STS, 26 de Noviembre de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, la Inspección de Hacienda del Estado incoó al Real Club Deportivo Español, S.A.D. un Acta de disconformidad núm. 70045054, de fecha 21 de julio de 1998, en relación con las Retenciones y otros pagos a cuenta por rendimientos de trabajo por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.), de los ejercicios 1992 a 1996, ambos inclusive, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 890.475.817 ptas. (689.433.380 ptas. de cuota y 201.042.437 ptas. de intereses de demora).

En lo que aquí interesa, en el punto 2 de la citada acta se hacía constar expresamente lo siguiente: 1º) que «la actuación se inició mediante requerimiento notificado el 03/03/97», constando presentadas por el obligado tributario las «declaraciones- documentos de ingreso por el concepto y períodos indicados»; 2º) que en la misma fecha se había incoado acta previa de conformidad por el mismo concepto y períodos impositivos, en la que se incrementaban las retribuciones declaradas y cuya liquidación tenía el carácter de a cuenta de ésta; 3º) que como consecuencia de lo anterior y de «la contabilidad del sujeto pasivo y diversa documentación requerida a éste y a terceros, proced[ía] incrementar las retribuciones dinerarias y retenciones declaradas en todos los ejercicios objeto de comprobación, en base a los siguientes hechos y fundamentos jurídicos»: a) «[e]l sujeto pasivo había abonado a entidades residentes y no residentes, elevadas cantidades devengadas por la prestación de sus servicios profesionales al Club de jugadores y técnicos, que tienen la consideración legal de salario en la legislación laboral y de rendimientos de trabajo en el ámbito fiscal», sin que sobre tales cantidades se efectuaran ni se ingresaran en la Hacienda Pública las debidas retenciones del I.R.P.F.; b) «[l]os contratos entre el Club y las sociedades están absoluta y totalmente vinculados a la existencia de una relación laboral previa entre el Club y los jugadores», teniendo «la misma vigencia temporal»; c) en determinados casos, «las cantidades percibidas por la sociedad se descuentan de las cuantías estipuladas en el contrato laboral vigente entre el Club y el jugador, normalmente reduciéndose a la mitad el concepto salarial prima de fichaje», llegándose a ceder por el jugador «los derechos económicos de su actividad profesional como futbolista»; d) la «supuesta cesión por el jugador a la sociedad de sus derechos de imagen se hace en muchos casos por una cantidad irrelevante, incluso a veces no consta que recibiese cantidad alguna»; e) el Club abon[ó] a las sociedades las siguientes cantidades: 112.575.000 ptas. en 1992; 101.000.000 ptas. en 1993; 419.997.555 ptas. en 1994; 221.831.988 ptas. en 1995 y 524.655.781 ptas. en 1996; f) «[l]os deportistas profesionales son trabajadores por cuenta ajena [...] cuando mantienen una relación de carácter regular con el Club y practican el deporte por cuenta y bajo la dirección del Club», y a ellos se equiparan los entrenadores o técnicos profesionales; g) «[l]a legislación laboral no contempla la posibilidad de que el trabajador por cuenta ajena ceda derechos que le son inherentes, considerando salario todas las percepciones económicas derivadas de la prestación de sus servicios profesionales»; h) «[l]as cantidades abonadas a las sociedades interpuestas retribuyen unos servicios deportivos calificados de trabajo por cuenta ajena en el ámbito laboral, teniendo la consideración aquellas cantidades de rendimientos del trabajo personal en el ámbito fiscal»; i) «[l]as cantidades abonadas por el Club a las sociedades interpuestas son rendimientos de trabajo según artículo 24, uno, de la Ley 18/1991 del I.R.P.F ., pues se derivan del trabajo personal del deportista, siendo indiferente la forma de pago utilizada por el Club»; y, por último, j) «[l]a obligación de retener del empleador se recoge en el artículo 98 de la Ley 18/1991 del I.R.P.F ., cualquiera que sea el mecanismo de pago utilizado».

Tras el Informe ampliatorio del inspector actuario justificando la propuesta y las alegaciones formuladas por la entidad inspeccionada, finalmente, el 27 de noviembre de 1998, la Inspectora Jefa Adjunta-Jefe de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección (O.N.I.) dictó Acuerdo confirmando en lo esencial la propuesta de liquidación, a excepción de una diferencia en el cálculo de los intereses de demora, que quedaban reducidos a 196.646.829 ptas, quedando, en consecuencia, la deuda tributaria fijada en 886.080.209 ptas.

Contra el citado acto de liquidación, la representación legal del "Real Club Deportivo Español de Barcelona, S.A.D.", mediante escrito presentado el 22 de diciembre de 1998, interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 309-99; R.S. 367-99), formulando alegaciones por escrito de fecha 30 de julio de 1999 en el que solicitaba se dictara resolución en la que se acuerde la nulidad del acto de liquidación derivado del acta de inspección incoada a su representada, interesando, asimismo, la admisión de las pruebas propuestas, y en su caso, «la intervención del Tribunal para la consecución de los documentos que se solicita[ban] se aport[aran] como pruebas, en último caso mediante resolución de práctica de prueba acordada de oficio para mejor proveer».

El 1 de diciembre de 2000, el Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.) dictó resolución por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa y se confirmaba la liquidación impugnada. En la citada Resolución argumentaba el T.E.A.C. en los siguientes términos: « c) para que el derecho a la explotación de la imagen pueda ser tratado como un derecho autónomo es preciso que no quede incorporado a otra figura jurídica como elemento natural de la misma. El contrato por el que el deportista se compromete a prestar al Club su dedicación y trabajo no se puede concebir como algo separado de la imagen, ni, desde luego, el Club lo admitiría. Ambos elementos constituyen un todo único, se desarrollan durante el mismo tiempo, y no hay un solo caso en la plantilla del Club en el que se haya contratado el trabajo sin la imagen de quien lo presta. La cesión de la imagen a un Club no sólo es algo connatural al contrato de trabajo sino a la naturaleza de ese trabajo, que es deporte y espectáculo... d) por ello, cuando el deportista presta su consentimiento al contrato laboral, está consintiendo también la utilización de su imagen por el Club, y ambos elementos constituyen la causa del contrato para éste. Desde el momento en que el deportista consiente en jugar con un Club determinado, a dicho Club le pertenecen los derechos de imagen del jugador, no tanto en cuanto deportista sino en cuanto jugador de ese Club, y tiene derecho a explotar la imagen colectiva de ese deportista, porque ambos elementos -actuación e imagen- están indisolublemente unidos. Ese consentimiento respecto de la explotación colectiva de su imagen no puede otorgarse con independencia del contrato que la engloba; forma parte, inevitablemente, del contenido del contrato de trabajo del futbolista, y, por lo tanto, no puede otorgarse más que por él. Por ello, cuando el futbolista dice que ha cedido a una entidad distinta del Club su derecho de imagen lo único que ha podido ceder son los derechos que surgen a su favor del contrato que ha otorgado como futbolista, en el que se integra tal derecho de imagen. Como el citado contrato es un contrato de trabajo, lo único que él ha cedido o puede ceder -total o parcialmente- es el derecho a cobrar su salario, es decir, cede un derecho de crédito laboral... En todo caso, la conclusión necesaria es que el contenido económico de los derechos de imagen del deportista no es separable del contrato laboral, y por tanto, forma parte de la remuneración de los servicios en que dicha relación se concreta » (FD Quinto).

Frente a la anterior Resolución del T.E.A.C., la representación procesal del "Real Club Deportivo Español de Barcelona, S.A.D.", interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 199/2001, formulando demanda mediante escrito presentado el 31 de agosto de 2001, en el que se alegaban, en síntesis, los siguientes motivos de impugnación: a) falta de competencia de la Jefe de la Oficina Técnica, cuya actuación, a juicio de la actora, debe ser calificada como nula de pleno Derecho por incurrir en los motivos de nulidad radical contemplados en las letras a) y e) del art. 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en lo sucesivo, LRJAP y PAC), en cuanto que el art. 60 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.) atribuye la competencia al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección; b) incompetencia de la jefa de la Oficina Técnica para resolver un procedimiento de Inspección llevado a cabo por la Oficina Nacional de Inspección; c) inobservancia, en el seno del procedimiento inspector, de los trámites previstos en el art. 60 del propio R.G.I .T.; d) improcedencia de efectuar retención alguna a cuenta del I.R.P.F. sobre los pagos efectuados a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de sus jugadores de fútbol; y, finalmente, e) prescripción de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio de 1992. En virtud de todo ello se solicitaba que se dictase «sentencia en la que se declare nulo, anule o revoque y deje sin efecto el acto administrativo objeto del recurso y la de aquéllos de que éste trae causa».

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de noviembre de 2003, dictó Sentencia desestimando el recurso contencioso-administrativo antes referenciado. La Sala se pronuncia, en primer lugar, sobre la incompetencia manifiesta del actuario para la firma del Acta, y concluye que « el Inspector Jefe al que se refiere el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos competente para dictar el acuerdo de liquidación en este caso, no es otro, por expresa previsión de la citada Resolución de 24 de marzo de 1992, tras las modificaciones introducidas en la misma por las Resoluciones de 18 de septiembre de 1992 y 16 de diciembre de 1994, que la Jefa de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, que es quien en el presente caso dictó precisamente el acuerdo de liquidación el 16 de diciembre de 1994 por el referido importe de 886.080.209 pesetas, confirmando así la propuesta del Acta nº A02 70045054 que fue suscrita en disconformidad por la hoy actora en fecha 21 de julio de 1998 » (FJ 3).

En segundo lugar, en cuanto a la inobservancia, en el seno del procedimiento inspector, de los trámites previstos en el art. 60 del R.G.I .T., por otorgarse una calificación jurídica distinta de los hechos reflejados en el Acta por parte de la Jefa de la Oficina Técnica, señala la Sala que « el único límite a ese cambio en la apreciación o calificación jurídica de los hechos reflejados en el acta de la Inspección, como bien se dice por el Abogado del Estado, con mantenimiento, siempre no obstante, en su integridad, de la propuesta contenida en la misma, sería la posible indefensión del interesado, indefensión que en ningún caso se ha producido en el presente caso desde el momento en que la hoy recurrente ha podido, tanto en la vía económico-administrativa, primero, como, luego, en esta vía jurisdiccional, alegar y probar lo que ha entendido conveniente a su derecho » (FJ 4).

