STS, 18 de Noviembre de 2009

Con fecha 14 de marzo de 1999, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria levantó acta de disconformidad a la entidad Real Madrid Club de Fútbol por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1990, 1991, 1902 y primer semestre de 1993, en la que se hacía constar:

1. ) Que el Real Madrid es propietario de un solar donde se ubica la instalación deportiva "Estado Santiago Bernabeu, y que se propuso realizar en 1989 sobre una parte del terreno la construcción de un edificio compuesto de locales comerciales y oficinas así como de aparcamientos subterráneos, firmando el 1 de junio un contrato con "Inmobiliaria Blasco de Garay 64, S.A.", para el arrendamiento de las construcciones que se realizarían durante 20 años a cambio de 1.310.800.000 ptas. en efectivo a satisfacer al Real Madrid entre 1990 a 1992 y de la construcción de la obra según el proyecto de ejecución, sin que repercutiese el IVA por el valor de la construcción fijado en 2.460.000.000 ptas.

2. ) La Real Federación Española de Fútbol organiza y administra directamente las recaudaciones obtenidas de los partidos finales de las competiciones Copa S.M. el Rey y la Supercopa, satisfaciendo a cada Club participante una cantidad en la que se incluye un porcentaje de la recaudación obtenida así como de otros ingresos tales como derechos de televisión y publicidad, sin que el Real Madrid repercutiese por estas cantidades satisfechas por la Federación el IVA.

3. ) El sujeto pasivo abona a entidades residentes y no residentes elevadas cantidades, devengadas por la prestación de sus servicios profesionales al Club de jugadores y técnicos, que tienen la consideración legal de salario en la legislación laboral y de rendimiento del trabajo en el ámbito fiscal, por lo que desde el punto de vista del IVA la prestación de servicios por parte del jugador al Club es una operación no sujeta, no siendo deducibles las cuotas devengas por IVA soportado.

Proponía una deuda tributaria total de 755.515.265 ptas., de las que 426.482.861 ptas. correspondían a cuota, 136.715.974 ptas. a intereses de demora y 192.316.430 ptas. a sanción, al estimarse infracción por los dos primeros hechos, que fue aprobada por Acuerdo de 16 de octubre de 1996 de la Jefa de la Oficina Técnica, confirmado por el TEAC.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo por la entidad Real Madrid, Club de Fútbol, contra la resolución del TEAC de 17 de noviembre de 1999, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, con fecha 5 de marzo de 2003, dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso- administrativo interpuesto por REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, contra Acuerdo dictado por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central el día 17-XI-99 descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho, sin perjuicio de que en su caso por la Administración se proceda a la regularización de la situación tributaria del recurrente. Sin efectuar condena al pago de las costas".

Contra la referida sentencia, la entidad demandante preparó recurso de casación, siendo formalizado ante la Sala con la súplica de que se dicte sentencia por la que, estimando los motivos, case y anule la sentencia recurrida y pronuncie otra más ajustada a derecho que resuelva de conformidad con la súplica del escrito de demanda.

Conferido traslado al Abogado del Estado, se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria del mismo, con condena a la parte recurrente al pago de las costas.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 11 de noviembre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala.

Debemos comenzar por el examen del último motivo de casación, articulado al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, al tener relación con los defectos formales alegados en el escrito de demanda y que fueron rechazados por la sentencia impugnada, lo que justifica el motivo, en el que se invoca la vulneración del art. 60 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección.

1. En concreto, se aducen las siguientes infracciones.

1. De los apartados 1, 4 y 6 por haber sido dictado el acto de liquidación por órgano manifiestamente incompetente, al estar firmado por Eloisa, que no es Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, y que firma en calidad de Jefa de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección.

2. Del apartado 4 del art. 60 al haber cambiado el acuerdo de liquidación el planteamiento jurídico respecto del mantenido en el acta y su informe ampliatorio, al entender que no existía la simulación apreciada por el actuario, sin haberse iniciado el correspondiente expediente administrativo, ni haberse dado plazo de alegaciones.

