STS, 8 de Octubre de 2009

En el recurso contencioso-administrativo nº 410/2000 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de septiembre de 2003 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad IZASA S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de marzo de 2000, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en los particulares relativos a la sanción, que se deja sin efecto, y en cuanto a los intereses de demora correspondientes a los ejercicios 1989/1990 y 1991/1992, debiendo dictarse nueva liquidación en cuanto a los intereses de demora aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el período de liquidación de los intereses en aplicación del nuevo régimen establecido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida.- Se reconoce el derecho de la demandante a ser indemnizada en los gastos del aval prestado para la suspensión del acto administrativo impugnado, en la parte correspondiente a la parte de la deuda tributaria declarada improcedente por la sentencia, y para cuyo reembolso habrá de seguirse el procedimiento regulado en el RD 136/2000 de 4 de febrero.- Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar representante de la entidad IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS, S.A., el día 30 de septiembre de 2003 y al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 1 de octubre del referido año.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar en representación de la entidad IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 3 y 10 de octubre de 2003, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencias de fechas 15 y 21 de octubre de 2003, respectivamente, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar en representación de IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS, S.A., presentó con fecha 9 de diciembre de 2003 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes. Del primero al cuarto, al amparo del artículo

88.1.d) de la Ley Jurisdiccional ; concretamente, el primero, por infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria, así como los artículos 70 y 114 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1981 ; el segundo, por infracción del artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de los artículos 43.4 y 87 de la Ley 30/92, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y del artículo 9 de la Constitución Española; el tercero, por infracción del artículo 60.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos; el cuarto, por infracción del artículo 29 del mismo Reglamento ; el quinto, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas procesales reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales, por vulneración de los artículos 9.3, 24 y 120 de la Constitución, así como del artículo 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881, y, subsidiariamente, al amparo de lo establecido en el artículo 88.1 .d), por infracción de los citados preceptos; el sexto y el séptimo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico; en concreto, el sexto, por incorrecta interpretación de los artículos 127 y 143 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y el séptimo, por infracción de los artículos 76 y 77 del citado Real Decreto ; el octavo, con base en el artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por cuanto existe falta de motivación de la sentencia e incongruencia respecto de uno de los argumentos de fondo planteados por esta parte ante la Audiencia Nacional; y, el noveno, con base en el artículo 88.1.d) de la referida Ley, por infracción del artículo 24 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, así como de los artículos 136, 173 y 174 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "case la sentencia recurrida declarándola nula y sin efecto en la parte desestimatoria de las pretensiones de la recurrente, y en su lugar dicte sentencia en la que estime el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 22 de marzo de 2000 y las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989/90 y 1991/92, acordando su anulación por no resultar ajustadas a Derecho".

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 19 de diciembre de 2003, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional. El primero, por infracción de las normas siguientes: artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; Disposición Final Séptima-2 y Disposición Transitoria Única-1 de la citada Ley, y, Disposición Final Cuarta -3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero y, el segundo, por infracción del artículo 77.1 de la Ley General Tributaria ( tanto en la redacción anterior, como en la resultante de la modificación introducida por Ley 25/1995, de 20 de julio ), artículo 77.4.d) de la indicada Ley, en la redacción resultante de la aludida modificación; y artículo 79.a) y c) de la misma Ley, en su redacción anterior a aquella modificación, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que estime dicho recurso, casando y anulando la recurrida, en los extremos a que se ha hecho referencia en este escrito (esto es, en relación con la prescripción de una sanción y la propia imposición del resto de las mismas), confirmando por consiguiente, en tal sentido el acuerdo del TEAC".

IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, así como, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, comparecieron y se personaron como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 17 de noviembre de 2005, la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, y la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS S.A., representada por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, así como, la remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso, con íntegra confirmación de la sentencia de instancia".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 7 de Octubre de 2009, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Se recurre la sentencia de 25 de septiembre de 2003 de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, recaída en el recurso número 410/2000, estimatoria parcial del recurso contencioso-administrativo deducido contra la resolución del TEAC de fecha 22 de marzo de 2000, la que anula, así como la liquidación de que trae causa en los particulares relativos a la sanción, dejándola sin efecto, y a los intereses de demora correspondiente a los ejercicios 1989/1990 y 1991/1992, ordenando nueva liquidación en cuanto a los intereses de demora aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el período de liquidación de los intereses en aplicación del nuevo régimen establecido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, confirmando en el resto la resolución recurrida.

No estando la parte actora conforme con la misma, interpone recurso de casación, alegando los siguientes motivos casacionales:

1. Al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción de los arts. 64 y 66 de la LGT, y arts. 79 y 114 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas . Considera la parte recurrente producida la prescripción, al haber estado la reclamación económico administrativa paralizada desde su interposición, 2 de octubre de 1995, a la notificación de la resolución en 7 de abril de 2000, sin que las alegaciones presentadas puedan interrumpir la prescripción. Aún en el supuesto de que se considere que el escrito de alegaciones interrumpe la prescripción, dado que la reclamación ante el TEAC estuvo paralizada durante más de un año, se produjo la caducidad del procedimiento con la consecuencia de que los trámites y trámites realizados en su seno no tuvieron efectos interruptivos de la prescripción.

2. En base al artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción del artº 31.4 del Real Decreto 939/1986, arts.

   43.4 y 87 de la Ley 30/1992 y artº 9 de la CE . Dado que transcurrió más de seis meses de inactividad de la Administración Tributaria, debe concluirse que el procedimiento de inspección finalizó por caducidad.

3. Conforme al artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción del artº 60.1 del Real Decreto 939/1986 . En tanto que la sentencia afirma que el Inspector Jefe puede delegar las facultades otorgadas en el artº 60 del RGIT, y, en todo, caso de existir incompetencia esta sería meramente jerárquica, que no es vicio de nulidad radical, siempre que sea subsanable. Entendiendo la parte recurrente que no puede ser título suficiente para la delegación una resolución de la Agencia Tributaria, máxime cuando también se ejercitan competencias sancionadoras que son indelegables. Pero además, en el caso de que estuviéramos ante un defecto subsanable, no consta que se hubiera procedido a la subsanación por el órgano superior al que estuviera atribuida la competencia.

4. En atención al artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción del artº 29 del Real Decreto 939/1986 . Por no respetarse las formas previstas de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación. No constan ni la inclusión del contribuyente en los planes específicos, ni autorización u orden escrita y motivada del superior jerárquico. Lo cual conlleva que deba de afirmarse la arbitrariedad en la que incurre la Administración, y la indefensión que le ocasiona. Necesidad de motivación, en cuanto el inicio de actuaciones inspectoras incide de pleno en los derechos e intereses legítimos de la actora.

5. Al amparo del artº 88.1.c) de la LJCA, por vulneración de los arts. 9.3, 24 y 120 de la CE, así como artº 578 de la LEC, aplicable; y subsidiariamente conforme a lo establecido en el artº 88 ..d) por infracción de los citados preceptos. La sentencia parte de que IZASA, S.A. no ha demostrado cuál era la cifra de existencia reales de la sociedad y la provisión por obsolescencia de las mismas, por lo que concluye que se ha producido una afloración de elementos ocultos; conclusión a la que se llega por un error de la Audiencia que le lleva a una sentencia irrazonable. El error notorio y patente se produce en la recopilación de la prueba practicada, al incurrir en una contradicción clara y manifiesta al ignorar por completo la existencia de una prueba pericial emitida por un perito designado por insaculación, Sr. Basilio, como resulta de los propios términos de la sentencia al pronunciarse en el sentido de que "tampoco pueden servir a estos efectos los informes periciales que por vía documental se aportan junto con el escrito de demanda a este respecto; no es necesario destacar que se trata de un informe de parte", entiende la sentencia que todas las pruebas son de parte, a pesar de la existencia de esta prueba pericial. Las únicas pruebas practicadas fueron las realizadas a instancia de la parte actora, los informes emitidos por BDO Auditores y por Dª. Miriam, y el dictamen pericial imparcial, al ignorar la sentencia este informe incurre en un evidente error y en contradicción. De haberlo tomado en cuenta, junto con los otros dos informes, las conclusiones hubieran sido diferentes y con ello el fallo de la sentencia. Infringiéndose, también, los artículos relativos a la valoración de la prueba, en concreto a la prueba pericial, artº 578 de la LEC .