Igual pronunciamiento desestimatorio otorga a la alegada falta de motivación e incongruencia omisiva, señalando al respecto que, « a la vista de la extensa fundamentación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central en los presentes impugnada, también se ha de rechazar la alegada falta de motivación y, desde luego, la pretendida incongruencia, pues es de todo punto evidente que la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central en los presentes impugnada contiene pormenorizadamente las razones de su decisión, por más que éstas no coincidan con las del planteamiento de la reclamación » (FJ 4).

A continuación, el Tribunal de instancia resuelve sobre una serie de defectos formales en que, a juicio de la recurrente, incurren las actuaciones inspectoras, y determina que « para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración. En el presente caso, la Sala entiende que dicha situación de indefensión no es de apreciar, al haberse observado el procedimiento en vía económico-administrativa, así como en las actuaciones inspectoras, sin que pueda confundirse las alegaciones jurídicas, en las que se muestran las discrepancias jurídicas con las calificaciones y argumentos jurídicos de la Administración, con las alegaciones sobre defectos formales, que, como se ha declarado, no se aprecian, pues, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo la regularización tributaria se centró en los aspectos concretos reseñados, cuestiones respecto de las cuales la recurrente ha podido -como así ha ocurrido- manifestar y argumentar cuanto en su beneficio ha tenido por conveniente » (FJ 5). En especial señala que, con relación a la alegada manifiesta incompetencia del órgano instructor, « baste decir que, como revela el informe ampliatorio del acta de la Inspección, con fecha 1 de junio de 1993, el Director del Departamento de Inspección Financiera Tributaria, "haciendo uso de lo previsto en el apartado Tres de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992" (de precedente cita) acordó encomendar al Area de Servicios Especiales y Auditorías precisamente la comprobación e investigación del REAL CLUB DEPORTIVO ESPAÑOL, S.A.D., así como de otros Clubes integrados en la Liga Nacional de Fútbol Profesional, y justamente en ese Area estaba encuadrada la Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal, a la que se hace mención expresa en el Apartado Tres, punto 1 de esa Resolución. Dicha Unidad Especial, según la Orden Ministerial de 2 de junio de 1994, y con efectos del 1 de julio de ese mismo año, pasó a depender directamente del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia. Por otra parte, la citada Unidad Especial se integró por Resolución de la Agencia de 16 de febrero de 1996, en vigor desde el 21 de febrero de 1996, en la Oficina Nacional de Inspección que asumió las funciones atribuidas por la normativa citada a la mencionada Unidad. Y, como bien se dice por el Abogado del Estado, aunque el apartado Diez de la citada Resolución de 24 de marzo de 1992, encomienda a los Jefes de Equipo la suscripción de las correspondientes actas, lo que reitera para el caso en que actúe la Oficina Nacional de Inspección, el Apartado Dos, punto 3, punto 1 A), de la misma, en la redacción que le dio la Resolución de 16 de febrero de 1996, también citada, no lo es menos que, con independencia de que, a partir del 1 de julio de 1994, la citada Unidad pasase a depender de la Oficina Nacional de Inspección, ello no implica, como erróneamente se entiende por la actora, que los mismos quedaran desapoderados para la suscripción de las actas. Antes al contrario, la Resolución de 24 de marzo de 1992, encomienda la firma de las Actas de Inspección al Jefe de Equipo que haya realizado las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación, excepcionando lo dispuesto en el número 2 del Apartado Tres de la propia Resolución, que reconoce a los Inspectores Coordinadores o adscritos a Unidades Especiales, entre ellas la UEVRFF, integrada en la ONI, la suscripción de las actas correspondientes si les fuese encomendadas su ultimación, como en el presente caso aconteció, sin que tal encomienda se viere alterada, como parece pretender la recurrente, por la dependencia de la Oficina Nacional de Inspección de la Unidad Especial que se acaba de citar, a partir del 1 de julio de 1994, ni, por lo que ahora importa, por la definitiva integración de la misma en la Oficina Nacional de Inspección merced a la Resolución de 16 de febrero de 1996, tal y como paladinamente expresa la Disposición Transitoria Primera de la Resolución de 16 de febrero de 1996 que encomienda la finalización de las actuaciones pendientes iniciadas antes de la entrada en vigor de la misma por los "Inspectores que las hubieren iniciado", quedando adscritos a la propia Oficina Nacional de Inspección los contribuyentes a los que tales actuaciones inspectoras afectasen » (FJ 5).

Por lo que se refiere a la cuestión de fondo planteada, es decir, la procedencia o no de las retenciones sobre los rendimientos del trabajo personal a cuenta del I.R.P.F. en los pagos efectuados a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de sus jugadores, la Sala de instancia, en aplicación del principio de seguridad jurídica y de unidad de doctrina, reproduce lo establecido en Sentencias anteriores [Sentencias de 13 de junio de 2002 (rec. núm. 115/2000); de 4 de julio de 2002 (rec. núm. 1294/1999) y de 24 de febrero de 2003 (rec. núm. 862/2000 )] y concluye que « al tener la consideración de salario, la naturaleza tributaria es la de "rendimientos del trabajo personal", cuyo pago está sujeto a retención » (FJ 6). Y, en lo que respecta a la obligación de retener a cuenta en el I.R.P.F., y de acuerdo con reiterada doctrina del Tribunal Supremo que cita, afirma que « los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra ingresar su importe», de modo que « no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra - ingresar su importe- de suerte que ha de concluirse que la omisión de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar » (FJ 6); en consecuencia -concluye-, « dada la autonomía del deber tributario impuesto al demandante, cuya extinción en absoluto se vincula a la ausencia de práctica de deducción alguna por razón del I.R.P.F. por el perceptor de las retribuciones sujetas a retención en tal concepto, procede rechazar este motivo de impugnación, no resultando constitutivo de enriquecimiento injusto el cobro por la Administración Tributaria de las cantidades que debieron retenerse » (FJ 6).

Finalmente, en relación con la prescripción y, en concreto, la aplicación del plazo de cuatro años en relación con el ejercicio 1992 invocada por la actora, señala la Sala al respecto que « examinado detenidamente el expediente administrativo y la propia documentación aportada por la actora con su demanda, se observa que habiendo mediado los oportunos actos interruptivos de la prescripción, cuando regía el plazo de cinco años anteriormente vigente, esto es, con anterioridad al 1 de enero de 1999, no puede entenderse consumada la prescripción ya que el plazo, iniciado el 20 de abril de 1992, fecha en que finalizó el plazo para declarar las retenciones del primer trimestre de ese ejercicio, fue cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras, esto es, con anterioridad al transcurso del plazo de cinco años a contar desde el día siguiente al que finalizó el plazo de declaración de las retenciones del primer trimestre de 1992 » (FJ 7).

Contra la anterior Sentencia, la entidad Real Club Deportivo Español de Barcelona, S.A.D., mediante escrito presentado el 14 de enero de 2004, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 12 de marzo de 2004, en el que solicita se case y anule la sentencia recurrida, al incurrir en los motivos a que se alude en el art. 88.1, letras c) y d) LJCA, precepto al amparo del cual se formulan diez motivos de casación.

Así, en primer lugar, al amparo de la letra d) del art. 88.1 LJCA, denuncia que la resolución impugnada vulnera el art. 60.1, párrafo segundo, del R.G.I.T., el apartado dos.3 de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992 en la redacción dada por el apartado primero de la Resolución de la AEAT de 16 de diciembre de 1994 y los arts. 12 apartado 3, 13 apartados 4 y 5 y 16 apartado 3 de la LRJAP y PAC, en cuanto que la Sentencia impugnada rechaza la alegada «incompetencia de la Jefa de la Oficina Técnica de la ONI para firmar la liquidación litigiosa», toda vez que el citado art. 60 del R.G.I .T. «establece con toda claridad que la competencia para liquidar corresponde al Jefe (en singular) del Órgano o Dependencia desde el que se hayan realizado las actuaciones (en el caso concreto planteado, al Jefe de la ONI), lo que excluye que la liquidación pueda dictarse por la Jefa de la Oficina Técnica de la ONI, que es un mero adjunto al Inspector-Jefe de dicha ONI». Por lo tanto -prosigue el recurrente-, partiendo del hecho de que «la competencia ha de ser ejercida precisamente por quien la ostenta, y no por otra persona distinta, si no media delegación, que debería haberse publicado en el BOE y constar en la antefirma», se ha concluir que estamos «ante un vicio esencial, pues la firma del titular del órgano administrativo (en este caso, la Jefa de la ONI) es el único medio de que dispone el interesado para asegurarse de que el acto ha sido dictado por el órgano competente, hasta el punto de que la omisión de la firma, la firma mediante estampilla, o la firma por otro órgano sin hacer constar la delegación, acarrea la nulidad de pleno derecho»; todo ello sin perjuicio de que «el hecho de que los "adjuntos" sean asimilados al Jefe por alguna resolución de la Agencia, en modo alguno puede interpretarse en el sentido de que la liquidación puede dictarse por el Jefe o por cualquiera de sus adjuntos, pues ello supondría derogar el art. 60 del Reglamento General de Inspección [...] a través de normas con rango inferior», teniendo en cuenta «que la Agencia no cuenta con competencias normativas para definir el órgano competente, pues sólo puede dictar resoluciones puramente organizativas, y por tanto sin eficacia "ad extra"» (págs. 8- 10).