3. Del apartado 4 al estar el expediente puesto de manifiesto en la fase de inspección incompleto y no haberse ordenado que se completara por el Inspector-Jefe, dado que no figuraba un informe emitido por la Dirección General de Tributos, sobre la tributación de la contraprestación por la cesión de derechos de imagen de deportistas, no habiéndose incorporado tampoco la documentación sobre la comprobación preferente a que estuvieron sometidos los pagos efectuados por el Club al extranjero en relación con la contraprestación satisfecha a entidades no residentes cedentes de los derechos de imagen de jugadores, y existiendo en los informes complementarios referencias erróneas a hechos en los que no participó. Este motivo debe ser desestimado.

En relación con la supuesta incompetencia alegada, esta Sala, en sentencias de 1 de julio de 2008, rec. de cas. 5.296/2002, y de 15 de octubre de 2009, rec. de cas. 7150/03, entre otras, ha reconocido la competencia de la Jefa de la Oficina Técnica para dictar liquidaciones, no obstante lo establecido en el artículo 60 del RGIT, dado que esta normativa debía completarse con la Resolución de la Agencia Tributaria de 24 de marzo de 1992, dictada al amparo de la habilitación del art. 103, apartado 11.5, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, en la redacción dada por la disposición adicional 17ª de la Ley 18/1991, después de la modificación operada en el número 3 del apartado 12 añadido por la resolución de 16 de diciembre de 1994, que atribuyó la consideración de Inspectores Jefes, al Jefe de la ONI y sus Adjuntos, entre los que se incluye el Jefe de la Oficina Técnica de la ONI.

Por otra parte, no existe la infracción del apartado 4 del art. 60, ya que aunque el Inspector Jefe, al atribuir el carácter de salario a las contraprestaciones controvertidas por tener su origen en la explotación de la imagen colectiva de los deportistas consideró innecesario acudir a la figura de la simulación dejando sin efecto la apariencia jurídica que podrían suponer las sociedades perceptoras de esas retribuciones, como proponía la Inspección, este enfoque no le produjo indefensión a la parte al no existir variación de los hechos.

Finalmente, carece de relevancia que en el expediente puesto de manifiesto al obligado tributario en fase de Inspección faltase el informe emitido por la Dirección General de Tributos sobre la tributación de la contraprestación por la cesión de derechos de imagen de deportistas, así como la documentación sobre la comprobación preferente a que estuvieron sometidos los pagos efectuados por el Club al extranjero, pues estos antecedentes no le impidieron efectuar la defensa, con todas las garantías, del criterio que postulaba, debiendo predicarse lo mismo respecto de los presuntos errores cometidos en los informes complementarios.

Despejados los obstáculos de tipo formal pasamos a examinar el resto de los motivos, siguiendo el orden expositivo de la parte.

En el primer motivo del recurso de casación, articulado al amparo de lo previsto en el articulado

88.1c) de la Ley de la Jurisdicción, y en relación con la no deducibilidad de las cuotas soportadas a consecuencia de la repercusión efectuada por las sociedades tenedoras de los derechos de imagen de sus jugadores y técnicos y con el tratamiento que debe otorgarse al contrato de arrendamiento suscrito, se aduce que la sentencia recurrida incurre en incongruencia omisiva y por error, con infracción del artículo 24 de la CE, en relación con lo dispuesto en los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción y 359 de la antigua LEC.

Mantiene la recurrente que al depender la sujeción o no a IVA de las cuotas soportadas, por la repercusión efectuada por las sociedades titulares del derecho a la explotación de la imagen, de la calificación de las rentas satisfechas, que era objeto del recurso 1249/1999, previno en su escrito de demanda esta circunstancia, al no corresponder en el proceso relativo al IVA la resolución del tema principal, pero que ello no fue tenido en cuenta al dictarse la sentencia, sin esperar a la resolución del referido recurso, y además atendiendo a lo fallado por la Audiencia Nacional en recursos interpuestos por otros Clubes de Fútbol, sin efectuar el más mínimo razonamiento sobre la identidad entre los hechos obrantes en cada caso.