6. Con base en el artº 88.1.d) de la LJCA, por incorrecta interpretación de los arts. 127 y 143 del Real Decreto 2631/1982 . La sentencia contiene una interpretación excesivamente rigorista de los expresados artículos, por ignorar completamente las pruebas existentes en el expediente administrativo y las practicadas en sede judicial. La sentencia considera que se ha producido un afloramiento de elementos ocultos al aplicar, sin más, el artº 127 del RIS, artículo que contiene una presunción iuris tantum, que se ha desvirtuado mediante pruebas adecuadas. La sentencia se limita a afirmar que la parte actora no hizo constar las existencias reales ni la provisión por obsolescencia en contabilidad y que las únicas pruebas que se han aportado son informes de parte y que no pueden ser utilizadas para suplir la falta de contabilización de dichas partidas, sin embargo ya se advertía en el anterior motivo opuesto, en el error patente y notorio en el que incurre la sentencia al ignorar la existencia de pruebas en concreto la pericial practicada con todas las garantías por perito imparcial.

7. Al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción de los arts. 76 y 77 del Real Decreto 2631/1982 . La sentencia de instancia incurre en incoherencia, tras afirmar que se ha producido un afloramiento de activos ocultos y luego examina la deducibilidad de la provisión por depreciación de existencias, por lo que si estamos ante una dotación a la provisión por depreciación u obsolescencia, como se corrobora por todos los medios de prueba, resulta evidente que no puede calificarse como de afloramiento de elementos ocultos; por lo que no tiene sentido negar la existencia de dicha provisión para a continuación argumentar acerca de su deducibilidad o no. La sentencia ha obviado completamente la actividad probatoria, debiéndose casar la sentencia por no aceptar que las provisiones por depreciación de existencias que estaban registradas en contabilidad a través de listados auxiliares eran deducibles en el Impuesto de Sociedades al haberse acreditado su efectiva obsolescencia.

8. Con base en el artº 88.1 .c), por cuanto existe falta de motivación de la sentencia e incongruencia respecto de uno de los argumentos de fondo planteados por la actora. Se ha incumplido el artº 359 de la LEC, hoy 218, que exige la congruencia de la sentencia, y en este caso la fundamentación que se acompaña a la decisión de la Audiencia Nacional se hace sobre fundamentos jurídicos distintos de los hechos valer en la instancia y se hace, además, inaudita parte. Se remite expresamente a la sentencia de dicho Tribunal de 28 de noviembre de 2002 que analizó la situación de la entidad INDORE, que tributaba en régimen de transparencia fiscal, debiéndose la deducción imputarse a sus socios, en este caso a IZASA, S.A., desarrollando el planteamiento de la cuestión litigiosa en relación con la determinación de la base de la deducción por doble imposición intersocietaria a la que INDORE tenía derecho; sin embargo, una vez centrado el debate desarrolla la argumentación en relación al concepto de alteración patrimonial, operaciones de adquisición de acciones, restitución de aportaciones a los socios e incluso en la tributación de la sociedad que reduce el capital, cuando el problema se centraba en la tributación del socio. No se aborda el problema de fondo cual era la deducción por doble imposición de dividendos en sede del socio que recibe las reservas que ya habían tributado en la sociedad pagadora, y, en concreto, cuál debía ser la base de dicha deducción.

9. Al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción de lo dispuesto en el artº 24 de la Ley 61/1978, y arts. 136,173 y 174 del Real Decreto 2631/1982 . Recuerda la recurrente que INDORE participaba en el capital de IZASA poseyendo una cartera de acciones que había adquirido a la sociedad NERVACERO, S.A. por importe de 2.280.000.000 ptas.; en 22 de octubre de 1990, INDORE ejerció su derecho su derecho de separación de socio, percibiendo como resultado de la reducción de capital de IZASA y amortización de sus acciones la suma de 2.312.500.000 ptas. de las que 149.520.000 ptas. pertenecían al capital, y 2.262.980 ptas. a reservas de libre disposición, provenientes de beneficios no distribuidos que habían tributado efectivamente por el Impuesto de Sociedades en IZASA, S.A.; INDORE declaró por IS un incremento de patrimonio de 32.500.000 ptas. resultante de la diferencia entre lo recibido como consecuencia de la reducción de capital y el valor de adquisición de las acciones de IZASA.; entendiendo que la parte de reservas por la amortización de acciones, por el derecho a disfrutar de la deducción por doble imposición, constituía la base de la misma, esto es el importe íntegro de las reservas derivadas de beneficios no distribuidos, cifrada en la suma de 2.162.980.000 ptas. Centrada la discrepancia exclusivamente en determinar la base de la deducción, abogando la recurrente que debe ser el importe íntegro de las reservas distribuidas que ya habían tributado por el IS, en tanto que dicha reservas ya habían sido sometidas a imposición en la sociedad participada, de conformidad con lo establecido en el artº 24 de la LIS, en relación con los arts. 136, 173 y 174.2 del RIS.

La articulación legal y sistemática del recurso de casación demanda que el examen de los motivos, en los que se basa la parte recurrente en este recurso de casación, se inicie por al análisis de los invocados al amparo del artº 88.1.c) de la LJ ., por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio. Si bien, debe advertirse que el resultado del motivo articulado con base en el artº 88.1.c) de la LJCA, motivo 5, y en el que subsidiariamente se hace valer también la letra d), se relaciona y vincula con los motivos 6 y 7 alegados.

Como se dejó dicho en el fundamento anterior, el motivo 5 se sustenta en el error cometido por la sentencia de instancia al considerar que IZASA, S.A. no ha demostrado cuál era la cifra de existencias reales de la sociedad y la provisión por obsolescencia de las mismas, por lo que se concluyó en que se produjo una afloración de elementos ocultos. El error se produce en la recopilación de la prueba practicada, al incurrir en una contradicción clara y manifiesta al ignorar por completo la existencia de una prueba pericial emitida por un perito designado por insaculación, Don. Basilio, como resulta de los términos de la sentencia, "tampoco pueden servir a estos efectos los informes periciales que por vía documental se aportan junto con el escrito de demanda a este respecto; no es necesario destacar que se trata de un informe de parte". De haber tomado en consideración el Tribunal de instancia dicha prueba, junto con los otros dos informes, las conclusiones hubieran sido diferentes y con ello el fallo de la sentencia. Infringiéndose, también, los artículos relativos a la valoración de la prueba, en concreto a la prueba pericial, artº 578 de la LEC .

Los motivos 6 y 7 sólo es posible sostenerlos de haberse acogido el anterior motivo, para derivar la consecuencia de que el Tribunal ha ignorado completamente las pruebas existentes en el expediente administrativo y las practicadas en sede judicial. Por ello, si bien la sentencia consideró que se produjo un afloramiento de elementos ocultos al aplicar, sin más, el artº 127 del RIS, artículo que contiene una presunción iuris tantum, de eliminarse el error en que incurrió la sentencia al ignorar la prueba pericial judicial, se habría desvirtuado dicha presunción iuris tantum. En igual sentido el motivo 7, que debe de partir de un presupuesto fáctico, la real existencia de provisiones por depreciación de existencias que, al decir de la actora, estaban registradas en contabilidad a través de listados auxiliares, eran deducibles en el Impuesto de Sociedades al haberse acreditado su efectiva obsolescencia, pero que en modo alguno ha quedado acreditado como justifica la sentencia de instancia.

Como se comprueba la base de sendos motivos se centra en la ignorancia por parte del Tribunal de la prueba pericial practicada con las garantías procedimentales por perito imparcial y, por tanto, en el error en el que incurrió y conclusiones equivocadas a las que le abocó dicho error.

