producción de la alteración o variación positiva en la composición de aquél a calcular, cuando se trate de transmisión onerosa o lucrativa, por la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación; incremento patrimonial que fue declarado por la hoy recurrente en su declaración del Impuesto del ejercicio 1991 que se examina, acudiendo a las normas generales de imputación temporal de ingresos y gastos, por lo que el importe de la compraventa y el incremento patrimonial se debe imputar, como hizo la Inspección y ratificaron los Tribunales Económico-Administrativos, al periodo en que se hayan devengado, esto es, el ejercicio 1991, como la propia actora hizo, con independencia de su cobro o de si efectivamente, de futuro, se llegaran a cobrar o no, ya que la existencia de una condición resolutoria expresa no afectaba el nacimiento a la vida jurídica del hecho imponible del Impuesto -incremento de patrimonio por el sujeto pasivo-, hecho imponible, no olvidemos, subsistente a la fecha de la presentación por la demandante de la declaración por el IRPF de 1991, declaración que efectuó en junio de 1992 y que, como ya se ha expuesto, comprendía el incremento derivado de tal venta.

Esta conclusión no se ve afectada por la efectiva resolución del contrato de compraventa que nos ocupa el 7 de marzo de 1994, como consecuencia del impago por el comprador de alguna de las letras de cambio emitidas, pues en forma alguna supone, como la parte pretende, que la cláusula o condición resolutoria tenga efectos retroactivos al ejercicio 1991, objeto de examen, pues tal y como se recoge en la resolución combatida el hecho imponible se produjo en ese momento -1991- y así fue declarado por la propia interesada que incluso solicitó acogerse a la exención por reinversión por adquisición de otra finca, cuya procedencia será examinada posteriormente, siendo así que el contrato suscrito se perfeccionó en la indicada fecha -6 de marzo de 1991- y produjo todos sus efectos fiscales, devengo del hecho imponible desde su fecha hasta el momento de su resolución en el ejercicio 1994; y ello sin perjuicio de la regularización fiscal de tal hecho en el ejercicio 1994, que, a su vez, producirá todos sus efectos fiscales derivados de la misma, y precisamente con dichos ajustes en el ejercicio en que se produjo la resolución se dará tratamiento fiscal regularizado y conforme a los efectos ex tunc de las condiciones resolutorias (art. 1123 del Código Civil .)".

La sentencia de forma rotunda resuelve las consecuencias fiscales que se derivan de la resolución del contrato de compraventa.

Ya dijimos anteriormente que no cabe hablar de incongruencia omisiva cuando quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación puede inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución. Pues bien, la sentencia de instancia si hace expresa referencia a la alegación actora de que la cuantía máxima a imputar sea la de 1.349,80 euros, como se recoge expresamente en la misma, "En segundo término, respecto del incremento de patrimonio oneroso liquidado por la venta de unas fincas rústicas en Trujillo, aduce la parte que en el ejercicio 1991 no se produjo la transmisión onerosa de las fincas y, por tanto, no procedía ni declarar ni imputar incremento patrimonial alguno por la citada operación; no obstante, en el supuesto hipotético que se entendiera que el citado contrato "supuso la traditio de la finca, la posible plusvalía a tributar en el Impuesto sobre la Renta lo sería en el ejercicio en el que los cobros superen a los costes", con invocación de la ST del TS de 8 de marzo de 2.002, de tal forma que "la cuantía máxima a imputar a dicho año -1991- sería de 1.349,80 euros (224.587 ptas)"; sin perjuicio de ello, alega que el citado contrato de compraventa fue resuelto en el año 1994, por lo que debe entrar en funcionamiento el principio de retroactividad, lo que determina que "la posible plusvalía que se hubiera declarado en el año 1991, en caso de que fuera procedente, debería anularse". Y es en el Fundamento Jurídico Quinto en el que trata sobre la cuestión del incremento de patrimonio, y es evidente que al comenzar a analizar la cuestión parte de unos presupuestos fácticos, que al indicar la cuantía del incremento patrimonial imputable al ejercicio de 1991 por la venta de la finca rústica en Trujillo, está categóricamente rechazando dicha alegación de que el incremento sólo fuera de los 1.349,80 euros que señala la parte actora en su demanda.