Por otra parte, se denunció otro error sustancial, en cuanto a la determinación de los hechos, padecido por la sentencia, que, a su entender, ha resultado determinante del fallo, al afirmar que la renta pactada en el contrato de arrendamiento suscrito por veinte años con la entidad Inmobiliaria Blasco de Garay, 64, S.A., fue de 1.310.800 ptas., cuando en el contrato se observa que la renta es de 1.310.800.000 ptas.

El motivo no puede prosperar.

Por lo que respecta a la incongruencia alegada hay que reconocer que existe una respuesta sobre el motivo planteado. Otra cosa es que la solución sea la adecuada, pues aunque la sentencia alude a la conexión con el acta relativa al IRPF, que estaba pendiente de recurso ante otra Sección de la Audiencia Nacional, y a la existencia de congruencia en las resoluciones del TEAC, que consideran que eran rendimientos de trabajo personal los importes satisfechos a diversas sociedades mercantiles por el concepto de imagen, lo que determinaba la imposibilidad de deducir el IVA repercutido, y, lo cierto es que el recurso por el IVA se resolvió antes que el relativo al Impuesto sobre la Renta, lo que no debería haberse producido, remitiéndose la Sala de instancia, además, al criterio sentado por la Sección Segunda en relación con el IRPF respecto a otros Clubes de Fútbol, en sentencias de 13 de junio de 2002, 4 de julio de 2002 y 16 de enero de 2003, en las que se apreció la existencia de simulación, sin razonar sobre la identidad entre los hechos obrantes en cada caso, para concluir "que establecida la naturaleza tributaria de salario de las sumas por las que se ha repercutido el IVA, la repercusión es improcedente por tratarse de retribuciones no sujetas al referido Impuesto, al ser de aplicación lo dispuesto en los artículos 5.4 de la Ley 30/85 y 7.5 de la Ley 37/92, porque se trata de servicios prestados por personas físicas en régimen derivado de contrato laboral, lo que conlleva, según lo previsto por los artículos 32.1 y 2 de la Ley 30/85 y 94.3 de la Ley 37/92 ".

No obstante, carece de sentido en este momento una nulidad de actuaciones, pues esta Sala en casación ha confirmado en sentencia de esta misma fecha que las cantidades abonadas por el concepto de derechos de imagen a través de sociedades interpuestas estaban sujetas a retención a cuenta del IRPF, lo que tiene incidencia a efectos del IVA.

Por otra parte, no cabe atribuir al error que se denuncia sobre la cuantía de la renta pactada por el arrendamiento concertado a que se refiere el Fundamento Sexto la relevancia pretendida, pues la cuestión controvertida era si el importe de la construcción del edificio debía o no incluirse en el precio del arrendamiento, todo ello sin perjuicio de que ello pueda dar lugar a distinto motivo de casación por la vía del art. 88.1d) de la Ley Jurisdiccional .

No mejor suerte ha de correr el segundo motivo que se articula también al amparo de lo previsto en el art. 88.1 c), por adolecer la sentencia de la motivación necesaria, con infracción, entre otros, del artículo 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, del Poder Judicial, artículo 67 de la Ley Jurisdiccional, art. 359 de la LEC y artículos 24 y 120.3 de la CE, al no haber entrado a analizar fundamentos básicos y relevantes alegados en el escrito de demanda, como la vulneración del art. 60 del Reglamento General de Inspección por la Jefa de la Oficina Técnica, al cambiar, al resolver, la calificación de los hechos y la motivación jurídica que el actuario esgrimía con producción de indefensión; los defectos de forma padecidos por las actuaciones inspectoras que se describen en la demanda; los hechos que constaban acreditados sobre la cuestión de la deducibilidad de los cuotas de IVA soportadas y las manifestaciones realizadas en contra de la infracción apreciada en relación a la operación denominada "Esquina del Bernabeu" y a las sumas percibidas de la Federación Española de Fútbol.