La Sala, en cambio, en absoluto puede compartir el referido parecer de la parte recurrente, fruto de una lectura apresurada e incompleta de la sentencia. La conclusión a la que, según la recurrente, erróneamente llega la sentencia, es, sin embargo, el resultado de un análisis suficiente y adecuado del material probatorio, incluida la prueba pericial imparcial, y de los antecedentes fácticos que constaban en el expediente, justificándose razonadamente el porqué consideró el Tribunal que no quedó demostrado la cifra de existencias reales de la sociedad y la consiguiente provisión por obsolescencia. En el Fundamento Jurídico Noveno, con cita de los arts. 76. 2 y, sobre todo, 127,2 del RIS, se señala: "asimismo se estimará que existe alteración del patrimonio del sujeto pasivo, cuando la Administración descubra o de otro modo determine la existencia de elementos patrimoniales que no figurasen en la contabilidad del sujeto pasivo o aún cuando figurando, no constasen en el balance presentado con la declaración por este impuesto". Expresamente se recogen los datos fundamentales que constan en el expediente y que no pueden llevar a otra conclusión más que a la que motivadamente llega la sentencia de instancia sobre sólidas bases que son puesta de manifiesto; así, diligencias de 5 de mayo de 1994 y 2 de marzo de 1995, que revelan que las existencias reales y, en su caso, provisiones, no constan ni en los Balances, ni en los Libros Oficiales de contabilidad, ni en los Libros Auxiliares, ni en las declaraciones por el Impuesto de Sociedades. Pero además se afirma que es la propia parte actora la que reconoce que no contabilizó adecuadamente en sus libros obligatorios ni las existencias ni, en consecuencia, la provisión por depreciación, limitándose a aportar una vez iniciado el procedimiento inspector una serie de listados que, en modo alguno, pueden confundirse con los libros oficiales de contabilidad, y en referencia a lo dicho por el Sr. Abogado del Estado en su contestación a la demanda, se afirma que estos listados elaborados a posteriori, una vez iniciado el procedimiento inspector, no pueden servir como prueba dotada de unas mínimas garantías de fehaciencia a los efectos que nos ocupan, añadiendo, y esto es muy importante porque pone en evidencia la lectura sesgada de la sentencia por parte de la recurrente, a la que antes nos hemos referido, entrecomillando lo dicho por el Sr. Abogado del Estado, "tampoco pueden servir a estos efectos los informes periciales que por vía documental se aportan junto con el escrito de demanda a este respecto; no es necesario destacar que se trata de informes de parte que, en modo alguno pueden además suplir la falta de contabilización de las existencias y de la provisión que nos ocupa en las fechas oportunas".

Como puede observarse, la sentencia en las anteriores frases que se encuentran entrecomilladas, se refiere, haciéndolo propio, a lo dicho por el S. Abogado del Estado en la contestación a la demanda, que lógicamente no podía referirse a una prueba pericial aún no practicada. Aunque sí, desde luego, sirve para dejar constancia de que la acreditación de existencias y de la provisión, se debe acreditar a través de la prueba que resulta idónea a dicho efecto, la documental, con el detalle y requisito que la sentencia refiere y hemos transcrito, y no, obviamente, mediante pruebas periciales, cuya función es completar los conocimientos técnicos que pueden faltarle en una materia determinada al Juzgador.

La falta de acreditación de las existencias reales, no deriva de que el Tribunal haya ignorado la prueba pericial judicial, sino, y así queda explicado en la sentencia, porque no constan las mismas en el Balance presentado junto a la declaración y, por ello, aplica correctamente el artº 127, que supone el descubrimiento de elementos ocultos, como consideró la Inspección.

En parecidos términos a los consignados, son los que sirven al Tribunal de instancia para concluir en la falta de acreditación de la obsolescencia; en el sentido de que el Reglamento artº 77, sólo admite la posibilidad de dotar una provisión por depreciación de existencias siempre que se haga figurar en el Balance, lo que en este caso no ocurre, además de no incluirse por la entidad en los libros de contabilidad la provisión; sin que pueda confundirse, como hace la parte actora el deterioro, envilecimiento o baja en su cotización de mercado, con la dificultad en venderse ciertos productos, que es lo que hace aquella. El Tribunal de instancia, incluso, llega a afirmar que "la actora no ha probado la efectiva depreciación de los referidos artículos ya que la mercancía no se deprecia de forma automática y absoluta por su sola permanencia en los almacenes de la empresa sin venderse, siendo así que debería haber probado debidamente cual era la realidad de su precio de mercado. En este sentido, considera que la actora no ha justificado adecuadamente al cierre del ejercicio el valor de mercado de las existencias, cualquiera que fuese la categoría en la que estaban incluidas, según la exigencia del artº 77.1.a) del Reglamento, sino que pretendía que la Inspección acepte sin más su apreciación subjetiva como depreciación efectiva, pero sin que dicha afirmación haya tenido apoyo en estudios técnicos al efecto, acreditación que podía haber realizado a través de una prueba pericial que tuviera por objeto concretar no sólo la existencia de deterioro o envilecimiento, sino la cuantía de este". Y con cita del artº 114 de la LGT, pone de manifiesto que a la misma correspondía la carga de la prueba, sin que haya probado de forma real y efectiva la depreciación. Y debemos añadir a lo dicho por el Tribunal de instancia, pues deriva implícitamente de las afirmaciones a las que hemos hecho referencia, que evidentemente el dictamen pericial Don. Basilio, no concreta ni la existencia de deterioro o envilecimiento, ni la cuantía, como se desprende de las conclusiones que recoge en su informe pericial: "Según las Notas de las memorias, existen unas provisiones para obsolescencia de las existencia que no se encuentran detalladas en los Balances, ni la correspondiente variación, en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias". Señala, además, que de los métodos utilizados, uno análisis individualizado, resulta improbable que la totalidad de las depreciaciones sean irreversibles, y otro, análisis de criterio de lenta rotación, supone que las depreciaciones obtenidas hayan de ser consideradas como reversibles, y se pronuncia categóricamente en el sentido de que existe una elevada probabilidad de que existan depreciaciones reversibles e irreversibles, "sin que podamos establecer el importe correspondiente a cada una de ellas".

En definitiva, conociendo la parte recurrente que a este Tribunal le está vedado entrar en la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia, fuerza de manera artificial una de las causas que excepciona esta regla, como se ha puesto de manifiesto, con el único fin de que se vuelva por este Tribunal de casación a valorar las pruebas y acoger su parecer, legítimo y válido, como mera opinión, pero insostenible a la luz del material probatorio aportado y las reglas de la carga de la prueba.

El siguiente motivo articulado en torno al artº 88.1.c), por falta de motivación de la sentencia e incongruencia respecto de uno de los argumentos de fondo planteados por la actora, se refiere a que la sentencia no contesta al fondo de la cuestión planteada, esto es la deducción por doble imposición de dividendos en sede del socio que recibe las reservas que ya habían tributado en la sociedad pagadora, y, en concreto, cuál debía ser la base de dicha deducción.

Dicha alegación merece tener en cuenta que, como se reitera en la jurisprudencia de esta Sala, se incurre en incongruencia, tanto cuando la Sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda - incongruencia omisiva o por defecto- como cuando resuelve ultra petita partium, más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas -incongruencia positiva o por exceso-; y cuando se pronuncia extra petita partium, fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas -incongruencia mixta o por desviación-.

La doctrina del Tribunal Constitucional en materia de congruencia se inicia a partir de las sentencias 177/1985, de 18 de diciembre, y 28/1987, de 5 de marzo .

Siguiendo esta doctrina, la Sala se ha pronunciado en la Sentencia de 9 de marzo de 2009, en el siguiente sentido:

La doctrina de esta Sala sobre los mencionados requisitos constitucionales y procesales, de congruencia, de las sentencias puede resumirse en los siguientes términos:

Requisito de congruencia. En el proceso Contencioso-Administrativo, la parte actora, en cuanto titular del derecho o del interés legítimo cuya tutela se pretende, no sólo inicia la actividad jurisdiccional con el escrito de interposición (art. 45.1 LJCA ), sino que delimita el petitum y la causa petendi de la pretensión formulada en la demanda (art. 52 y 55 LJCA ); y esta actividad de individualización del objeto del proceso vincula al Tribunal en su sentencia.

La congruencia es, en definitiva, un requisito de la sentencia, especialmente de su parte dispositiva, que comporta la adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas. La congruencia se resuelve en una comparación entre dos extremos: las pretensiones de las partes y la resolución del juzgador.

El primer término del binomio lo constituyen las pretensiones contenidas en la demanda y en la contestación. Y el segundo término del juicio comparativo es, esencialmente, el fallo o parte dispositiva de la sentencia; pero la incongruencia también puede darse en los fundamentos jurídicos predeterminantes del fallo que constituyan la ratio decidendi, si la sentencia contempla causas de pedir diferentes de las planteadas por las partes o no se pronuncia sobre alguna de las alegadas por la parte demandante.