En segundo lugar, con fundamento en la letra c) del art. 88.1 LJCA, la recurrente alega la infracción del apartado 2.1 de la Resolución de la AEAT de 24 de Marzo de 1992, por el que se determina la adscripción de obligados tributarios a la Oficina Nacional de Inspección, así como de lo dispuesto en la disposición Transitoria 1ª de la Resolución de la AEAT de 16 de febrero de 1996 y de los arts. 120.3 de la Constitución, 248 LOPJ y 209 LEC, por falta de motivación de la sentencia. En este punto, la representación procesal del "Real Club Deportivo Español de Barcelona, S.A.D." alega la manifiesta incompetencia del órgano instructor -en este caso, la O.N.I.- por no encontrarse adscrita la entidad deportiva a la O.N.I. en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras (27 de febrero de 1997), estimando que la Sentencia de instancia «no dedica gran atención a esta importante cuestión y que, además, no llega a conclusión alguna», a lo que añade que en ella se «continúa argumentando sobre un extremo no planteado por [su] representada y llegando a una conclusión no aplicable a este caso», ya que «no hace referencia alguna a la existencia o no de notificación del Acuerdo de 1 de junio de 1993, no señala que en ningún momento entre la fecha del citado acuerdo y la integración de la Unidad especial en la ONI se iniciaron actuaciones; no cita el precepto contenido en el art 2.1 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, ni el de la DT 1ª de la Resolución de 16 de febrero de 1996, ni ninguna otra apoyatura normativa; no hace mención alguna, ni tiene en cuenta, los documentos aportados por la Administración Tributaria en el ramo de prueba» (págs. 10-13).

En tercer lugar, en base a lo dispuesto en el art. 88.1.d) LJCA, se denuncia por la sociedad recurrente la infracción de las normas de valoración de la prueba y de la jurisprudencia aplicables en relación con las pruebas solicitadas referidas a la incompetencia del órgano instructor. Comienza señalando que ya en su escrito de conclusiones hizo constar que «de acuerdo con lo dispuesto en el art. 2.1 de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992, en la redacción dada por la Resolución de 16 de febrero de 1996, para que la ONI sea competente respecto de un contribuyente es necesario que se acuerde mediante resolución del Director de Inspección Financiera y Tributaria y que dicho acuerdo sea notificado al obligado tributario. Tal como se deduce de la prueba practicada, el Acuerdo existe y ha sido notificado, pero la fecha del acuerdo es 24 de marzo de 2000 y su notificación se produjo el 1 de abril. Sin embargo, las actuaciones inspectoras fueron iniciadas por la ONI en fecha 26 de febrero de 1997, se incoaron actas en 1 fecha 21 de julio de 1998 y se dictó el acto de liquidación el 7 de diciembre de 1998. Es decir, todas las actuaciones inspectoras llevadas a cabo frente a mi representada fueron realizadas por la ONI antes de que se produjese la adscripción de mi representada a dicha Oficina, y sin que se puedan invocar las excepciones contempladas en el citado art. 2.1 de la Resolución de 16 de febrero de 1996 ». Partiendo de estos datos, la representación de la actora considera que la Sentencia de instancia «conocía todos estos hechos, que se había solicitado prueba, que había sido considerada pertinente y que en el ramo de prueba se habían aportado unos documentos, a solicitud del interesado, precisamente para demostrar que en las fechas que mediaban entre la entrada en vigor de la Resolución de 16 de febrero de 1996 y el inicio de actuaciones inspectoras, el 26 de febrero de 1997, no se había producido adscripción alguna de [su] representada a la ONI», y, a pesar de ello, «la Sentencia de instancia no se pronuncia, incluso ignora, la existencia de tan importantes documentos para la defensa de las pretensiones de [su] representada», lo que conlleva la infracción de «las normas reguladoras de la sentencia y las normas de valoración legal de la prueba» (págs. 13-16 ).

Como cuarto motivo de casación, al amparo de la letra c) del art. 88 LJCA, la representación procesal de la recurrente alega que la Sentencia de la Audiencia Nacional incurre en el vicio de incongruencia al resolver cosas distintas o de modo distinto al planteado por la parte. En concreto, denuncia que la «Sentencia de instancia no se pronuncia sobre la pretensión, aducida por el demandante en su escrito de demanda del recurso contencioso, sobre la calificación realizada por el TEAC de las sociedades que explotan los derechos de imagen como gestoras de cobro y, por otra parte, resuelve cuestiones no planteadas» como, por ejemplo, al referirse «a unas alegaciones de falta de motivación e incongruencia omisiva que se achaca a la resolución impugnada (página 7, segundo párrafo), cuestión que no fue abordada en [su] escrito de demanda» o «a una supuesta alegación por parte de la interesada de la falta de competencia de los Jefes de equipo para la suscripción de las actas», sobre lo que tampoco se efectuó alegación alguna (págs. 17-20).

En quinto lugar, la representación procesal del "Real Club Deportivo Español de Barcelona, S.A.D.", también con fundamento en el art. 88.1.c) LCJA, denuncia que la sentencia incurre en «arbitrariedad e incongruencia, y falta de motivación, con vulneración del art. 24.1 de la Constitución y del art. 67.1 LJ, pues el leit motiv del fallo se basa en un hecho falso (ya que los contratos entre el Club y las sociedades existen, y figuran en el expediente), y en negar una realidad evidente y que nunca ha sido discutida por las partes (que los pagos por derechos de imagen se han hecho por el Club a las sociedades, y no a los jugadores)» (págs. 21- 22).

Como sexto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LCJA, se alega que «la sentencia impugnada vulnera las reglas sobre carga de la prueba a que remiten los arts. 114 y 115 de la Ley General Tributaria, ya que la simulación tendría que haberse probado por la Administración, y por lo tanto de la pretendida falta de prueba por el Club (por no haber aportado los contratos, lo cual, además, es falso en relación con los contratos entre las sociedades y el Club), no puede derivarse la existencia de simulación», infringiendo, también, lo dispuesto en el art. 1227 del Código Civil, «que presume la existencia y licitud de la causa» (págs. 23-24 ).

Como séptimo motivo de casación, formulado al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se denuncia la infracción del art. 52, uno, c) de la Ley 18/1991, reguladora del IRPF (transparencia de sociedades de deportistas), de los arts. 35.2, 36 y 38 del Código Civil, del art. 96.1 de la CE, que establece que las cláusulas de los Tratados sólo pueden ser alteradas en las formas previstas en los propios Tratados, y, en fin, de los arts. 7 y 18 del Convenio de doble imposición con Holanda. En concreto, señala la sociedad recurrente que la Sentencia impugnada infringe lo previsto en el art. 52, uno, C) de la Ley 18/1991, «que regula el citado régimen de transparencia fiscal de las sociedades de deportistas, en cuanto que la sentencia confirma una imputación a los socios de la renta social, sin que se cumplan los requisitos de dicho precepto», y, sobre todo, «en cuanto que ni siquiera en el caso de que fuera aplicable el régimen de transparencia fiscal procedería retención alguna, y menos en concepto de rendimiento del trabajo, sobre las cantidades abonadas a la sociedad, que es lo que aquí se discute». Asimismo, a su juicio, también se vulnerarían «los arts. 35.2, 36 y 38 del Código Civil, que reconocen la personalidad jurídica independiente de las sociedades». Y, finalmente, «tratándose, en algunos casos, de sociedades holandesas que de forma habitual gestionan derechos de imagen de deportistas», entiende que «han de tenerse en cuenta las disposiciones del Convenio de doble imposición (CDI), que prevalecen sobre el derecho interno». A este respecto, señala que «[e]l CDI España-Holanda no incluye en su art. 18 la llamada cláusula antielusión, que permite que las rentas percibidas por una sociedad sean imputadas al deportista, pero además, dado que dichas sociedades gestionan con habitualidad derechos de deportistas, ni siquiera por aplicación del derecho interno serían consideradas transparentes», razón por la cual «tampoco cabría hacer una interpretación extensiva de lo dispuesto en el artículo 18 del CDI al no ser de aplicación un "domestic look through" (Comentaries of the articles of the Model Tax Convention. Art. 17. Paragraph 1. 8 )», todo lo cual «impide el levantamiento del velo o desconocimiento de la personalidad jurídica de la sociedad» (págs. 24-26).

En octavo lugar, también con sustento en el art. 88.1.d) LJCA, la sociedad recurrente argumenta la infracción de los arts. 23.1 y 28.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.) al haber incurrido la resolución impugnada en la llamada "interpretación económica". A estos efectos, pone de manifiesto que «la mezcla entre calificación, levantamiento del velo y abuso del Derecho que realiza la sentencia impugnada, constituye una mera argucia para intentar vestir con un aparente ropaje jurídico lo que no es sino, en el fondo, una interpretación económica», lo que supone que ésta «infringe, por tanto, el art. 23.1 de la Ley General Tributaria, que ordena la interpretación de acuerdo con los criterios admitidos en Derecho; e infringe igualmente la obligación de proceder en todo caso (aunque el hecho imponible sea de naturaleza económica) a una calificación jurídica, contenida en el art. 28.2 de la Ley General Tributaria, en su redacción actual» (págs. 26-28 ).

En el noveno motivo, al amparo de la letra d) del art. 88.1 LJCA, denuncia la parte recurrente la infracción del art. 31.1 de la CE y del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa, en base a que la Sentencia de instancia, partiendo de los hechos declarados probados, «que además resultan de manera clara e incontestable de los autos pues se trata de afirmaciones de la propia Administración tributaria», «no extrae las necesarias consecuencias de estos hechos probados, pues se limita a afirmar la autonomía de la obligación del retenedor respecto del contribuyente», proceder que infringe dicho precepto constitucional, «que impide exigir el impuesto de manera definitiva al Club (que no es el titular de la capacidad contributiva que se pretende gravar), en lugar de a los jugadores; e impide que dicha exigencia se produzca sin haber devuelto el impuesto abonado por las sociedades cesionarias» (págs. 29-31).