La lectura del fundamento cuarto de la sentencia pone de manifiesto que la Sala de instancia resolvió la alegada infracción del art. 60 del Reglamento General de Inspección, razonando que no se había producido error en la apreciación de los hechos, asimismo se pronuncia sobre los defectos de forma denunciados, dedicando el Fundamento Octavo al principio de globalización de las actuaciones inspectoras y el sexto y séptimo a las cuestiones relativas a la construcción de la esquina del Bernabeu y a la percepción por el Club de cantidades de la Federación Española de Fútbol.

En esta situación, la exigencia constitucional de la motivación de las sentencias debe entenderse que quedó cumplida, al exponerse las razones que motivan la resolución, y si bien es cierto que en torno a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas que se limitó a transcribir lo resuelto para otros casos, sin analizar si concurrían las mismas circunstancias, ahora debe estarse a lo resuelto definitivamente por la Sala en el recurso relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como ya hemos señalado.

El tercer motivo se articula con carácter subsidiario a los anteriores, al amparo del art.

88.1 .c), y en relación con la no deducibilidad de las cuotas soportadas, por vulnerar la sentencia impugnada el principio de proscripción de la reformatio in peius, con infracción del art. 24 de la CE, al acoger la calificación de simulación respecto de los actos contractuales suscritos con sociedades mercantiles en orden a obtener la cesión de los derechos de imagen de los jugadores, por derivación de lo dictado en otros recursos en los que la recurrente no fue parte, cuando dicha calificación fue descartada expresamente por el Inspector-Jefe en el acto de liquidación.

Ya nos hemos referido a que la Sala se limita a reproducir la fundamentación de una sentencia dictada por la Sección Segunda, que ciertamente alude al carácter instrumental de las sociedades cesionarias, al no acreditarse en el caso que examina la realidad de la cesión a tercero de la cesión temporal o indefinida de la explotación de imagen, y que el tema de la sujeción o no al IVA dependía de lo que resultase del proceso sobre las retenciones practicadas a efectos del IRPF. También hemos rechazado que nada impedía una distinta calificación de los hechos, aunque no fuera coincidente con la fundamentación de la resolución ahora recurrida, máxime cuando el fallo es coherente con los pedimentos de la parte recurrida, tendentes a .la desestimación del recurso contencioso-administrativo, con la consiguiente confirmación de los actos recurridos. El motivo debe ser, por tanto, desestimado

El cuarto motivo, al amparo del art. 88.1 .d), tiene también relación con la calificación de simulación de los contratos suscritos con las sociedades tenedoras de los derechos de imagen, alegándose en el mismo la infracción de los artículos 25 y 114 de la Ley General Tributaria, al llegar a esta conclusión la sentencia sin haberse aportado prueba alguna al respecto.

Se afirma que la recurrente en el caso autos sí probó lo que le incumbía en orden a acreditar la realidad de los negocios celebrados, pues aportó al expediente, a requerimiento de la Inspección, los contratos de cesión de derechos de imagen de sus jugadores y técnicos celebrados con las sociedades tenedoras de los mismos, habiendo justificado la realidad de los pagos por dicho concepto realizado a los acreedores de dichos pagos y efectuado sus declaraciones tributarias en congruencia con la realidad negocial existente, sin que la prueba de la cesión de los jugadores a las sociedades deba ser soportada por ella, y sin que ni tan siquiera la ausencia de dicha prueba pueda perjudicar su situación tributaria, puesto que lo que debería determinar es la imputación al jugador de las rentas abonadas a dichas sociedades, pero sin que ello deba variar un ápice el tratamiento de las mismas como rentas sujetas y no exentas al IVA en lo que concierne al Club.

En sentencia de esta fecha, la Sala en el recurso 6446/03, después de examinar los hechos que se deducen de las actuaciones, llegó a la conclusión de la falta de consistencia o de contenido real de las cesiones de la imagen de los jugadores o técnicos a las sociedades, lo que ha de tener incidencia a efectos del IVA, todo lo cual comporta la desestimación del motivo.