La exención por reinversión es tratada y resuelta en el Fundamento Jurídico Sexto de la sentencia, y su lectura nos lleva a conclusiones opuestas a las defendidas por la parte actora. Así, en primer lugar se rechaza la exención por reinversión, no solo por no destinar los bienes en que se reinvierte en la misma actividad, sino porque el comprador de las fincas que figura no era la recurrente, sino su padre, y cuando se afirma que la finca no estaba afecta a la actividad realizada por la interesada, se da noticia de que en su totalidad no estaba afecta, parte estaba arrendada como coto y parte estaba cedida a su padre que la explotaba a través de dos sociedades. En modo, alguno del tenor literal de dicho Fundamento, se desprende que se omita hacer referencia a otra parte de la finca, aunque si así fuera, ello sería intranscendente para concluir como lo hace la sentencia, lo que verdaderamente constituía el núcleo del debate, esto es que no era posible acogerse a la exención por reinversión.

Afirma la parte recurrente la vulneración del artº 40.2 del Real Decreto 391/1996, al considerar que dicho precepto no autoriza a los Tribunales a retrotraer las actuaciones.

El citado artº 40, concuerda con lo dispuesto en el artº 169 de la LGT, "las reclamaciones tributarias atribuyen al órgano competente para decidirlos en cualquier instancia la revisión de todas las cuestiones que ofrezca el expediente de gestión y el de reclamación ante el órgano inferior, hayan sido o no planteadas por los interesados, a quienes se le expondrá para que puedan formular alegaciones".

La extensión de la facultad de revisión que otorga la ley a los órganos económico administrativos, como sin duda se desprende del texto del artículo citado, es amplísima, en tanto que aquel texto no ofrece limitación alguna, comprendiendo, pues, todos los supuestos susceptible de revisión, desde la mera modificación a la nulidad radical, pasando por decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente. Por ello, la afirmación del recurrente de que el TEAR de Castilla-La Mancha no podía ordenar la retroacción de las actuaciones para que se formulen nuevos cálculos respecto de los rendimientos de la actividad ganadera, carece de respaldo normativo alguno, cuando, al contrario, es la propia ley la que autoriza la revisión sin restricciones, comprendiendo, claro está, la de ordenar nueva liquidación atendiendo y determinando los datos fiscalmente trascendente. Lo cual queda, además patente, del propio texto del articulado, "Formulará todas las declaraciones de derechos y obligaciones que procedan u ordenará a los órganos de gestión que dicten otro u otros actos administrativos con arreglo a las bases que se establezcan en la resolución de la reclamación". El TEAR se limitó a ejercer una atribución que normativamente le corresponde, sin que se excediera de las competencias que le son propias.

La vulneración del artº 44 de la Ley 44/1978, la basa la parte recurrente en que comente un error la sentencia cuando considera que el contrato de compraventa privado se perfeccionó, a pesar de que no se produjo la entrega de la finca. Por lo que no es posible afirmar que se produjera una alteración del patrimonio, pues la mera validez del contrato no provoca dicha alteración; además la percepción de fondos no produce dicha alteración, son al mismo tiempo un activo y un pasivo, en tanto que si finalmente el contrato se resuelve, será cuando se resuelva cuando habrá que determinar si se ha producido algún beneficio o pérdida.

La infracción del artº 26.4 de la Ley 44/1978, tiene como soporte la consideración de que la cuantía máxima a imputar a dicho años de 1991, sería de 1349,80 euros, que es la suma recibida del precio que excede del precio de adquisición.

Respecto de estas dos alegaciones, significar que a la convicción fáctica a la que llega el Tribunal de instancia en la apreciación y valoración de la prueba y sus consecuencias, como en otras ocasiones hemos dicho, "sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, " pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley "; y ello como consecuencia de la "n aturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia". La parte recurrente ha alegado por el cauce del artº. 88.1.c) LJCA el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio en relación con la defectuosa motivación de la sentencia, lo cual ha sido objeto de atención en las anteriores consideraciones; en cambio se ha abstenido de alegar respecto cualquiera de las otras causas que permiten a este Tribunal entrar a conocer sobre la valoración efectuada y su conclusión respecto de material fáctico por la sentencia de instancia, en concreto cuando « se invoque oportunamente como infringida una norma que deba ser observada en la valoración de la prueba -ya se trate de las normas que afectan a la eficacia de un concreto medio probatorio, de las reglas que disciplinan la carga de la prueba y la formulación de presunciones, del principio de presunción de inocencia o de los criterios seguidos jurisprudencialmente sobre la apreciación de determinados hechos o circunstancias o los principios que deben respetarse en su valoración- »; cuando « se demuestre que se han hecho apreciaciones o se han adoptado conclusiones que resultan jurídicamente erróneas o inadecuadas sobre los presupuestos de hecho aceptados como probados »; o, finalmente, cuando « se alegue que el resultado de la valoración probatoria es arbitrario, inverosímil o falto de razonabilidad, pues en este caso debería estimarse infringido el principio del ordenamiento que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica ". Lo cual exige como presupuestos que el motivo invocado sea de los contemplados en el artº 88.1.c) de la LJCA, y que se aporten las razones en el recurso de casación, por las que se considera que se ha producido alguno de dichos casos que permite a este Tribunal entrar a una nueva valoración de las pruebas y antecedentes existentes; en este caso, la parte recurrente se limitó a reproducir los argumentos hechos valer en demanda, cuando la Audiencia Nacional ha justificado las razones que le llevan a tener por probados los hechos que anteriormente se han transcrito, en el ejercicio legítimo de las atribuciones que le corresponde en la valoración de los hechos probados, y combatir con éxito dicho parecer exige ineludiblemente que se nos traslade las razones y se justifique suficientemente que el órgano de instancia ha incurrido en algunas de las causas tasadas ya reseñadas, que permiten una nueva valoración del material probatorio, lo que obviamente no es el caso.