Así, en STS de 8 nov.1996 señalamos que «la congruencia es, fundamentalmente, un requisito de la parte dispositiva de la sentencia que comporta su adecuación a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos por ellas aducidos [...] para un examen preciso de su concurrencia, debe tenerse en cuenta que argumentos, cuestiones y pretensiones son discernibles en el proceso administrativo y la congruencia exige del Tribunal que éste se pronuncie sobre las pretensiones; y requiere un análisis de los diversos motivos de la impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional». Y, asimismo, en STS de 30 abril 1996, se pone de manifiesto que «el principio de congruencia en el orden Contencioso-Administrativo es más riguroso que en el orden civil, pues mientras en éste la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas (art. 359 LEC/1881 ), las Salas de lo Contencioso-Administrativo juzgan dentro del límite de las pretensiones deducidas y de las alegaciones que las partes formulan para fundamentar el recurso o la oposición».

La LJCA contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias. El art. 33.1, que establece que los órganos del orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Impone, por tanto, la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos.

Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo de 2001, entre otras muchas). En este sentido, ya en una STS de 5 de noviembre de 1992 que sirve de constante referencia cuando se dilucida la existencia de una posible incongruencia omisiva, la Sala tuvo ocasión de señalar determinados criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, señalando que en la demanda contencioso administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas).

Por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum ); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos.

Ahora bien, como señalan SSTS del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 y 2 de octubre de 2006 el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente.

En definitiva, es cierto que, conforme a la doctrina de esta Sala, se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda "incongruencia omisiva o por defecto" como cuando resuelve ultra petita partium (más allá de las peticiones de las partes) sobre pretensiones no formuladas "incongruencia positiva o por exceso"; y, en fin, cuando se pronuncia extra petita partium (fuera de las peticiones de las partes) sobre cuestiones diferentes a las planteadas "incongruencia mixta o por desviación" (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 1998 y 22 de marzo de 2004 ). Y el rechazo de la incongruencia ultra petita,por exceso cuando la sentencia da más de lo pedido, o extra petita, cuando el fallo cambia lo pedido, se encuentra también en la necesidad de respetar los principios dispositivo y de contradicción. Asimismo, la sentencia que silencia la respuesta a concretas peticiones de las partes o cuando su parte dispositiva se remite a lo expuesto en alguno de los fundamentos jurídicos, del que no se puede deducir claramente lo que determina o establece, al dejar imprejuzgada una cuestión objeto del litigio, incurre en incongruencia omisiva. La sentencia, además, debe tener coherencia interna, observando la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en la parte dispositiva, así como la adecuada conexión entre los hechos definidos y los argumentos jurídicos utilizados".

Sobre la base de las premisas jurisprudenciales y doctrinales expuestas, no pueden compartirse los reproches de incongruencia que se atribuye a la sentencia de instancia.

El Fundamento jurídico décimo de la sentencia recurrida, si bien copia literalmente lo resuelto en la sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de noviembre de 2002, ha de tenerse en cuenta que se refiere a las mismas partes y al mismo supuesto de hecho que el contemplado en el recurso contencioso administrativo objeto de este proceso, si bien referido a si por la entidad INDORE, S.A., debe tomarse como base imponible a efectos de la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos. Insistimos, se refiere al mismo supuesto de hecho y a la misma cuestión de fondo.

Los términos de la sentencia son los siguientes: "Aduce la recurrente la correcta aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos imputada por INDORE. Dicha cuestión ha sido examinada y resuelta por esta Sala en su Sentencia de 28 de noviembre de

2.002, recaída en el recurso nº 411/2000, interpuesto por la hoy recurrente IZASA S.A., a cuyos pronunciamientos, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede remitirnos, en los que se señala:

"SEGUNDO. Los hechos de los que debe partirse para la resolución del presente conflicto, respecto de los que no existen discrepancias entre las partes, son los siguientes, debiendo, no obstante precisarse que la entidad INDORE, S.A. es una entidad de régimen de transparencia fiscal, filial y propiedad de IZASA, S.A., a la que pertenecen el 100% de sus acciones:

1. En fecha 12 de septiembre de 1990 la entidad IZASA, S.A. (hoy recurrente) procedió a una ampliación de su capital en 14.952 acciones de 10.000 pesetas de valor nominal cada una, en los siguientes términos: 1. Capital social, 149.520.000 pesetas. 2. Prima de emisión, 2.100.480.000 pesetas. Las nuevas acciones fueron suscritas y desembolsadas en su integridad por la entidad NERVACERO, S.A. mediante una aportación dineraria total de 2.250.000.000 pesetas.

2. En fecha 19 de octubre de 1990 la entidad NERVACERO, S.A. vendió a la entidad INDORE, S.A. -filial de IZASA, S.A.- las anteriores acciones de la entidad IZASA, S.A. por un importe de 2.280.000.000 pesetas; el valor nominal de dichas acciones era de 149.520.000 pesetas.

3. En fecha de 22 de octubre de 1990 la entidad IZASA, S.A. (cuyas acciones habían sido traspasadas en los términos antes expresados) lleva a cabo una reducción de capital por importe de

   2.312.500.000 pesetas, amortizando las expresadas acciones adquiridas tres días antes por la entidad INDORE, S.A., su filial. Tal reducción de capital es llevado a cabo de la siguiente forma: 1. Por un lado 149.520.000 con cargo a capital, y 2. Por otro, 2.162.980.000 pesetas con cargo a reservas.

4. La entidad -transparente y filial de IZASA, S.A.- INDORE, S.A., como consecuencia de la anterior reducción, recibe en cuenta la cantidad de 2.312.500.000 pesetas (esto es, el importe de la reducción de su matriz) y contabiliza como resultados un importe de 32.500.000 pesetas. Tal importe es la diferencia entre lo recibido como consecuencia de la reducción de capital y amortización de las acciones de IZASA, S.A.

   (2.312.500.000) y lo abonado a la entidad NERVACERO, S.A. por la compra de las acciones de IZASA, S.A. (esto es, 2.280.000.000 pesetas).

   Consecuencia de lo anterior, es pretensión de la recurrente IZASA, S.A. (que actúa como sucesora de la entidad "INDORE, S.A." en virtud de fusión por absorción) la deducción por doble imposición de dividendos (o intersocietaria) de 2.162.980.000 pesetas, cantidad que es exactamente la parte de reservas de la sociedad emisora de las acciones que correspondían a las acciones amortizadas. Aplicando a tal cantidad el 50% y el tipo del 35% (artículos 15.7.d LIS y 136.1 y 4 RIS) resulta una cantidad de 378.521.000 pesetas, cantidad consignada en su declaración.

   Frente a ello la Inspección y luego el TEAC consideran que la pretendida deducción por doble imposición solamente puede llevarse a cabo por el importe de 32.500.000 pesetas, esto es, por el importe del incremento de patrimonio obtenido por la entidad INDORE, S.A.. Como se ha expresado por la diferencia entre lo recibido como consecuencia de la reducción de capital y amortización de las acciones de IZASA, S.A. (2.312.500.000 pesetas) y lo abonado a la entidad NERVACERO, S.A. por la compra de las acciones de IZASA, S.A. (2.280.000.000 pesetas). Aplicando a tal cantidad el 50% y el tipo del 35% (artículos 15.7.d LIS y 136.1 y 4 RIS) resulta una cantidad de 5.687.500 pesetas.

   ... SÉPTIMO. La cuestión de fondo se concreta en determinar cual es la base que debió ser tomada en consideración por la entidad INDORE, S.A. para la aplicación de la doble deducción por doble imposición de dividendos; esto es, sí, como pretende la entidad recurrente tal cantidad debió ser la de 2.162.980.000 pesetas (cantidad que es exactamente la parte de reservas de la sociedad emisora de las acciones que correspondían a las acciones amortizadas), o sí, como mantiene la Administración tributaria, la pretendida deducción por doble imposición solamente puede llevarse a cabo tomando como base el importe de

   32.500.000 pesetas, (esto es, el importe del incremento de patrimonio obtenido por la entidad recurrente).

   El art. 24 de la LIS 61/1978 de 27 de diciembre, y su desarrollo reglamentario, pretendía evitar la doble imposición intersocietaria, de modo similar al que actualmente consagra la actual Ley del Impuesto de 27 de diciembre de 1995 en su art. 28 .

   El artículo 24 de la LIS, establecía como deducciones de la cuota, entre otras, en su apartado 1º, para cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computaran dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, una deducción del 50% de la parte proporcional que correspondiera a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones, y añadía en el apartado 2º del propio artículo 24 -redacción, como el anterior, de la Ley 18/1982, de 26 de mayo que "con los requisitos expresados", la reducción a que se refiere el número anterior se elevaría al 100%, entre otros, en el caso --letrada d)-- de que los dividendos procedieran de una sociedad denominada, directa o indirectamente, en más de un 25% por la sociedad que los percibiera, siempre que la dominación se mantuviera de manera ininterrumpida, tanto en el período en el que se distribuyeran los beneficios, como en el ejercicio inmediato anterior.