Ahora bien, si el IVA era improcedente la consecuencia no sólo puede ser la no deducibilidad del mismo por el destinatario de la operación, sino también el derecho a la devolución de la cuota ingresada por los sujetos pasivos, debiendo significarse que esta Sala, a partir de la sentencia de 9 de enero de 2008, ha reconocido legitimación al repercutido para interesar la devolución de ingresos indebidos en IVA, sin que pueda condicionarse a que el importe no haya sido deducido en declaraciones posteriores, si existe regularización por las cuotas indebidamente deducidas.

Sobre esta cuestión se refiere el Fundamento Octavo y, por ello, no obstante, desestimar la sentencia el recurso, puntualiza que todo ello es sin perjuicio de que por la Administración se proceda a la regularización de la situación jurídica del recurrente.

El quinto motivo se formula al amparo del art. 88.1d ) en relación con la tributación del contrato de arrendamiento de la conocida como "Esquina del Bernabeu", por vulnerar la sentencia los artículos 9.1b), 75. uno apartados 1º y 7º y 84. uno 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el artículo 1281 del Código Civil .

La Sala de instancia, confirmando el criterio de la Inspección y del TEAC, consideró que la construcción del inmueble también forma parte del precio del arrendamiento concertado, y que el objeto del arrendamiento no es el solar sino la obra construida, y por eso el plazo del contrato de alquiler empieza a contarse desde que la obra se termina. En consecuencia, estima ajustado a derecho el momento en que se ha establecido el devengo por la Administración, en aplicación de lo dispuesto en el art. 75.1.7º de la Ley del IVA de 1992, "porque en los arrendamientos se devenga el IVA en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, y siendo contraprestación del contrato la construcción del edificio, se devenga el IVA cuando esta finaliza y tal finalización se formaliza en la escritura de obra nueva".

Frente a esta argumentación se aduce por la parte la falta de claridad del razonamiento, lo que le lleva a plantear las siguientes consideraciones:

"Que si la Sala no se cuestiona el título por el que mi representado adquiere o, mejor, adquirirá la construcción debatida, título que no sería otro que el de accesión a la finalización del contrato, según ha venido siendo defendido por esta parte, entonces no alcanza a ver mi representado cómo a continuación puede afirmar que dicha construcción forma parte del precio del arrendamiento.

Que si el objeto del arrendamiento es la obra construida -como defiende la Administración y la sentencia impugnada-, y no el solar -como defiende mi representado-, de tal forma que la vigencia del arrendamiento, en la tesis de la sentencia impugnada, comienza a contarse desde que la obra se termina, habrá que convenir en que, con anterioridad a dicho arrendamiento, existe una entrega de bienes -la de la construcción- que no puede formar parte del precio del arrendamiento precisamente por ser de carácter previo a aquél, entrega de bienes de la que, por otra parte, no resulta ser sujeto pasivo mi representado, sino la entidad constructora, y cuyo devengo del Impuesto no se produciría sino hasta una vez concluido el contrato de arrendamiento, momento en que se produce la entrega o puesta a disposición del inmueble. Dicho impuesto, por otra parte, debería ser asumido por Inmobiliaria Blasco de Garay 64, S.A., a su exclusivo coste,. por cuanto no debe olvidarse que, según los pactos alcanzados por las partes, dicha construcción se entrega al Club de forma totalmente gratuita, lo que nos lleva a considerar que existe un autoconsumo por parte de la entidad constructora.

Finalmente, que, aunque entendiéramos que no se produce una previa entrega de bienes al arrendamiento y que la construcción forma parte del precio de dicho arrendamiento, el devengo del Impuesto no se produciría, como ha confirmado la Audiencia Nacional, con la protocolización de la escritura de obra nueva, sino al término del plazo del arrendamiento, momento hasta el cual el Club no puede exigir la entrega de lo construido o, a lo sumo, dicho devengo por la renta in natura se produciría en atención al momento en que sea exigible la renta dineraria".