La sentencia, como se ha puesto de manifiesto, y así se recoge y se justifica en el Fundamento Jurídico Quinto concluye que el 6 de marzo de 1991 se perfeccionó el contrato y se produjo la alteración patrimonial para la vendedora, y acoge como correcto el montante del incremento patrimonial que fue computado por la Inspección, y que desde luego no fueron los 1.349,80 euros, sino, como consta expresamente, el incremento patrimonial a computar en el ejercicio de 1991, procedente de la venta de varias fincas en Trujillo, fue de 52.734.902 ptas, que corresponde a 28.653.405 ptas, anualizado, y un resto de 24.081.497 ptas.

No pierde sentido en este caso la aplicación de norma relativa a la imputación temporal de ingresos y gastos, de incremento de patrimonio en concreto, como hace la Administración Tributaria y ratifica la sentencia de instancia, con reconocimiento explícito de tener presente la cláusula de la condición resolutoria y su efectiva ejecución en 1994, puesto que ya conocida la resolución, sí existió incremento patrimonial a pesar de la resolución de la compraventa generadora del incremento, como de forma manifiesta e incontestable deja sentado la sentencia en la relación de hechos que tiene por probados, y de los que no cabe ahora disentir por las razones más arriba apuntadas.

El último motivo de casación opuesto se articula en torno al artº 77 de la LGT, al considerar la parte recurrente que existe una contradicción en las distintas instancias a la hora de determinar el discutido incremento de patrimonio, lo que pone en evidencia la dificultad de interpretación, y las razonables discrepancias que excluyen toda culpabilidad de la contribuyente, en definitiva considera que la Administración tributaria le ha impuesto una sanción sin que pueda apreciarse la existencia de la culpabilidad, no ha efectuado ocultación alguna determinante de una voluntad dolosa, ni tan siquiera culposa, dado que no hubo ocultación, estando su conducta amparada por una interpretación razonable de la normativa aplicable.

La sentencia de instancia, tras recordar la mejor doctrina sobre la exigencia de culpabilidad para que se pueda dirigir el reproche sancionador contra la persona imputada, termina afirmando que "Pues bien, en el presente caso, no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de la actora, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación. De ahí que la sanción impuesta por los dos conceptos que la parte discute -gastos que no se consideran imputables a la explotación bovina en régimen de estimación objetiva singular e incrementos patrimoniales onerosos por la venta de las fincas de Trujillo- deba ser confirmada, máxime cuando dicha sanción ya se ajustó a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, según ya apreció el Tribunal Económico Administrativo Regional".

La sentencia de instancia, se ha atenido y aplicado correctamente la doctrina jurisprudencial. La conclusión, por tanto, alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en este caso, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal. Pues como tantas veces hemos dicho, la valoración probatoria respecto a la culpabilidad en las sanciones tributarias es una cuestión fáctica no susceptible de un nuevo examen en vía casacional.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, imponer las costas causadas en este recurso de casación, porque no existen circunstancias que aconsejen lo contrario, limitándose las costas por la defensa jurídica de la parte recurrida en la suma de 5.000 euros.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Desestimar el Recurso de Casación 207/2002, interpuesto contra sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de junio de 2004, confirmatoria de la resolución del TEAC de 30 de noviembre de 2001, cuya confirmación procede por su corrección jurídica.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la parte recurrente, con la limitación anteriormente establecida

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.