Finalmente, como décimo motivo de casación, también con fundamento en la letra d) del art. 88.1 LJCA, la representación procesal de la sociedad actora alega la indebida aplicación por parte de la sentencia recurrida del art. 147.1 del Reglamento del IRPF de 1981, en lugar de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, ya que referido Reglamento «sólo es aplicable a los rendimientos obtenidos por una persona física (el jugador), pero no a los obtenidos por una sociedad, a los que se aplica la normativa reguladora de las retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades», y «en la normativa del Impuesto sobre Sociedades no se previó la obligación de retener sobre los derechos de imagen hasta la publicación del Real Decreto 1909/1997, de 19 de diciembre, que introdujo en el art. 56 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades una nueva letra h), que somete a retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, "los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen... aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas» (págs. 31-33).

Mediante escrito presentado el 30 de diciembre de 2005, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando que se dicte sentencia en la que se declare no haber lugar al recurso.

Con relación a la falta de competencia de la Jefa de la Oficina Técnica para dictar la liquidación señala el Abogado del Estado que «el Inspector Jefe al que se refiere el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos competente para dictar el acuerdo de liquidación en este caso, no es otro, por expresa previsión de la citada Resolución de 24 de marzo de 1992, tras las modificaciones introducidas en la misma por las Resoluciones de 18 de septiembre de 1992 y 16 de diciembre de 1994, que la Jefa de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, que es quien en el presente caso dictó precisamente el acuerdo de liquidación el 16 de diciembre de 1994» (pág. 5). Frente a la falta de motivación de la sentencia recurrida en el aspecto relativo a la adscripción de obligados tributarios a la Oficina Nacional de Inspección, señala que no cabe admitir el motivo de casación como se deriva de la propia transcripción literal de la sentencia recurrida (pág. 5). Por lo que se refiere a la infracción de las normas de valoración de la prueba y de la jurisprudencia aplicable con relación a las pruebas solicitadas considera que «discrepando la parte recurrente -tan sólo- de la valoración que la Sala de instancia hizo de la prueba, no denuncia como infringidas ninguna de esas normas o principios jurídicos a los que acabamos de hacer referencia» (pág. 9). En cuanto a la falta de congruencia de la sentencia, el Abogado del Estado estima que «la exigencia de congruencia no comporta que el Juez haya de quedar vinculado rígidamente al tenor literal de los concretos pedimentos articulados por las partes en sus respectivos escritos forenses o a los razonamientos o alegaciones jurídicas esgrimidos en su apoyo», y en la «sentencia recurrida se contiene una respuesta a las pretensiones de la parte recurrente plenamente conforme a la tutela judicial efectiva» (pág. 10). De igual forma, rechaza el quinto motivo de casación por cuanto -a su juicio- «no hay arbitrariedad ni incongruencia, y mucho menos falta de motivación, con las vulneraciones que se achacan a la Sentencia» (pág. 11). Respecto del desconocimiento de la personalidad jurídica independiente de las sociedades, alegada por el recurrente, se señala en el escrito de oposición que «en el presente caso el derecho de explotación de la imagen de los jugadores está claramente vinculado a sus contratos laborales» y «sobre esta base el Club, sin haber modificado el marco normativo, modificó el concepto salarial de derechos de imagen, que desapareció de las nóminas a partir de 1989, abonándose directamente a cuentas bancarias de diversas sociedades cesionarias de esos derechos de imagen, con la contradicción de que sin variar lo más mínimo la relación laboral, que incluye como un concepto salarial la denominada "imagen" cedida por el jugador al Club, de acuerdo con el artículo 32 del convenio y el Decreto l006/85, la entidad deportiva paga unas determinadas contraprestaciones por la explotación comercial de algo que ya le correspondía y por lo que satisface por el contrato laboral unas cantidades al jugador, que sin duda forman parte de su salario» (págs. 13 y 14). La representación pública señala a continuación que tampoco puede entenderse que la sentencia de instancia acuda a una interpretación económica sino que, por el contrario «se exige la retención con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del presupuesto de hecho, que es el abono de unas determinadas cantidades por derecho de imagen que en realidad, cualquiera que sea la forma o denominación dada, forman parte del salario debido por la relación laboral de carácter especial» (pág. 15). Rechaza también las alegaciones relativas al art. 31 de la CE y al principio de prohibición de enriquecimiento sin causa, por cuanto este precepto constitucional «no tiene relación directa con las retenciones», ya que no cabe alegar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la infracción «de los principios generales del derecho» (pág. 16). Finalmente, por lo que se refiere a la infracción del art. 147 del Reglamento del IRPF, señala el defensor del Estado que «la cita de este precepto es "obiter dicta", no "ratio decidendi" puesto que el fundamento de la obligación de retener se refiere a la Ley del Impuesto y a retenciones por rendimientos de trabajo personal, no de capital mobiliario» (pág. 17 ).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 21 de julio de 2009 se señaló para votación y fallo el día 25 de noviembre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad "Real Club Deportivo Español de Barcelona, S.A.D." contra la Sentencia de 20 de noviembre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 199/2001, formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de diciembre de 2000, que desestima la reclamación económico- administrativa formulada contra el acto administrativo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección, de 27 de noviembre de 1998, en materia de IRPF, ejercicios 1992 a 1996.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia desestima el recurso contencioso-administrativo instado, confirmando el criterio de la Administración tributaria, con fundamento, entre otros, en los siguientes argumentos: en primer lugar, «que la Jefa de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, que es quien en el presente caso dictó precisamente el acuerdo de liquidación» era la competente para hacerlo; en segundo lugar, que no se le ha producido indefensión como consecuencia del «cambio en la apreciación o calificación jurídica de los hechos reflejados en el acta de la Inspección»; en tercer lugar, que con relación a la alegada manifiesta incompetencia del órgano instructor, «como revela el Informe ampliatorio del acta de la Inspección, con fecha 1 de junio de 1993, el Director del Departamento de Inspección Financiera Tributaria, "haciendo uso de lo previsto en el apartado Tres de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992" (de precedente cita) acordó encomendar al Area de Servicios Especiales y Auditorías precisamente la comprobación e investigación del REAL CLUB DEPORTIVO ESPAÑOL, S.A.D., así como de otros Clubes integrados en la Liga Nacional de Fútbol Profesional, y justamente en ese Área estaba encuadrada la Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal, a la que se hace mención expresa en el Apartado Tres, punto 1 de esa Resolución»; en cuarto lugar, que por lo que se refiere a las cuestión de fondo planteada, es decir, la procedencia o no de las retenciones sobre los rendimientos del trabajo personal a cuenta del IRPF en los pagos efectuados a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de sus jugadores, que «al tener la consideración de salario, la naturaleza tributaria es la de "rendimientos del trabajo personal", cuyo pago está sujeto a retención»; en quinto lugar, en cuanto a la obligación de retener a cuenta en el IRPF, que «dada la autonomía del deber tributario impuesto al demandante, cuya extinción en absoluto se vincula a la ausencia de práctica de deducción alguna por razón del I.R.P.F. por el perceptor de las retribuciones sujetas a retención en tal concepto», ésta era procedente; y, finalmente, que tampoco concurre la invocada prescripción por aplicación del plazo de cuatro años con relación al ejercicio 1992.

Contra la citada Sentencia de 20 de noviembre de 2003, la representación procesal del Real Club Deportivo Español de Barcelona, S.A.D. interpone recurso de casación en el que denuncia las siguientes infracciones: a) violación del art. 60.1, párrafo segundo, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), del apartado dos.3 de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992 (en la redacción dada por el apartado primero de la Resolución de la AEAT de 16 de diciembre de 1994) y de los arts. 12 apartado 3, 13 apartados 4 y 5, y 16 apartado 3, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en lo sucesivo, LRJAP y PAC), por falta de competencia de la Jefa de la Oficina Técnica de la ONI para liquidar; b) vulneración del apartado 2.1 de la resolución de la AEAT de 24 de Marzo de 1992, por el que se determina la adscripción de obligados tributarios a la Oficina Nacional de Inspección, de lo dispuesto en la disposición transitoria 1ª de la AEAT de 16 de febrero de 1996

, y de los arts. 120.3 de la CE, 248 LOPJ y 209 LEC, por falta de motivación de la Sentencia; c) infracción de las normas de valoración de la prueba y de la jurisprudencia aplicable en relación con las pruebas solicitadas en referencia a la referida incompetencia del órgano instructor; d) falta de congruencia de la Sentencia por cuanto resuelve cosas distintas o de modo distinto al planteado por las partes vulnerando lo dispuesto en el art. 359 LEC ; e) incongruencia y error de motivación de la Sentencia, con infracción de los arts. 24.1 de la Constitución y 67.1 LJCA, en cuanto que la misma resuelve el tema de fondo sobre la base de que no se acredita la existencia de unos contratos que constan en el expediente y que no han sido objeto de discusión por las partes, y que los cobros revierten al jugador, cuando nunca se ha discutido que el pago se ha hecho a las sociedades cesionarias; f) infracción de los arts. 114 y 115 Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.) y 1277 del Código Civil, al no haber probado la Administración la existencia de simulación; g) vulneración de lo dispuesto en los arts. 52, uno, c) de la Ley 88/1991, reguladora del IRPF (transparencia de sociedades de deportistas), 35.2, 36 y 38 del Código Civil, que reconocen la personalidad jurídica independiente de las sociedades, 96.1 de la CE, que establece que las cláusulas de los Tratados sólo pueden ser alteradas en las formas previstas en los propios tratados, y 7 y 18 del Convenio de doble imposición con Holanda; h) infracción de los arts. 23.1 y 28.2 de la L.G.T ., al haber incurrido la Sentencia en la llamada "interpretación económica"; i) violación del art. 31.1 de la CE y del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa; y, finalmente, j) indebida aplicación del art. 147.1 del Reglamento del IRPF de 1981, en lugar de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en la que no se previó la existencia de retención hasta el Real Decreto 1909/1997, de 19 de diciembre .

Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los citados motivos de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Debemos proceder en primer lugar, por razones de tipo procesal, al análisis de los motivos Segundo, Cuarto y Quinto, al haber sido invocados todos ellos al amparo de la letra c) del art. 88 de la LJCA .