La consecuencia de la primera consideración, por la parte, es que la entrega de la construcción no constituye contraprestación del arrendamiento, por lo que el valor de la misma no integraría la base del hecho imponible constituido por la prestación de servicios en que el arrendamiento consiste, existiendo un autoconsumo de bienes del que sería sujeto la entidad constructora, al efectuarse la ejecución a su exclusivo coste, con la consiguiente aplicación del art. 9.1.b) y 84.uno1 de la Ley del Impuesto .

La segunda perspectiva nos lleva, según la recurrente, a la existencia de dos hechos imponibles, ejecución de obra o entrega de bienes previa al arrendamiento, en la que el sujeto pasivo de la primera operación es la constructora, produciéndose el devengo cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente.

Con la última interpretación resultaría vulnerado el art. 75.uno.7 de la Ley del IVA, pues la sentencia está ignorando lo pactado por las partes para la exigibilidad de la renta.

Se impone la desestimación del motivo, porque la contraprestación real que percibe la entidad recurrente por el arrendamiento no se circunscribe al pago de una renta sino que abarca también la ejecución de la obra.

En efecto, en el contrato se expone que el Real Madrid, Club de Fútbol es propietario de un solar donde se ubica la instalación deportiva y dependencias anejas, y que se propone realizar sobre/bajo una parte del mismo la construcción de aparcamientos subterráneos, locales comerciales y oficinas, estando interesado en arrendar en favor de tercera persona la totalidad de las construcciones resultantes de las referidas obras, cediéndole en su consecuencia el uso y la explotación de los mismos por el plazo y en las condiciones que se establecerán y a cambio de una contraprestación en concepto de renta arrendaticia consistente en a) el pago de una determinada cantidad de dinero y b) la ejecución al exclusivo coste del arrendatario de las referidas obras y construcciones, y que Inmobiliaria Blasco de Garay 64, S.A., está interesada en tomar en arrendamiento los referidos inmuebles.

Luego la segunda estipulación se refiere al plazo de duración del contrato que se fija en 20 años y que comenzaría a correr desde el día en el que la edificación prevista en el proyecto de ejecución resultase efectivamente finalizada; y en la tercera, relativa a la renta, se señala que "la renta a satisfacer por la arrendataria como contraprestación al arrendamiento consistirá en a) Inmobiliaria Blasco de Garay 64, S.A., construirá (ejecución de las obras) por sí o por terceros, por su cuenta y cargo íntegro, la totalidad de las que resultan del proyecto de ejecución.... La posesión sobre la totalidad de la obra construida revertirá gratuitamente en favor del Real Madrid a la finalización del plazo de duración del arrendamiento. b) mil ciento cincuenta millones de pesetas (1.150.000 ptas.) que Inmobiliaria Blasco de Garay 64, SA pagará al Real Madrid, Club de Fútbol del modo siguiente .....".

Finalmente en la estipulación decimoquinta, que alude al Registro, se establece que corresponderá al Real Madrid el otorgamiento de la escritura de declaración de la obra nueva así como la inscripción de la misma en el Registro de la Propiedad, que deberá tener lugar en el momento en que el Real Madrid sea requerido para ello por Inmobiliaria Blasco Garay 64, S.A., a cuyo cargo correrán los gastos de dicha declaración y de su inscripción, y en la décimosexta, Impuestos, que "el IVA no se encuentra incluido en las rentas pactadas, viniendo obligada Inmobiliaria a satisfacer dicho impuesto conjuntamente con los pagos que se efectúen, y en lo que se refiere al futuro transcurrir de la relación contractual, el Real Madrid pagará los impuestos, tasas, arbitrios fiscales o parafiscales que correspondan a su condición de propietario y titular del terreno y de lo edificado. Por contra las que graven el uso y las actividades a desarrollar en los locales y construcciones serán satisfechas por la arrendataria y/o por los subarrendatarios". Así las cosas, ninguna de las hipótesis que plantea la recurrente puede aceptarse, por lo que no se vulneran los preceptos alegados, debiendo entenderse que siendo contraprestación del contrato la construcción del edificio, el IVA se devengará cuando finaliza ésta y se formaliza la finalización en la escritura de obra nueva, que permite la inscripción de la construcción a favor de la entidad recurrente.