   En igual sentido el art. 173 del RIS, aprobado por RD 2631/1982 de 15 de octubre -Deducción por doble imposición de dividendos- disponía:

   "1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones.

   2. Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el apartado anterior se elevará al 100 por 100 en los siguientes casos:

1. Los dividendos percibidos por los Fondos de Inversión Mobiliaria.

2. Los dividendos percibidos por las Sociedades de Inversión Mobiliaria, acogidas a su régimen financiero especial.

3. Los dividendos que distribuyan las Sociedades de Empresas.

4. Los dividendos procedentes de una Sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25 por 100 por la Sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de una manera ininterrumpida tanto en el período en el que se distribuyan los dividendos como en el ejercicio anterior.

   3. Los sujetos pasivos por obligación real que operen en España por medio de establecimiento permanente podrán aplicar la deducción regulada en los apartados precedentes.

   4. Esta deducción no será aplicable a los sujetos a que se refiere el art. 5º de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre ".

   Y el artículo siguiente, 174, añade que "a los efectos de la presente deducción tendrán la consideración de dividendos las partidas no deducibles a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 125.1 de este Reglamento . En particular:

1. Las distribuciones de resultados o reservas realizadas por las Sociedades para retribuir a sus socios o partícipes".

   La cuestión, por tanto, una vez aceptada la condición de dividendos de las distribuciones de reservas realizadas por las sociedades a sus respectivos socios, se centra en el sistema a seguir para proceder a su auténtica y real cuantificación, y en concreto en el supuesto -como el de autos- en el que se ha producido una separación de la sociedad por parte de un socio; situación que se contempla en el artículo 136 RIS ( que desarrolla el 15.7 LIS), y que, a mayor abundamiento, se remite en su apartado 4, en relación con los socios, a lo dispuesto en el artículo 173 del propio RIS, anteriormente transcrito.

   La regla que dicho precepto establece, para la determinación del incremento o la disminución de patrimonio no es otra que "la diferencia, en mas o en menos, entre el valor real de los bienes recibidos como consecuencia de la separación... y el valor neto contable del título... del capital que corresponda a aquella cuota".

   En el supuesto de autos se ha producido un incremento de patrimonio para el socio que se separa, siendo el mismo la diferencia positiva producida entre lo abonado por dicho socio para la adquisición de las acciones (a la entidad NERVACERO, S.A., esto es, 2.280.000.000 pesetas) y lo percibido como consecuencia de la amortización de las mismas (2.312.500.000 pesetas), esto es, 32.500.000 pesetas.

   Los distintos movimientos de entrada y salida de los recursos propios de las entidades mercantiles, que afectan el capital y a las reservas, provenientes de la relación existente entre tales entidades y los socios de las mismas, no puedan tener desde el punto de vista legal ninguna trascendencia fiscal en lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, puesto que cualquier desplazamiento patrimonial de los socios, a aquellos recursos de capital y reservas de dichas cantidades, aunque suponga un incremento económico en estas últimas, no deben computarse como partida gravable, ya que no constituyen ninguna ganancia o aumento de valor generado por la actividad de aquellas sociedades, sino que integran precisamente el soporte económico para generar tales ganancias o valores. Siendo de precisar a este respecto que la ganancia se determina por la diferencia existente entre el patrimonio final de dichas sociedades y el aportado inicialmente por los socios; así como que dicha ganancia está integrada por los incrementos y rendimientos producidos por las Sociedades en cuestión, planteadas de una determinada cantidad económica de recursos propios venida desde el exterior, y sobre la repetida ganancia sin aplicar los preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; y que, en consecuencia, cualquier desplazamiento patrimonial de aquellas sociedades a sus socios, a través de la distribución, de beneficios o reducción de capital, entre otras medidas, si bien supone una disminución para el patrimonio de tales Sociedades, no constituye, no obstante, una disminución con trascendencia fiscal, al no suponer ello que dichas entidades hayan experimentado un menor valor, sino una mera disminución en el soporte económico generador antes citado, toda vez que resulta de todo punto evidente, a los fines de dicho Impuesto, que sólo tienen relevancia fiscal las pérdidas y disminuciones económicos ocasionadas en tales sociedades en el caso de la actividad desarrollada por las mismas.

   La operación de adquisición de acciones a que se refiere el presente litigio aparece prevista tanto en el artículo 47, párrafo segundo, inciso primero, de la Ley de Sociedades Anónimas, de 17 de julio de 1951 (en cuyo precepto se señala que con cargo a los beneficios y reservas libres, y el único objeto de amortizarlo, podrán dichas Sociedades adquirir sus propias acciones por medio de compraventa o permuta) como en el artículo 170 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que prevé la posibilidad de reducir el capital de una sociedad anónima "mediante la compra de acciones de la sociedad para su amortización".

   Pues bien, de los textos de los referidos preceptos no se desprende en modo alguno que dicha adquisición suponga una restitución de aportaciones a los socios, sino simplemente que, una vez realizada la correspondiente amortización de las acciones con reducción de capital, el reembolso de su importe a los titulares de las mismas constituye una entrega a los socios, a través del pago del precio de rescate, de una parte de las reservas libres de aquella entidades. A lo que procede añadir, además, que si bien la referida operación económica podrá ser articulada en los dos negocios jurídicos de adquisición y amortización integrantes de la misma, a los efectos oportunos respecto de otros tributos, ello, no obstante desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, no cabe hacer dicha distinción, puesto que el hecho imponible de tal impuesto está configurado exclusivamente sobre la base de conceptos económicos, lo que requiere que se complete el correspondiente ciclo o ejercicio para comprobar el resultado final positivo o negativo del mismo, y ello implica valorar en su integridad, unitariamente considerada, la operación económica a que se refiere los artículos citados de la Ley de Sociedades Anónimas.

   Debe también puntualizarse que la adquisición de acciones por título oneroso no supone por sí misma una alteración patrimonial que deba replegarse en el Impuesto sobre Sociedades, según lo prevenido por el artículo 127, apartado 1, letra h), del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto de 15 de abril de 1982 ), al señalar como momento de dicha alteración o bien el de la venta de las acciones adquiridas, o bien el de la amortización que completa el referido ciclo, y al precisar que la imputación temporal de aquella alteración implique por sí misma que dicha alteración debe tener repercusión en la base imponible del repetido Impuesto.

   El artículo 11, apartado 3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, preceptúa que la base imponible de tal impuesto se determinará por la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos o disminuciones de patrimonio, y el artículo 15 de la misma Ley señala que son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de la composición de aquel, pero este último porcentaje excluye expresa o tácitamente del cómputo como tales en la base imponible, en lo que respecta a este caso, las simples adquisiciones de bienes a título oneroso, dado que es preciso la posterior transmisión de dichos bienes adquiridos o cualquiera de los restantes eventos previstos al efecto para constatar la existencia y cuantía de la actuación, así como las cantidades retiradas por los socios o participes en concepto de distribución de beneficios o reparto de patrimonio.

   El artículo 130, apartado 1, letra c) del Reglamento de dicho Impuesto, al desarrollar el artículo 15 de la Ley 61/1978, dispone que no se computarán como disminuciones patrimoniales... "Las cantidades retiradas por los socios, asociados o partícipes en concepto de reducción del capital, distribución de beneficios o reparto del patrimonio social o como consecuencia del rescate de sus acciones por la propia sociedad", norma que está en perfecta concordancia, en contra de lo mantenido por la empresa recurrente, con lo preceptuado en el artículo 130, apartado 1, del mismo texto legal, a cuyo tenor: "Cuando se amorticen acciones y participaciones en el capital de sociedades, previa su adquisición por la Sociedad, se considerará que existe incremento patrimonial, cuando el precio de rescate resulte inferior al valor nominal de la acción o participación. Pues bien, como ya se ha expresado, no puede interpretarse este artículo a "sensu contrario", es decir, que se producirá una disminución patrimonial cuando el precio de rescate fuese superior al valor nominal de la acción; y ello es así porque la normativa del Impuesto sobre Sociedades prevé efectos distintos, en el caso de amortización de acciones, según se produzca incremento o disminución contable; toda vez que, efectivamente, cuando el precio del rescate es superior al valor nominal se produce una disminución contable, pero no fiscal, según el artículo 140.1 ".