1. Se reprocha a la Sentencia de instancia, en primer término, la falta de motivación en cuanto a la manifiesta incompetencia del órgano instructor. Sin embargo, el motivo debe ser desestimado.

   A este respecto, debemos recordar que, como ha señalado esta Sala [Sentencias de 5 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 2561/2006 ), FD Tercero; y de 20 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 5110/2006), FD Tercero], conforme la doctrina del Tribunal Constitucional, la exigencia de motivación de las resoluciones judiciales que garantiza el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE ) « halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del Derecho realizada por los órganos judiciales a través de los oportunos recursos, a la vez que permite contrastar la razonabilidad de las resoluciones judiciales »; « [a]ctúa, en definitiva -ha dicho el Tribunal Constitucional-, para permitir el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los justiciables, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos en los que se fundamenta la decisión judicial, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de la jurisdicción » (por todas, SSTC 314/2005, de 12 de diciembre, FJ 4; y 92/2007, de 7 de mayo, FJ 3 ). En fin, de acuerdo con el máximo interprete de la Constitución, « deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que contengan, en primer lugar, los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la ratio decidendi que ha determinado aquélla (STC 165/1999, de 27 de septiembre ), y, en segundo lugar, una fundamentación en Derecho (SSTC 147/1999, de 4 de agosto, y 173/2003, de 29 de septiembre )» (SSTC 314/2005, cit., FJ 4; y 92/2007, cit., FJ 3 ).

   Pues bien, como se ha hecho constar en los Antecedentes de hecho, la Sentencia se pronuncia de forma expresa sobre la cuestión en los siguientes términos: « baste decir que, como revela el informe ampliatorio del acta de la Inspección, con fecha 1 de junio de 1993, el Director del Departamento de Inspección Financiera Tributaria, "haciendo uso de lo previsto en el apartado Tres de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992" (de precedente cita) acordó encomendar al Área de Servicios Especiales y Auditorías precisamente la comprobación e investigación del REAL CLUB DEPORTIVO ESPAÑOL, S.A.D., así como de otros Clubes integrados en la Liga Nacional de Fútbol Profesional, y justamente en ese Área estaba encuadrada la Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal, a la que se hace mención expresa en el Apartado Tres, punto 1 de esa Resolución. Dicha Unidad Especial, según la Orden Ministerial de 2 de junio de 1994, y con efectos del 1 de julio de ese mismo año, pasó a depender directamente del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia. Por otra parte, la citada Unidad Especial se integró por Resolución de la Agencia de 16 de febrero de 1996, en vigor desde el 21 de febrero de 1996, en la Oficina Nacional de Inspección que asumió las funciones atribuidas por la normativa citada a la mencionada Unidad » .

   Partiendo de estos datos de hecho, la Sentencia considera que « aunque el apartado Diez de la citada Resolución de 24 de marzo de 1992, encomienda a los Jefes de Equipo la suscripción de las correspondientes actas, lo que reitera para el caso en que actúe la Oficina Nacional de Inspección, el Apartado Dos, punto 3, punto 1 A), de la misma, en la redacción que le dio la Resolución de 16 de febrero de 1996, también citada, no lo es menos que, con independencia de que, a partir del 1 de julio de 1994, la citada Unidad pasase a depender de la Oficina Nacional de Inspección, ello no implica, como erróneamente se entiende por la actora, que los mismos quedaran desapoderados para la suscripción de las actas. Antes al contrario, la Resolución de 24 de marzo de 1992, encomienda la firma de las Actas de Inspección al Jefe de Equipo que haya realizado las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación, excepcionando lo dispuesto en el número 2 del Apartado Tres de la propia Resolución, que reconoce a los Inspectores Coordinadores o adscritos a Unidades Especiales, entre ellas la UEVRFF, integrada en la ONI, la suscripción de las actas correspondientes si les fuese encomendadas su ultimación, como en el presente caso aconteció, sin que tal encomienda se viere alterada, como parece pretender la recurrente, por la dependencia de la Oficina Nacional de Inspección de la Unidad Especial que se acaba de citar, a partir del 1 de julio de 1994, ni, por lo que ahora importa, por la definitiva integración de la misma en la Oficina Nacional de Inspección merced a la Resolución de 16 de febrero de 1996, tal y como paladinamente expresa la Disposición Transitoria Primera de la Resolución de 16 de febrero de 1996 que encomienda la finalización de las actuaciones pendientes iniciadas antes de la entrada en vigor de la misma por los "Inspectores que las hubieren iniciado", quedando adscritos a la propia Oficina Nacional de Inspección los contribuyentes a los que tales actuaciones inspectoras afectasen » (FD Quinto).

   En definitiva, la mera lectura del fundamento de derecho Quinto de la Sentencia impugnada en esta sede permite entender sin dificultad los criterios jurídicos en virtud de los cuales el órgano judicial ha considerado competente al órgano instructor, señalando e interpretando las normas por las que se produciría dicha atribución de competencia.

2. En segundo término, se aduce incongruencia de la Sentencia al no resolver la cuestión planteada relativa a la calificación realizada por el TEAC de las sociedades que explotan los derechos de imagen como gestoras de cobro, y al resolver cuestiones no planteadas como las referidas a unas alegaciones de falta de motivación e incongruencia omisiva que se achacan a la resolución impugnada y a la falta de competencia de los jefes de equipo para la suscripción de las actas.

   Para examinar conjuntamente estos motivos de casación, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, « [e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal » (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), o, dicho de otro modo, cuando « por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia » (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ).

   Como se ha recordado en la Sentencia de esta Sala de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Tercero, dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » (STC 44/2008, cit., FJ 2 ). De este modo, « es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ). En suma, « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosas Sentencias [entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo; y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006 ), FD Tercero], así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30 .

   De acuerdo con la citada doctrina, y por lo que se refiere a la cuestión de la calificación realizada por el TEAC de las sociedades que explotan los derechos de imagen como gestoras de cobro, no puede entenderse que exista incongruencia porque la Sentencia de instancia sí da respuesta a la concreta pretensión de la naturaleza jurídica de la relación entre el Club y las sociedades extranjeras y, además, como reconoce la propia entidad recurrente, «en la alegación se estaba denunciando el cambio de criterio que, inexplicablemente, había sido aplicado en el expediente» (pág. 17). Por lo tanto, no se trata de una cuestión sin resolver sino de su resolución utilizando calificaciones o argumentos distintos y, sobre esta cuestión, esta Sala tiene manifestado que «los argumentos jurídicos» no «integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso» [entre muchas otras, Sentencias de 16 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2090/2002), FD Cuarto; de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núms. 6547/2004 y 6866/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7035/2003 ), FD Tercero], de manera que para determinar si existe incongruencia en una sentencia «la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos» [Sentencia de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 6547/2004 ), FD Cuarto].

   Y, en cuanto a la referencia a cuestiones no planteadas, la recurrente parece estar manteniendo que se trataría de un supuesto de incongruencia extra petita . Sin embargo, la actora no explica en qué medida las afirmaciones realizadas en la Sentencia recurrida han podido afectar al fallo o, en general, le han causado indefensión. Sobre este extremo, debemos recordar que, conforme viene afirmando el Tribunal Constitucional, el vicio de incongruencia extra petita se produce cuando el órgano judicial concede algo no pedido o se pronuncia sobre una pretensión que no fue oportunamente deducida por los litigantes, provocando « un desajuste o inadecuación entre el fallo o la parte dispositiva de la resolución judicial y los términos en los que las partes formularon sus pretensiones » (por todas, STC 50/2007, de 12 de marzo, FJ 3 ); y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, «cuando se invoca la infracción de las normas que rigen los actos o garantías procesales, constituye requisito esencial para la viabilidad del motivo de casación» que «la infracción haya producido indefensión para la parte, como expresamente establece el art. 88.1.c)» LJCA

   , indefensión que «consiste, en esencia, en un impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos, produciéndose una privación en cuanto a alegar y justificar los derechos e intereses de la parte para que le sean reconocidos o para, en su caso, replicar dialécticamente a las posiciones contrarias» [Sentencia de 13 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 9110/2004 ), FD Segundo; en el mismo sentido, entre muchas otras, Sentencias de 28 de junio de 2004 (rec. cas. núm. 7585/2000), FD Segundo; de 20 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 5110 / 2006 ), FD Tercero; y de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 6910 / 2003), FD 3 ].

   La alegación, por lo tanto, no puede ser atendida.

3. En el motivo Quinto del recurso, la entidad recurrente alega incongruencia y error de motivación de la Sentencia de instancia al resolver el tema de fondo sobre la base de que no se acredita la existencia de unos contratos que constan en el expediente y que no han sido objeto de discusión por las partes, así como que los cobros revierten al jugador, cuando nunca se ha discutido que el pago se ha hecho a las sociedades cesionarias.

   1. Respecto de la alegación de que la Sentencia de instancia se basa en un hecho falso (inexistencia de los contratos entre el Club y las sociedades), ya hemos puesto de manifiesto en Sentencia de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002 ), que « pese al tenor literal de la sentencia que se refiere a la no aportación de dos tipos de contratos, primero, el de los jugadores con la sociedad cesionaria, y segundo, de la sociedad cesionaria con el Club, es lo cierto que los contratos de la sociedad cesionaria con el Club sí están en el expediente. Pero lo verdaderamente relevante radica en la no aportación al expediente de los contratos entre los jugadores y la sociedad cesionaria, y es esa omisión, junto con otras circunstancias, la que justifica la calificación de simulación, como luego razonaremos, siendo a tales efectos irrelevante la existencia en el expediente de los contratos entre la sociedad cesionaria y el Club.

      En definitiva, es cierto que la sentencia contiene una afirmación errónea al decir que no se han aportado al expediente unos documentos que sí se encuentran en él. Pero este error no es decisivo a los efectos de calificar la operación como simulada, pues la raíz, origen y esencia de la simulación, procede de la no aportación al expediente por el Club de los contratos celebrados entre los jugadores y la sociedad cesionaria.