El sexto motivo se articula en relación con las cantidades obtenidas de la Federación Española de Fútbol con ocasión de su participación en la final de los trofeos Copa S.M. el Rey y Supercopa.

La Inspección entendió que estas cantidades constituyen ingresos típicos de su actividad que, al igual que los demás, deben incorporar el IVA, no habiendo existido repercusión en estas competencias deportivas.

El TEAC confirmó el criterio de la Inspección negando que las cantidades percibidas tengan el carácter de una indemnización al no existir un daño previo e injustamente infligido que la justifique o explique, o que se trate de un premio establecido, considerando, en cambio, que se trata de una prestación de servicios que realiza el Club en favor de la Federación, que comprende el propio espectáculo y el uso de las instalaciones. La Sala asimismo señala "que no se trata de compensar un daño sino de retribuir un servicio que el Club presta a la Federación de la que forma parte, que se enmarca en el conjunto de la actividad que le es propia, la competición futbolística, estando en consecuencia sujetas tales sumas al impuesto".

Según la recurrente la sentencia al ratificar la tesis mantenida por el TEAC, desconoce las normas por las que rigen la organización y el desarrollo de las competiciones futbolísticas oficiales, competiciones en las que se enmarcan las cantidades percibidas por la celebración de determinados partidos de fútbol en sus instalaciones, por lo que considera infringido el art. 78, apartado Dos, 3º y tres 1º de la Ley 37/1992 .

Recuerda, a estos efectos, el art. 58 del Reglamento de Competiciones que dispone que cuando por disposición federativa un club venga obligado a ceder su terreno de juego, será de su responsabilidad que todos los servicios necesarios propios de su organización sean los exigidos para la normal celebración del encuentro de que se trate, por lo que en estas ocasiones las cantidades percibidas han de entenderse como abono de indemnizaciones por pérdida de bienes y derechos, que no constituyen contraprestación o compensación de operaciones sujetas al IVA.

Respecto de las cantidades percibidas por la participación en la final de Copa y Supercopa estima que constituyen bien el premio o trofeo por haber alcanzado una determinada fase dentro de la Competición, bien una subvención para proseguir la preparación de cara a futuras competiciones, no constituyendo en ninguno de los casos supuesto de hecho imponible en el IVA.

A la hora de precisar cuál es el hecho imponible del IVA, en su modalidad de prestación de servicios, hemos de acudir a la interpretación de los preceptos de las Directivas Reguladoras del Impuesto, habiendo cifrado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas la sujeción al impuesto en la existencia de un contravalor, que es siempre imprescindible y debe constituir la retribución exacta del servicio (sentencias de 5 de febrero de 1981 (asunto 154/1980), 8 de marzo de 1988 (asunto 102/1986) y 3 de marzo de 1994 (asunto 16/1993 ).

Así en la última de las sentencias se señala que número 1 del art. 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario>>. Por aplicación de esta doctrina no considera prestación de servicios, a efectos de IVA, la actividad consistente en interpretar música en la vía pública, sin que se haya pactado ninguna retribución, aunque el sujeto pida y obtenga algún dinero, cuyo importe no está determinado ni es determinable.

Estas ideas se reiteran en pronunciamientos más recientes del Tribunal Europeo. Así, la sentencia de 21 de marzo de 2002 (asunto C-174/00 ) analiza si existe prestación de servicios en un supuesto en que los socios de un club de golf abonaban a éste una cuota fija anual, con independencia de que no utilizaran las instalaciones o lo hicieran de forma esporádica. Ante esta situación, el Tribunal afirma la existencia de tal prestación de servicios sujeta en la medida en que la circunstancia de que la cuota anual sea fija y no pueda vincularse con cada utilización personal del campo de golf no incide en el hecho de que se intercambien prestaciones recíprocas entre los miembros de una asociación deportiva y la propia asociación. Asimismo la sentencia de 17 de septiembre de 2002 (asunto C-498/99 ), que analiza la sujeción a IVA de un concurso deportivo en el que el promotor se comprometía a entregar un premio como una simple deuda de honor, el Tribunal afirma también la existencia de un servicio sujeto por el que se exige un contravalor.