   La Lectura del fundamento de la sentencia de instancia recurrida, no deja lugar a dudas, tras centrar correctamente el debate de fondo que se somete a la consideración del Tribunal, y entendiendo el Tribunal de instancia que se discutían las mismas cuestiones, da cumplida respuesta a las planteadas en demanda, en base a los fundamentos jurídicos que considera de aplicación y abundando en todos aquellos aspectos que consideró de relevancia en la controversia. No hubo incongruencia alguna, distinto es que la parte actora considerara que siendo de aplicación parte de la normativa analizada no lo fuera con la interpretación y alcance que pretende, o que entró en consideraciones que no eran al caso, consideraciones que en nada empece a la resolución de la cuestión de fondo y que no pretende más que reforzar la argumentación jurídica sobre el tema decidendi, pero con ello no se incurre en la incongruencia prohibida; distinto es la bondad jurídica de los argumentos utilizados, lo que constituye cuestión de fondo, impugnable a través de la letra d) del artº 88.1 de la LJCA y no de la c), reservada para los supuestos antes referidos, y que constituye en esencia la función nomofiláctica reservada a este tribunal respecto de normas como las aplicadas.

El primero de los motivos casacionales invocados, al que ya nos hemos referido ut supra, se centra en una cuestión que ha sido tratada y resuelta por este Tribunal en numerosísimos pronunciamientos. En concreto plantea la parte actora la prescripción por inactividad en la reclamación económico administrativa por el transcurso del plazo de prescripción desde la interposición de la reclamación, en este caso, 2 de octubre de 1995, a la fecha de la notificación de la resolución del TEAC, 7 de abril de 2000, sin que la presentación de alegaciones posea efectos interruptivos. Añadiendo, además, que dado que el procedimiento estuvo paralizado en el TEAC más de un año, se produjo la caducidad del procedimiento con la consecuencia directa de que los actos y trámites realizados en su seno no tuvieron efectos interruptivos.

Al respecto, para resolver la cuestión es necesario recordar la reiterada doctrina de esta Sala, interpretando el apartado b) del artículo 66 de la antigua Ley General Tributaria, en el sentido de que la formulación de alegaciones en la vía económico- administrativa produce efecto interruptivo del plazo de prescripción, en cuanto viene a fijar las pretensiones del recurrente y constituye la actuación fundamental de la reclamación.

Así se recoge, entre otras, en la sentencia de 14 de abril de 2003, según la cual: "esta Sala ha sostenido que, así como la formulación de alegaciones al Acta, en el curso de una inspección tributaria, no interrumpe plazo alguno, -ni siquiera el de paralización de dichas actuaciones a efectos de que mantengan el efecto interruptivo de la prescripción- el escrito de alegaciones, tras la puesta de manifiesto del expediente, en la tramitación de una reclamación económico administrativa, sí produce dicho efecto interruptivo del plazo de prescripción, al integrar la pretensión del recurrente en dicha vía impugnatoria, por tratarse de un acto principal e indispensable de desarrollo de la "interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase" a que se refiere el apartado b) del art. 66. 1 de la Ley General Tributaria, aún cuando literalmente no vaya nominado entre las causas interruptivas que tal precepto establece, como se declara -entre otras muchas- en la Sentencia de 6 de mayo de 2002 ".

En el mismo sentido, la sentencia de 21 de febrero de 2003 señala que es doctrina consolidada, por numerosísimas sentencias, "que en la hipótesis de iniciación de reclamaciones económico-administrativas siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 92, apartado uno, letra a), del Reglamento aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, consistente en la presentación de un simple escrito en el que el interesado se limita a pedir que se tenga por interpuesto, es el posterior escrito de alegaciones, en el que se exponen los hechos, los fundamentos de derecho y se formula el suplico, el que interrumpe la prescripción, porque constituye ciertamente el recurso o reclamación".

En la misma línea se encuentran también las sentencias de 13 de Febrero de 2004 y 6 de Junio de 2005 .

Desde estas consideraciones es claro que habiéndose presentado el referido escrito de alegaciones por la recurrente el 11 de julio de 1997, y notificada la resolución de la reclamación el 7 de abril de 2000, en modo alguno había transcurrido el plazo de prescripción. En cuanto a la alegación de que al haber estado la reclamación paralizada más de un año, se ha producido la caducidad del expediente y con ello la falta de efectos interruptivos de los actos realizados en su tramitación; su mera formulación descubre que la parte recurrente mezcla y confunde instituciones distintas con efecto también distintos, así es, una cosa es la paralización del procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, sin que a ello se le anuda más efecto legal que se produzca la ficción del acto presunto desestimatorio, y con ello la posibilidad de su impugnación, y otra muy distinta es la aplicación de la caducidad o perención del procedimiento, que fuera definida en su día por esta Sala como "un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución" y lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento.

La cuestión queda suficientemente aclarada por la doctrina jurisprudencia, y como ejemplo la Sentencia de esta Sala de 30 de junio de 2004, que ha sentado la siguiente doctrina: "Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, consistente en que de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de Modificación de Determinados Procedimientos Tributarios, que excepciona del plazo de seis meses a los procedimientos «regulados en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos»; y estos, al no tener plazo máximo de resolución, no estaban sometidos obviamente a la caducidad, y todavía con más claridad, en relación a la caducidad que estamos analizando, porque los procedimientos tributarios, en especial el de reclamaciones Económico-Administrativo no tienen un plazo de resolución cuyo incumplimiento produzca la caducidad, sino todo lo contrario; el plazo de un año para resolver, tanto en única o primera instancia, si se incumple, lo que produce no es la caducidad, sino su desestimación presunta que abre el recurso de alzada en vía económico-administrativa, o en su caso la vía jurisdiccional" añadiéndose, con referencia a los Reglamentos de 1981 y 1996, que en la vía económico administrativa "no existe la caducidad por incumplimiento de los plazos, por culpa de los Tribunales, hecho que sólo origina la posibilidad de que los recurrentes consideren presuntamente desestimada su reclamación, a efectos de abrir la posibilidad de recurso de alzada en esta vía administrativa, o la vía jurisdiccional Contencioso-Administrativa, ni tampoco cuando se trate del retraso o paralización por más de seis meses de la ejecución de una resolución de estos Tribunales o de una sentencia de los Órganos jurisdiccionales".

El siguiente motivo casacional, por infracción del artº 31.4 del Real Decreto 939/1986, en relación con los arts. 43.4 y 87 de la Ley 30/1992, en definitiva la caducidad del procedimiento inspector por haber estado las actuaciones paralizadas durante un período superior a seis meses, ha sido objeto de numerosísimos pronunciamientos jurisprudenciales. Se trata de una cuestión agotada por la consolidada doctrina de Tribunal que se inició con la Sentencia de fecha 28 de Febrero de 1996, consistente en que si la paralización de las "actuaciones inspectoras", entre las cuales ha de incluirse las relativas a la tramitación, sustanciación y resolución de los expedientes iniciados por Acta de la Inspección de los Tributos, fuera superior a seis meses, por culpa de la propia Inspección de Hacienda, es decir sin justificación alguna, comporta el que las actuaciones realizadas no interrumpen la prescripción, de modo que ésta habrá corrido desde el momento de iniciación de tales "actuaciones inspectoras" a efectos del computo del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero sin que hubiera lugar a plantear la caducidad del procedimiento iniciado por tales actuaciones, instituto jurídico distinto a la prescripción del derecho.

El efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la precitada Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado --ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable --y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero --, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" --art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley

de 1958, acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria.

La Sala no ignora que la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común estableció, a diferencia de la Ley de 17 de julio de 1958 anterior, la caducidad o perención, por paralización de los procedimientos por culpa de la Administración, y así el artículo 43, apartado 4, de la nueva Ley 30/1992, dispuso "4 . Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento"; sin embargo, la Sala tampoco ignora que la Disposición Adicional Quinta . "Procedimiento Administrativo en materia tributaria", dispone: "1. Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley", precepto que nos remite al art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963 que dispone: "1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". La Ley 4/1999, de 13 de enero, ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1 de la Disposición Adicional Quinta, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efecto de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Es incuestionable que dentro del genérico concepto de gestión tributaria que menciona este art. 105 se halla el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduce del art. 101 de dicha Ley, que incluye los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no lleva consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no es el caso del procedimiento inspector.