      Acreditada esta ausencia de documentación referida a los contratos entre jugadores y entidad cesionaria, y la implicación del Club en esos contratos, la calificación de simulación está justificada y el error en que la sentencia incurre se convierte en intrascendente » (FD Quinto) .

      La falta de trascendencia del error en que incurre la Sentencia transcrita resulta trasladable a la resolución judicial ahora recurrida ya que se pronuncia en los mismos términos al reproducir la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional su propia doctrina, sentada en pronunciamientos anteriores [Sentencias de 13 de junio de 2002 (rec. núm. 115/2000); de 4 de julio de 2002 (rec. núm. 1294/1999); y de 24 de febrero de 2003 (rec. núm. 862/2000 ].

      Ahora bien, es cierto que, en el presente asunto, existen algunos casos a los que no sería de aplicación la citada doctrina, en la medida en que sí consta el contrato de cesión de derecho de imagen entre el jugador y la sociedad cesionaria. Sin embargo, esta circunstancia tampoco puede dar lugar a la estimación del motivo porque, como hemos dicho en la Sentencia de 25 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4560/2003 ), incluso « en la hipótesis de inexistencia de apariencia de cesión o simulación, no sería posible la estimación de la argumentación de la actora porque los derechos de imagen que nacen y se extinguen con el contrato de trabajo quedan retribuidos con el concepto salarial que a ellos corresponde » (FD Quinto).

      Por lo tanto, con independencia de que consten o no los contratos de cesión de derechos de imagen celebrados por el jugador con la sociedad cesionaria y de ésta con el Club, no se ha producido indefensión, por cuanto ni existe incongruencia ya que la Sala responde en todo momento a la pretensión formulada por la parte, ni cabe hablar de falta o error de motivación, pues como señalamos, entre otras, en la Sentencia de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006 ), « no tiene la consideración de defecto de motivación el eventual error que pueda producirse en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas -sin perjuicio de que ello pueda dar lugar a distinto motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) LJCA .- salvo que se alegue y se demuestre que el Tribunal de instancia ha procedido de manera ilógica o arbitraria » (FD Tercero), lo que, como acabamos de señalar, no sucede.

   2. El segundo aspecto sobre el que la recurrente llama la atención es el relativo a que en la Sentencia de instancia se afirma que los cobros revierten al jugador, cuando nunca se ha discutido que el pago se ha hecho a las sociedades cesionarias. En apariencia, el Club pretende denunciar una falta de coherencia interna en la Sentencia, en la medida en que la argumentación de la misma parece en contradicción con un hecho que no se discutía, como era el sujeto al que se realizaban los pagos. Pues bien, ciertamente, como ha recordado esta Sala en Sentencia de 3 de junio de 2009 [(rec. cas. núm. 4525/07), FD Decimotercero], el Tribunal Constitucional ha declarado que « contradice el derecho a la tutela judicial efectiva aquella resolución judicial que revela una evidente contradicción interna o incoherencia notoria entre los fundamentos jurídicos, o entre éstos y el fallo, en tanto que uno de los variados contenidos de aquel derecho fundamental es el que se dicte una resolución fundada en Derecho, motivada y razonada y no arbitraria. De ahí que sólo una motivación razonada y suficiente permite el ejercicio del derecho a la tutela judicial, porque una motivación radicalmente contradictoria no satisface los requerimientos constitucionales » [SSTC 54/2000, de 28 de febrero, FD 3; 140/2006, de 8 de mayo, FD 2, b); véanse también, entre las últimas, las SSTC 61/2008, de 26 de mayo, FJ 2; y 127/2008, de 27 de octubre; FJ 3 ]. Y no debe olvidarse que la existencia de incoherencia interna, como viene señalando el Tribunal Constitucional, « no es un vicio de incongruencia sino un defecto de motivación, al ser la que resulta, irrazonable y contradictoria » [STC 127/2008, de 27 de octubre, FJ 2; en el mismo sentido, SSTC 42/2005, de 28 de febrero, FJ 4; y 140/2006, de 8 de mayo, FJ 2.b); en el mismo sentido Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1733/03 ), FJ Tercero].

      Sin embargo, el citado vicio no concurre en este caso. La Sentencia ofrece una motivación detallada de las razones que le llevan a considerar que estamos ante un concepto que forma parte de la retribución salarial y, entre las razones que cita en apoyo de sus tesis, señala que finalmente las cantidades pagadas por el Club a las sociedades son percibidas por los jugadores, de tal forma que la interposición de una sociedad, propietaria de los derechos de imagen del jugador, responde a una clara intención de evitar la consideración de los derechos de imagen como retribución salarial, con la consiguiente obligación de practicar retención por parte del Club cesionario, y sin que dicha afirmación contradiga en modo alguno el hecho de que el pago por parte del Club se haga a la sociedades propietarias de los derechos de imagen.

Desestimados los motivos invocados al amparo de la letra c) del art. 88 de la LJCA, corresponde entrar en el análisis del resto de los motivos. Así, en el motivo primero de casación, aduce la representación procesal del "Real Club Deportivo Español de Barcelona, S.A.D.", la infracción por la Sentencia impugnada del art. 60.1, párrafo segundo, del R.G.I .T., al rechazar la alegada incompetencia de la Jefa de la Oficina Técnica de la ONI para firmar la liquidación litigiosa.

Como se ha dicho por esta Sala, en Sentencia de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002 ), « en lo referente al segundo de los problemas planteados el de la competencia de la Jefa de la Oficina Técnica para dictar la liquidación a tenor del artículo 60 del Reglamento, y que se convierte en esencial a la vista de lo precedentemente razonado, la resolución de la Agencia Tributaria de 24 de Marzo de 1992 define y establece taxativamente quienes tendrán la consideración de Inspector Jefe, lo que hace concretamente en su apartado 12. Pues bien, el número 3 del citado apartado 12, añadido por resolución de 16 de Diciembre de 1994 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria establece que: "Igualmente tendrá la consideración de Adjunto al Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, y consecuentemente categoría de Inspector Jefe, el Jefe de la Oficina Técnica de dicha dependencia.".

Todo lo razonado comporta la competencia de la Jefa de la Oficina Técnica para dictar la liquidación recurrida y la consecuente desestimación del motivo. (El error de la sentencia impugnada atribuyendo la liquidación al Jefe de la Oficina Nacional en lugar de al de la Oficina Técnica es pues irrelevante).

En cualquier caso, y para cerrar definitivamente la problemática que estos motivos de naturaleza formal plantean, ha de subrayarse que la actuación inspectora ha sido llevada a cabo por miembros de la "Inspección" y que la liquidación ha sido dictada por la Jefa de la Oficina Técnica.

Pues bien, a partir de estos dos hechos es indudable que la hipotética falta de competencia que en las actuaciones pudiera haber concurrido nunca sería un vicio de nulidad absoluto previsto en el artículo

62.1 a) de la L.R.J .A.P. y P.C., pues el vicio denunciado no afectaría a la competencia material, ni a la territorial. Tampoco ese hipotético vicio competencial, generaría la anulabilidad del acto prevista en el artículo 63 del mismo texto legal pues es patente que el acto y procedimiento contienen los elementos indispensables para alcanzar su fin y de ellos no se ha derivado indefensión para el interesado.

Dicho lo precedente no ofrece dudas que el sistema competencial diseñado no es sencillo, claro, ni seguro, por lo que debería ser objeto de una drástica reforma, que eliminara los peligros que para la propia A.E.A.T. es susceptible de producir y las situaciones de confusión e inseguridad que para los ciudadanos pueden derivarse, con eventuales incidencias en derechos fundamentales » (FD Sexto).

Siendo idéntica la infracción invocada y en aplicación de la citada doctrina, el motivo debe desestimarse.

Aduce también la parte recurrente, en el tercer motivo de casación, la infracción de las normas de valoración de la prueba y de la jurisprudencia aplicable con relación a las pruebas solicitadas relativas a la incompetencia del órgano instructor.

A este respecto señala la recurrente que el Acuerdo al que se refiere la Sentencia de instancia, de fecha 1 de junio de 1993, no fue notificado al obligado tributario y ello por cuanto la Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal no había iniciado actuación alguna a pesar de haber sido autorizada, y además, que el Acuerdo que existe es de fecha 24 de marzo de 2000 y su notificación se produjo el 1 de abril, cuando ya se habían concluido las actuaciones inspectoras. Dichas afirmaciones se sustentan, en opinión de la recurrente, en toda una serie de pruebas documentales aportadas al Tribunal de instancia que -a su juicio- éste no ha valorado, lo que supone una infracción de las normas de valoración de la prueba, como también lo es el hecho de no haber aplicado las reglas de la lógica o sana crítica en la valoración, lo que abriría la puerta a la vía casacional.

Pues bien, situándonos en el plano de valoración de la prueba, debe tenerse presente que conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este órgano judicial, «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Cuarto; de 5 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 2561/2006), FD Cuarto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003), FD Quinto; y de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1010/2006 ), FD Quinto].

En esta línea hemos venido afirmando que existen determinados supuestos excepcionales -declarados taxativamente por este Tribunal- en los que puede plantearse la cuestión de la valoración de la prueba en casación, uno de los cuales es, precisamente la « infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo » (Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto].

En este caso, el recurrente alega que «con tal comportamiento el Tribunal de instancia está infringiendo las normas reguladoras de la sentencia y las normas de valoración legal de la prueba», y añade que «tampoco se han aplicado las reglas de la lógica o sana crítica en la valoración que se hace de otras circunstancias que figuran en el expediente», ya que «de la mera existencia de un Acuerdo de fecha 1 de junio de 1993 que contiene una adscripción pero no consta notificado a mi representada, no cabe inferir la competencia de la ONI para realizar las actuaciones, sin tener en cuenta, ni siquiera citar, toda una serie de circunstancias, que se han dado en el expediente ni la normativa a aplicar al caso», lo que hace necesario el examen del motivo.