Ante esta doctrina, debemos compartir el criterio de la Administración y que confirma la sentencia recurrida, de existencia de una prestación de servicios realizada por los clubes de fútbol en casos como el litigioso, al existir retribución con la participación en la recaudación, lo que obliga a desestimar también este motivo de casación.

El séptimo motivo, al amparo del art. 88.1d ), hace referencia a las sanciones impuestas por la falta de repercusión del Impuesto en cuanto al "precio in natura" del arrendamiento concedido a Inmobiliaria Blasco de Garay 64, S.A. y a las rentas obtenidas de la Federación Española de Fútbol, por vulnerar la sentencia el art. 77, apartados. 1 y 4d), de la Ley General Tributaria, tras su reforma por la Ley 25/1995 y de la numerosa jurisprudencia de la Sala al respecto.

Según la recurrente, del análisis de los hechos fácticos juzgados se pone en evidencia que la calificación realizada por la Inspección de su conducta como infracción tributaria grave no se puede sustentar en los principios del derecho sancionador tributario, por cuanto supone la aplicación del principio de responsabilidad objetiva e ignora totalmente el análisis de la culpabilidad e intención, así como la declaración veraz de las operaciones y la interpretación razonable que ha sido alegada a lo largo del procedimiento.

La Inspección consideró cumplido el requisito objetivo, por haberse dejado de ingresar el Impuesto procedente de acuerdo con la normativa del IVA que regula estos extremos, razonando, respecto del elemento subjetivo, que, aunque la entidad colaboró debidamente, la regulación que se contiene es clara, no existiendo lagunas normativas o dudas de interpretación.

En la misma línea se sitúa el TEAC, al mantener que en ambos casos se trata de una omisión que contraviene directa y claramente las normas del Impuesto, configurándose como el supuesto a que se refiere el art. 79 a) de la LGT, sin que la postura del Club pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, dada la claridad con la que está redactada la misma.

Asimismo la Sala confirma la sanción (50 % sobre 384.632.860) "al no poderse apreciar error o ausencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente, ni que exista en ninguno de los dos supuestos una discrepancia interpretativa razonable de las normas aplicadas en la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo".

Sin embargo, procede estimar este motivo ya que no basta motivar la resolución sancionadora con la mera cita de los preceptos que tipifican la infracción y establecen la sanción, con la simple referencia al resultado de la regularización practicada o con la sola afirmación de que no se aprecia la concurrencia de causas excluyentes de la responsabilidad, sino que es preciso justificar específicamente de qué comportamientos se infiere la existencia de culpabilidad precisa para sancionar.

Así lo ha puesto de manifiesto en términos que no dejan lugar a dudas el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005, y la misma doctrina viene sentando la Sala, sentencias, entre otras, de 10 de julio de 2007, 3 de abril de 2008, 6 de junio de 2008, 27 de noviembre de 2008 y 9 de julio de 2009, entre otras, habiendo declarado también que es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones aducir la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT, y es que, como ha señalado esta Sección, en la sentencia de 27 de noviembre de 2008 "la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de lo supuestos del art. 77.4 de la L.G.T . « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" .

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso de casación y, por las razones que se indican en el Fundamento Octavo, estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto, en cuanto a las sanciones impuestas que se anulan, todo ello sin imposición de costas en la instancia ni en casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por la entidad Real Madrid, Club de Fútbol, contra la sentencia de 5 de marzo de 2003, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, sentencia que se casa y anula respecto a las sanciones que confirma.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 17 de noviembre de 1999, declarando la nulidad de las sanciones impuestas, pero confirmándose los restantes pronunciamientos.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.