No puede extrañar que el art. 105, apartados 1 y 2, rechace la caducidad de estos procedimientos porque tiene una justificación y es que el retraso o incuria de la Administración Tributaria debe dar lugar al recurso de queja y a la responsabilidad de los funcionarios culpables, pero no debe perjudicar a la Hacienda Pública, entendida ésta como el "procomun" o sea el patrimonio de todos los españoles, y así lo reconoce el propio Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, en cuya Exposición de Motivos se dice "Tanto en materia de plazos como en lo relativo a los efectos desestimatorios de la falta de resolución expresa, se ha llevado a cabo un esfuerzo al objeto de que las diferencias existentes respecto de los principios generales previstos por la Ley 30/1992 se produzcan únicamente en aquellos casos en que la aplicación de estos últimos pudiera producir perjuicios de entidad a los intereses de la Hacienda Pública, cuya finalidad es la de posibilitar la efectiva realización del deber constitucional de contribuir".

Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios --arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT --, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin mas, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de Modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, contempla en su Anexo 3 los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, como "procedimientos que no tienen plazo prefijado para su determinación", de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento si no tiene plazo establecido ni directa ni subsidiariamente. La institución de la "caducidad" tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, dictada, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R.J

.A.P. y P.A.C., pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria . La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 22, apartado 1, que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29 . "Plazo", estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberá concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, elude la caducidad.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su art. 104 "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía. Hay que tener en cuenta, no obstante, lo que dispone el art. 150 de esta nueva Ley, que regula el plazo de las actuaciones inspectoras y el efecto de su incumplimiento.

La doctrina expuesta se manifiesta en las sentencias de 27 de septiembre de 2002, 17 de septiembre de 2003, 5 de marzo de 2004, 6 de octubre de 2006, 31 de octubre de 2006 y 28 de marzo de 2007 .

Lo que antecede lleva a la Sala a considerar, desestimado en este punto el recurso de casación del que nos venimos ocupando, que no se produjo la perención del expediente administrativo.

También esta Sala se ha pronunciado sobre el siguiente motivo de casación articulado por la parte recurrente en este recurso de casación, en concreto sobre la vulneración del artº 60.1 del RGIT, al considerar la parte que no es título suficiente la Resolución de la Agencia Tributaria de 24 de marzo de 1992, para que el Inspector Jefe delegue su competencia liquidadora. Baste recordar que el art. 60.1 del RGIT no atribuye «en exclusiva» la facultad de dictar liquidaciones al Inspector-Jefe; simplemente le atribuye tal facultad, pero le permite delegar tal facultad en los términos que se establezcan «por el Ministerio de Economía y Hacienda» (apartado 6 del mismo artículo); remisión que actualmente hay que entender referida a la posteriormente creada Agencia Estatal de Administración Tributaria. Texto normativo que no deja lugar a dudas acerca de la delegación de atribuciones que puede hacer el correspondiente Inspector Jefe en favor de su Inspector Adjunto con el fin del correcto funcionamiento y eficacia de las Unidades de Inspección Es una competencia delegable de conformidad con lo establecido en el reglamento desarrollado y complementado no sólo en la O. 26-5-1986, de desarrollo del Reglamento en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, sino también en las OO. 12 junio y 1 diciembre 1986 y de 6-4-87, así como las Resoluciones de 20-10-1986, 6-4-198 y, en este caso, por la Resolución de 24 de marzo de 1992. Debiéndose tener en cuenta que en materia tributaria no es aplicable la Ley 30/1992 cuando en el art. 127.2 prohíbe la posibilidad de delegar la potestad sancionadora y cuando en el art. 16.4 prohíbe la delegación de firma en las resoluciones de carácter sancionador ya que la Disposición Adicional 5.1 señala, en el primer apartado, que los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos, se regirán por su normativa específica; todo lo cual permite dicha delegación de competencia sin hacer distinción alguna por el hecho de que en la liquidación se contenga una sanción tributaria.

La cuestión planteada en el motivo 4, por no respetarse las formas previstas de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, en tanto que no constan ni la inclusión del contribuyente en los planes específicos, ni autorización u orden escrita y motivada del superior jerárquico, ha sido reiteradísimamente resuelto por esta Sala, la sentencia de instancia se hace eco de la doctrina sentada por este Tribunal.

Procede, pues, reproducir lo dicho en otras ocasiones al respecto. El artículo 18 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sujeta la actividad inspectora a los correspondientes planes, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y de oportunidad. Por su parte, su artículo 19 alude a Plan Nacional de Inspección y a los parciales que lo desarrollan. Ambos preceptos responden a la necesidad de una actuación ordenada, que, al propio tiempo, proteja al contribuyente de eventuales acciones discriminatorias o arbitrarias. No obstante, este propósito no compele a notificar al contribuyente su inclusión en un concreto plan, tal y como hemos indicado desde la sentencia de 22 de enero de 1993 [recursos de casación acumulados 250, 256, 257, 265, 267 y 269/86, FJ 7º; puede consultarse también la sentencia de 10 de junio de 1994 (casación 203/96, FJ 1º )] y reconoce implícitamente el apartado 6 de dicho artículo 19 al disponer el carácter reservado de los planes, que no se publicitan. La jurisprudencia sostiene que esa conclusión, la de no quedar obligada la Administración a notificar al interesado su concreta inclusión en los planes de la Inspección, resulta operativa antes y después de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes [sentencias de 20 de octubre de 2000 (casación 505/93, FFJJ 3º y 4º); 17 de febrero de 2001 (casación 8312/95, FJ 2º); y 4 de octubre de 2004 (casación 8778/99, FJ 2º )]. Esta circunstancia no crea ninguna indefensión, pues queda indemne el derecho del sujeto pasivo a participar en el procedimiento y en las actuaciones inspectoras, conforme a lo previsto en los artículos 29 y siguientes del propio Reglamento. Las mencionadas sentencias de 1993 y 1994 subrayan que los citados artículos 18 y 19 se refieren a actuaciones organizativas del Servicio de Inspección, que ninguna relación guardan con el procedimiento de generación de actos administrativos singulares.

En definitiva, todo obligado tributario puede ser receptor de un procedimiento de comprobación e investigación, encaminado a verificar el exacto cumplimiento de sus deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 10 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ), sin que pueda descartarse, por el simple hecho de no obrar unido al expediente el acuerdo de inclusión en un plan, que la fórmula elegida por la Administración en el caso actual no sea la del repetido artículo 19, que tiene por objeto acotar las actuaciones a realizar en un periodo determinado y seleccionar los contribuyentes destinatarios, ni que entre ellos se encontrara la empresa demandante.

La ausencia de acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras, también ha sido objeto de atención por la Sala, sentencias de 3 de abril de 2008 o la más reciente de 25 de septiembre de 2008, en las que se parte de que si bien, conforme al artº 29 del RGIT, el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la Inspección, al objeto de poder reaccionar, en su caso, y denunciar una posible actuación arbitraria de la Administración, sin embargo, la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector no puede comportar las consecuencias invalidantes propugnadas, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida, lo que, evidentemente no es el caso, ante una alegación que se formula por vez primera en demanda y que está huérfana de prueba a propósito, como era obligado por parte de la parte actora, como requisito necesario para que prosperarse el vicio denunciado.

Al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción de lo dispuesto en el artº 24 de la Ley 61/1978, y arts. 136, 173 y 174 del Real Decreto 2631/1982, se articula el último motivo casacional.

Sobre los hechos en los que se asienta la cuestión debatida, existe plena conformidad de las partes, y son recogidos detalladamente en la sentencia de instancia, como anteriormente se han transcrito.

Como ya anteriormente se puso de manifiesto, considera la recurrente que INDORE participaba en el capital de IZASA poseyendo una cartera de acciones que había adquirido a la sociedad NERVACERO, S.A. por importe de 2.280.000.000 ptas.; en 22 de octubre de 1990, INDORE ejerció su derecho de separación de socio, percibiendo como resultado de la reducción de capital de IZASA y amortización de sus acciones la suma de 2.312.500.000 ptas. de las que 149.520.000 ptas. pertenecían al capital, y 2.262.980 ptas. a reservas de libre disposición, provenientes de beneficios no distribuidos que habían tributado efectivamente por el Impuesto de Sociedades en IZASA, S.A.; INDORE declaró por IS un incremento de patrimonio de

32.500.000 ptas. resultante de la diferencia entre lo recibido como consecuencia de la reducción de capital y el valor de adquisición de las acciones de IZASA.; entendiendo que la parte de reservas por la amortización de acciones, por el derecho a disfrutar de la deducción por doble imposición, constituía la base de la misma, esto es, el importe íntegro de las reservas derivadas de beneficios no distribuidos, cifrada en la suma de

2.162.980.000 ptas. El centro de la discrepancia se limita en determinar la base de la deducción, abogando la recurrente que debe ser el importe íntegro de las reservas distribuidas que ya habían tributado por el IS, en tanto que dicha reservas ya habían sido sometidas a imposición en la sociedad participada, de conformidad con lo establecido en el artº 24 de la LIS, en relación con los arts. 136, 173 y 174.2 del RIS.