Y, en este sentido, debemos señalar, en primer lugar, que existe un Acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera Tributaria, de fecha de 1 de junio de 1993, cuya existencia no se discute por las partes y al que se refiere también el Informe ampliatorio de 23 de julio de 1998 (pág. 1 del Informe) en el que se encomienda al Área de Servicios Especiales y Auditorías precisamente la comprobación e investigación del Real Club Deportivo Español, S.A.D.

La Sentencia de instancia, tomando como punto de referencia este Acuerdo, pone de manifiesto las normas en virtud de las cuales el Área de Servicios Especiales y Auditorías pasa a depender de la ONI, y señala que « baste decir que, como revela el informe ampliatorio del acta de la Inspección, con fecha 1 de junio de 1993, el Director del Departamento de Inspección Financiera Tributaria, "haciendo uso de lo previsto en el apartado Tres de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992" (de precedente cita) acordó encomendar al Área de Servicios Especiales y Auditorías precisamente la comprobación e investigación del REAL CLUB DEPORTIVO ESPAÑOL, S.A.D., así como de otros Clubes integrados en la Liga Nacional de Fútbol Profesional, y justamente en ese Área estaba encuadrada la Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal, a la que se hace mención expresa en el Apartado Tres, punto 1 de esa Resolución. Dicha Unidad Especial, según la Orden Ministerial de 2 de junio de 1994, y con efectos del 1 de julio de ese mismo año, pasó a depender directamente del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia. Por otra parte, la citada Unidad Especial se integró por Resolución de la Agencia de 16 de febrero de 1996, en vigor desde el 21 de febrero de 1996, en la Oficina Nacional de Inspección que asumió las funciones atribuidas por la normativa citada a la mencionada Unidad. Y, como bien se dice por el Abogado del Estado, aunque el apartado Diez de la citada Resolución de 24 de marzo de 1992, encomienda a los Jefes de Equipo la suscripción de las correspondientes actas, lo que reitera para el caso en que actúe la Oficina Nacional de Inspección, el Apartado Dos, punto 3, punto 1 A), de la misma, en la redacción que le dio la Resolución de 16 de febrero de 1996, también citada, no lo es menos que, con independencia de que, a partir del 1 de julio de 1994, la citada Unidad pasase a depender de la Oficina Nacional de Inspección, ello no implica, como erróneamente se entiende por la actora, que los mismos quedaran desapoderados para la suscripción de las actas. Antes al contrario, la Resolución de 24 de marzo de 1992, encomienda la firma de las Actas de Inspección al Jefe de Equipo que haya realizado las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación, excepcionando lo dispuesto en el número 2 del Apartado Tres de la propia Resolución, que reconoce a los Inspectores Coordinadores o adscritos a Unidades Especiales, entre ellas la UEVRFF, integrada en la ONI, la suscripción de las actas correspondientes si les fuese encomendadas su ultimación, como en el presente caso aconteció, sin que tal encomienda se viere alterada, como parece pretender la recurrente, por la dependencia de la Oficina Nacional de Inspección de la Unidad Especial que se acaba de citar, a partir del 1 de julio de 1994, ni, por lo que ahora importa, por la definitiva integración de la misma en la Oficina Nacional de Inspección merced a la Resolución de 16 de febrero de 1996, tal y como paladinamente expresa la Disposición Transitoria Primera de la Resolución de 16 de febrero de 1996 que encomienda la finalización de las actuaciones pendientes iniciadas antes de la entrada en vigor de la misma por los "Inspectores que las hubieren iniciado", quedando adscritos a la propia Oficina Nacional de Inspección los contribuyentes a los que tales actuaciones inspectoras afectasen » (FD Quinto).

Por lo tanto, no puede afirmarse que el Tribunal de instancia no haya valorado la prueba, pues como reconoce la propia sociedad recurrente, la prueba documental fue «solicitada y aceptada por el Tribunal de instancia», y cuando la Sentencia de instancia se refiere al Acuerdo de fecha de 1 de junio de 1993, y explica las razones por las que considera que sí era competente, no existen razones para entender que no lo hace sobre la base de la prueba practicada. Cuestión distinta es que el resultado de la valoración no sea el querido por la parte.

Pero es que, además, no es verdad que dicho acuerdo no haya sido notificado al obligado tributario ya que, como se deja constancia en el citado Informe ampliatorio, dicho Acuerdo fue notificado al obligado tributario por Diligencia de fecha 27 de marzo de 1997; diligencia que consta en el expediente administrativo y en la que literalmente se dice que «se pone en conocimiento del sujeto pasivo el acuerdo de 1 de junio de 1993 por el que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. encomienda al Área de Servicios especiales y Auditorías la comprobación e investigación del Real Club Deportivo Español, S.A.D.» (Doc. núm. 5 del expediente administrativo).

Y frente a estos hechos, la entidad se limitó a aducir en el escrito de alegaciones al Acta, de fecha 7 de agosto de 1998, que tenía «serias dudas sobre la competencia del Actuario firmante de las Actas así como la adscripción, o su falta, de [su] representada a la Oficina Nacional de Inspección» (pág. 1).

En conclusión, no puede afirmarse que la Sala de instancia haya realizado una interpretación irracional o contraria a las reglas de la lógica, sino que simplemente no ha concedido la relevancia que pretende la entidad a la supuesta falta de notificación, que por otra parte y como ya hemos señalado, sí tuvo lugar a través de la Diligencia de fecha 27 de marzo de 1997.

En virtud de todo ello, procede desestimar el motivo.

Los motivos Sexto a Décimo planteados por el recurrente, tienen como premisa el análisis y calificación tributaria del derecho a la cesión de la explotación de la propia imagen por parte de los futbolistas; problemática sobre la que esta Sala se ha pronunciado en distintas ocasiones señalando que « admitida la doble faceta que puede representar la disponibilidad del derecho a la propia imagen, bien vinculado enteramente al contrato laboral, bien configurando un negocio jurídico ajeno a la relación laboral, resultaba obligado analizar las circunstancias del caso concreto examinado, pues ha de estarse a la verdadera naturaleza jurídica de la relación existente entre el Club recurrente y la sociedad holandesa, ya que la naturaleza del contrato no depende de la denominación que le den las partes, sino de la que resulte de su contenido.

No otra cosa hizo la Inspección, llegando a la conclusión de que la explotación comercial de la imagen se incardina en el seno de la relación laboral concertada entre el Club y el jugador, al concertarse vinculada a la práctica profesional, por lo que las cantidades pagadas, independientemente de que fueran satisfechas a una sociedad, merecían la calificación de rentas del trabajo personal.

Procede confirmar esta calificación, ya que basta comparar los contratos del Club con el jugador y el celebrado entre el Club y (...), para advertir que los derechos que se otorgan por la sociedad a la recurrente, (en esencia, a que vista la indumentaria que utilice el primer equipo del Sevilla y participe en todas las actividades), coinciden sustancialmente con las obligaciones que se derivaban para el jugador del contrato laboral celebrado, excluyéndose de modo expreso la posibilidad de utilizar la imagen del jugador, tomada individualmente, cualesquiera que fuera su finalidad.

Por otra parte, la relación de los contratos se pone de manifiesto cuando el (...) se obliga a pagar a (...) unas cantidades por títulos conseguidos que nada tenían que ver con la utilización de la imagen del jugador, estableciéndose también que la rescisión de uno de ellos conllevaba la rescisión automática del otro y que el incumplimiento del contrato mercantil se consideraba un incumplimiento del contrato de trabajo.

En definitiva, ha de entenderse que las cantidades satisfechas por la cesión de los derechos de explotación de imagen, en cuanto son consecuencia de la actividad laboral principal del jugador, se incorporan al concepto de salario que recoge el art. 26.1 del Estatuto de los Trabajadores, y desde la perspectiva fiscal el rendimiento obtenido tiene la consideración de rendimiento del trabajo, sometido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. -No residentes » [Sentencia de 25 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 3544/2003 ), FD Cuarto; en igual sentido Sentencias de 25 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4560/2003), FD Quinto; de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002), FD Noveno y siguientes; de 10 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 3770/2003), FD Octavo.2; y de 15 de septiembre de 2009 (rec. cas. 3766/2003 ), FD Cuarto].

De igual forma, en este caso, en virtud de la existencia de una vinculación entre la duración del contrato laboral y el contrato de cesión del derecho a la imagen, el paralelismo entre las circunstancias del incumplimiento o rescisión de los contratos, y el objeto de la cesión (participar en actos, convenciones o campañas del Club), puede razonablemente concluirse que en los contratos la explotación comercial de la imagen se incardinan en el seno de la relación laboral concertada entre el Club y el jugador, por lo que la citada doctrina resultaría de aplicación.

Una vez determinada la relación jurídica entre el Club recurrente y las sociedades cesionarias, procede analizar cada uno de los motivos citados.

Como sexto motivo de casación, se alega por el Club que la sentencia impugnada vulnera las reglas sobre carga de la prueba a que remiten los arts. 114 y 115 de la L.G.T ., ya que la simulación tendría que haberse probado por la Administración, y por lo tanto de la pretendida falta de prueba por el Club (por no haber aportado los contratos, lo cual, además, es falso en relación con los contratos entre las sociedades y el Club), no puede derivarse la existencia de simulación.

Con relación a este motivo debe recordarse que la cuestión en él planteada ya ha sido objeto de pronunciamiento por esta Sala. Así, en la ya citada Sentencia de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002 ) se concluía lo siguiente: « Efectivamente, no se ha producido la infracción de los artículos 114 y 115 de la L.G.T . por no probar los hechos en que las resoluciones impugnadas se basan. No sólo tales hechos están acreditados como se infiere de nuestra exposición, sino que no han sido desvirtuados por la entidad recurrente (como hemos razonado el error de la sentencia de instancia sobre la inexistencia de los contratos celebrados entre las sociedades y el Club es irrelevante )» (FD Decimocuarto); y se añadía en la Sentencia de 10 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 3770/2003 ), que « no puede decirse que se ha infringido el art. 1277 del Código Civil, regulador de la causa de los contratos y de la presunción de la existencia y licitud de la causa, mientras el deudor no pruebe lo contrario: y ello, en primer lugar, porque no ha sido aplicado en este caso; y, en segundo lugar, porque el objeto del proceso ante la Audiencia Nacional, la cuestión suscitada, no era propiamente el contrato de cesión sino la calificación, a efectos fiscales, de los pagos satisfechos por el Club, en los periodos considerados, a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores a los efectos de dilucidar si existe la obligación tributaria de practicar una retención.