La deducción controvertida tiene por finalidad evitar la doble imposición, en los casos de integración de los dividendos percibidos por una persona jurídica o física en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del IRPF, respectivamente, se pretende evitar mediante diversos instrumentos, entre los que se encuentra el que ahora interesa previsto para la doble imposición de dividendos en el artículo 24 de la Ley 61/ 1978 y en los artículos 173 y 174 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

En efecto, la deducción por doble imposición intersocietaria aparece regulada en el artículo 24 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y desarrollada en los artículos 173 y 174 de su Reglamento .

El artículo 24.1 de la Ley 61/1978, establece que:

" De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades:

1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones.

   Esta deducción no será aplicable cuando la Sociedad pagadora del dividendo goce de exención en el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco a los sujetos a que se refiere el art. 5 de dicha Ley .

2. Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el número anterior se elevará al cien por cien en los siguientes casos:

   4. Los dividendos procedentes de una Sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25 por 100, por la Sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de manera ininterrumpida tanto en el período en que se distribuyen los beneficios como en el ejercicio inmediato anterior".

      Por su parte, los artículos 173 y 174 del Reglamento disponen: "173. Deducción por doble imposición de dividendos. 1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones" . Y "174. Base para la aplicación de las deducciones por doble imposición de dividendos. 1. A los efectos de la presente deducción tendrán la consideración de dividendos las partidas no deducibles a que se refieren las letras a),

   2. y c) del artículo 125.1 de este Reglamento . En particular: a) Las distribuciones de resultados o reservas realizadas por las Sociedades para retribuir a sus socios o partícipes. b) Las primas de asistencia y remuneraciones dinerarias análogas realizadas en función del número de títulos poseídos, presentes o representados según proceda. c) La parte de cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos".

      La sentencia de instancia tras aceptar la condición de dividendos de las distribuciones de reservas realizadas, se centra en el supuesto de separación de la sociedad por parte de un socio, contemplado en el artº 136 RIS, que desarrolla el 15.7 LIS, y que se remite en su apartado 4, en relación con los socios, a lo dispuesto en el artículo 173 del RIS . En aplicación de lo dispuesto en los expresados artículos concluye que se ha producido un incremento de patrimonio para el socio que se separa, siendo el mismo la diferencia positiva producida entre lo abonado por dicho socio para la adquisición de las acciones, a la entidad NERVACERO, S.A., esto es, 2.280.000.000 pesetas, y lo percibido como consecuencia de la amortización de las mismas, 2.312.500.000 pesetas, que se concreta en 32.500.000 pesetas. Señalando categóricamente que "los distintos movimientos de entrada y salida de los recursos propios de las entidades mercantiles, que afectan el capital y a las reservas, provenientes de la relación existente entre tales entidades y los socios de las mismas, no puedan tener desde el punto de vista legal ninguna trascendencia fiscal en lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, puesto que cualquier desplazamiento patrimonial de los socios, a aquellos recursos de capital y reservas de dichas cantidades, aunque suponga un incremento económico en estas últimas, no deben computarse como partida gravable, ya que no constituyen ninguna ganancia o aumento de valor generado por la actividad de aquellas sociedades, sino que integran precisamente el soporte económico para generar tales ganancias o valores. Siendo de precisar a este respecto que la ganancia se determina por la diferencia existente entre el patrimonio final de dichas sociedades y el aportado inicialmente por los socios; así como que dicha ganancia está integrada por los incrementos y rendimientos producidos por las Sociedades en cuestión, planteadas de una determinada cantidad económica de recursos propios venida desde el exterior, y sobre la repetida ganancia sin aplicar los preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; y que, en consecuencia, cualquier desplazamiento patrimonial de aquellas sociedades a sus socios, a través de la distribución, de beneficios o reducción de capital, entre otras medidas, si bien supone una disminución para el patrimonio de tales Sociedades, no constituye, no obstante, una disminución con trascendencia fiscal, al no suponer ello que dichas entidades hayan experimentado un menor valor, sino una mera disminución en el soporte económico generador antes citado, toda vez que resulta de todo punto evidente, a los fines de dicho Impuesto, que sólo tienen relevancia fiscal las pérdidas y disminuciones económicos ocasionadas en tales sociedades en el caso de la actividad desarrollada por las mismas.

      Lo cual es compartido íntegramente por este Tribunal, puesto que el resultado perseguido por la parte recurrente es inaceptable, en tanto que la deducción pretendida se deriva de operaciones, que excepto en el incremento producido en el socio que se separó, son económicamente neutras, dirigidas en exclusividad a obtener la ventaja tributaria tomando como base de la deducción el importe íntegro de las reservas distribuidas. En el breve lapsus de tiempo que transcurre entre el 12 de septiembre de 1990 a 22 de octubre de 1990, la recurrente procede a una ampliación de su capital en 14.952 acciones de 10.000 pesetas de valor nominal cada una, correspondiendo a capital social, 149.520.000 pesetas y a prima de emisión,

      2.100.480.000 pesetas. Todas las acciones son suscritas y desembolsadas en su integridad por la entidad NERVACERO, S.A. mediante una aportación dineraria total de 2.250.000.000 pesetas. Sin solución de continuidad en 19 de octubre de 1990 la entidad NERVACERO, S.A. vende a INDORE, S.A., que a su vez es filial de la recurrente, las acciones por un importe de 2.280.000.000 pesetas. En de 22 de octubre de 1990, tres días después de la anterior operación, IZASA, S.A. lleva a cabo una reducción de capital por importe de 2.312.500.000 pesetas, amortizando las expresadas acciones adquiridas por INDORE, S.A., desglosándose en 149.520.000 con cargo a capital, y 2.162.980.000 pesetas con cargo a reservas. Operación esta que conlleva que INDORE, S.A., recibe en cuenta la cantidad de 2.312.500.000 pesetas, que se corresponde con el importe de la reducción de su matriz, y contabiliza como resultados un importe de 32.500.000 pesetas. A nuestro entender todo se ha llevado a cabo artificialmente, con el propósito visto de instrumentalizar el sistema tributario mediante operaciones económicas irreales, en el sentido de que mediante la apariencia formal de negocios lícitos se oculta una finalidad estrictamente tributaria de imposible cumplimiento, en tanto que la deducción pretendida precisaba de un sustento económico que a la luz de los principios que rigen la vida económica descubre su inexistencia; efectivamente no existe flujo económico real entre una y otra entidad, y se pretende crear artificialmente para dicha finalidad. Estamos ante sociedades en la que INDORE, S.A., en régimen de transparencia -régimen que se crea, entre otras finalidades, para facilitar el levantamiento del velo-, es filial de IZASA, S.A. a la que pertenece el 100% de sus acciones, y aunque formalmente existieron los negocios, la realidad muestra que entre estas entidades no ha existido efectivamente el desplazamiento patrimonial que dichos negocios exigían, en tanto que, sin aportar una explicación lógica y verosímil de las operaciones desde el punto de vista económico y mercantil, las mismas no son creíbles, son operaciones realizadas entre personas jurídicas cuyos accionistas son los mismos, en tan corto espacio de tiempo que toda perspectiva económica desaparece y, como concluye la sentencia de instancia, carecen de trascendencia fiscal, "al no suponer ello que dichas entidades hayan experimentado un menor valor, sino una mera disminución en el soporte económico generador antes citado, toda vez que resulta de todo punto evidente, a los fines de dicho Impuesto, que sólo tienen relevancia fiscal las pérdidas y disminuciones económicos ocasionadas en tales sociedades en el caso de la actividad desarrollada por las mismas".

Procede hacer expresa imposición legal de las costas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJ y teniendo en cuenta la entidad del proceso y la dificultad del mismo, señala en 3.000 euros la cifra máxima por honorarios del Letrado de la entidad recurrida.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere la Constitución,