No existe tampoco infracción del art. 114 de la Ley General Tributaria que impone a la Administración la carga de la prueba si quiere hacer valer su tesis de que los contratos suscritos por el Club recurrente con diversas sociedades explotadoras de los derechos de imagen son simulados. Mas adviértase que la peculiaridad del presente caso es que la entidad deportiva no acredita la existencia de los contratos de cesión de los jugadores a la sociedad interpuesta o cesionaria; es la ausencia de aquéllos la que justifica la calificación de simulación, siendo irrelevante la existencia en el expediente de los contratos entre la sociedad cesionaria y el Club; no es a éstos a los que va dirigida la simulación contractual que se denuncia y frente a esa calificación de operación simulada es la entidad recurrente la que no ha desplegado una mínima actuación probatoria tendente a desvirtuar la simulación apreciada.

Ni el Club ni los deportistas han probado la existencia y contenido de esos contratos de cesión de los derechos de imagen de los jugadores a las sociedades cesionarias. Se ha privado así a la Administración Tributaria, al TEAR (...), al TEAC y a la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional del análisis de su contenido. Esta ausencia de pruebas deja la cuestión de la existencia de tales contratos en el solo fundamento de las afirmaciones hechas por el Club, que es entidad interesada en mantener la validez y eficacia de dichos contratos.

Pero es que, además, cuando se argumenta por la entidad recurrente que no basta con afirmar que ha existido simulación en el proceder del (...) Club de Fútbol al contratar con las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores, sino que es necesario valorar esa afirmación con pruebas incorporadas por la Administración, se olvida que dentro de las pruebas admitidas en Derecho está la de presunciones (prueba de indicios) y, en concreto, las presunciones judiciales o del hombre, que exigen el "enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" entre los hechos acreditados y las consecuencia jurídicas que aparecen como más lógicas, a la que se refieren los arts. 118.2 de la Ley General Tributaria y 1253 del Código Civil. Los hechos conocidos en el caso que nos ocupa revelan el verdadero propósito que se pretendía alcanzar y la ausencia de las pruebas por parte de la entidad recurrente que pudieran anular la presunción, tan fáciles de aportar, confirman la relación entre los hechos conocidos y la consecuencia extraída » (FD Séptimo).

Incluso, « en la hipótesis de inexistencia de apariencia de cesión o simulación, no sería posible la estimación de la argumentación de la actora porque los derechos de imagen que nacen y se extinguen con el contrato de trabajo quedan retribuidos con el concepto salarial que a ellos corresponde » [Sentencia de 25 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4560/2003 ), FD Quinto]

Por lo tanto, la falta de constancia de los contratos entre el jugador y la sociedad cesionaria, en unos casos, y, en otros, el propio contenido y alcance de dichos contratos, han llevado a la Administración a calificar los pagos hechos a las sociedades por el Club como parte de las retribuciones salariales del jugador, y sin que la parte haya ofrecido prueba alguna que permita desvirtuar la calificación hecha por la Administración.

El séptimo motivo de casación se concreta en la infracción de una serie de preceptos con relación a la personalidad jurídica de las sociedades y a las cláusulas antielusión que contienen algunos Convenios de Doble Imposición (CDI).

La entidad recurrente considera que «la sentencia impugnada infringe lo previsto en el art. 52, uno, C) de la Ley 18/1991, que regula el citado régimen de transparencia fiscal de las sociedades de deportistas, en cuanto que la sentencia confirma una imputación a los socios de la renta social, sin que se cumplan los requisitos de dicho precepto. Y también y sobre todo, en cuanto que ni siquiera en el caso de que fuera aplicable el régimen de transparencia fiscal procedería retención alguna, y menos en concepto de rendimiento del trabajo, sobre las cantidades abonadas a la sociedad, que es lo que aquí se discute» (pág.

25). Asimismo, se vulnerarían «los arts. 35.2, 36 y 38 del Código Civil, que reconocen la personalidad jurídica independiente de las sociedades» y finalmente tratándose, en algunos casos, de sociedades holandesas que de forma habitual gestionan derechos de imagen de deportistas, sostiene que han de tenerse en cuenta las disposiciones del CDI, que prevalecen sobre el derecho interno y el CDI España-Holanda no incluye en su art. 18 la llamada cláusula antielusión.

Sobre esta cuestión la citada Sentencia de esta Sala de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002 ) señala que « por lo que hace al motivo quinto, referente a que ha sido desconocida la personalidad de las sociedades y el régimen de transparencia, es evidente que nada tiene que ver con la controversia resuelta en este proceso, donde lo que se desconocen son contratos simulados y que no se pueden esgrimir frente a terceros» (FD Decimocuarto).

Pues bien, ninguno de los preceptos mencionados ha resultado infringido ya que en ningún momento se discute la personalidad jurídica de las sociedades, sino que, como desarrollamos en el fundamento jurídico siguiente, se trata de calificar, desde el punto de vista tributario, los pagos realizados por el Club a determinadas sociedades por la cesión de los derechos de explotación de imagen, lo que conduce, como hemos señalado, a concluir que las cantidades satisfechas, en cuanto son consecuencia de la actividad laboral principal del jugador, se incorporan al concepto de salario y desde la perspectiva fiscal se califican como rendimiento del trabajo que, en consecuencia, se encuentra sometido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En octavo lugar, el recurrente aduce la infracción del art. 23.1 de la L.G.T ., que ordena la interpretación de acuerdo con los criterios admitidos en Derecho, e igualmente de la obligación de proceder en todo caso a una calificación jurídica, contenida en el art. 28.2 del citado cuerpo legal.

El motivo también debe ser desestimado por cuanto la aplicación del citado art. 28.2 de la L.G.T . conduce precisamente a confirmar la calificación a la que llegan tanto la Administración como el Tribunal de instancia. Tanto es así que, como se puso de manifiesto en la Sentencia de 25 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4560/2003 ), « hay que dar la razón al Abogado del Estado cuando en su contestación a la demanda señala que para llegar a la clara conclusión de que nos encontramos ante la cesión de un crédito laboral y no ante una cesión de derechos de imagen "perteneciente" a un deportista a una sociedad cesionaria de los mismos que, posteriormente, los cede al Club, nos basta con acudir al principio de calificación jurídica consagrado, actualmente, en el articulo 28.2 de la LGT, y del que han hecho uso, en numerosas ocasiones los Tribunales(...), según el cual, "el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez". Ello permite, sin necesidad de acudir a la figura de la simulación, destruir la apariencia creada tanto por el Club como por las sociedades para conseguir eludir la tributación, como corresponde, de unos determinados rendimientos de trabajo derivados de los derechos de imagen cedidos por el deportista al Club en su contrato de trabajo y por los que tiene derecho a percibir una retribución del primero, sin que sea posible su escisión del contrato laboral firmado » (FD Quinto). Por lo tanto, la Sentencia impugnada no acude a una interpretación económica del hecho imponible sino que « ha examinado la verdadera naturaleza de los hechos enjuiciados, lo que nada tiene que ver con la interpretación económica que se invoca » [Sentencia de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002 ), FD Decimocuarto].

En el noveno motivo aduce la representación procesal del "Real Club Deportivo Español de Barcelona, S.A.D." que la resolución impugnada infringe el art. 31.1 de la CE que impide exigir el impuesto de manera definitiva al Club (que no es el titular de la capacidad contributiva que se pretende gravar), en lugar de a los jugadores, e impide que dicha exigencia se produzca sin haber devuelto el impuesto abonado por las sociedades cesionarias, lo que además supondría un enriquecimiento sin causa de la Administración.

Tampoco cabe aceptar el motivo invocada pues como se ha señalado en la Sentencia de 15 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3766/2003 ) « la calificación de las rentas como de trabajo personal genera la existencia de la obligación de retener por parte del pagador, que es autónoma respecto de la obligación principal, por lo que solo el cumplimiento por el deportista de su obligación tributaria puede excluir al Club del deber de ingreso, sin perjuicio de que proceda exigir los intereses de demora al retenedor desde el final del plazo de ingreso y la posible sanción.

Esta Sala ha declarado, para evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, la imposibilidad de exigir la retención cuando el sujeto pasivo presentó la declaración en su momento y se constata que cumplió con su obligación. Así las sentencias de 27 de febrero de 2007, 5 de marzo de 2008, 16 de julio de 2008 y 21 de mayo de 2009 . Sin embargo, en el presente caso no consta que el sujeto pasivo hubiese liquidado por el Impuesto sobre la Renta las cantidades percibidas de la entidad cesionaria de los derechos de imagen, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto. Precisamente, y contra lo que en el motivo se invoca la recurrente sustrajo a la Hacienda cantidades que en concepto de retención debió percibir.

Tampoco la improcedencia de las bases imponibles declaradas por el Impuesto sobre Sociedades por las entidades cesionarias de los derechos, al tenerse que imputar las rentas a los jugadores, y la ausencia de liquidación simultánea por parte de la Administración a las sociedades interpuestas, en la que se eliminen los ingresos calificados como simulados, puede ser relevante, pues esta cuestión es ajena a la parte recurrente en cuanto la devolución de las cuotas ingresadas indebidamente sólo puede ejercitarse por las sociedades afectadas » (FD Quinto).

De igual forma, se afirmaba en Sentencia de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002 ): « En el séptimo motivo se aduce vulneración de la capacidad económica y enriquecimiento injusto. Ninguna de las dos razones puede ser acogida. El retenedor, ha de cumplir la obligación legal de retener, obligación que es ajena a la capacidad económica del sujeto pasivo. En cuanto al enriquecimiento injusto, esta Sala ha aceptado esa posibilidad cuando el sujeto pasivo del impuesto retenido o que se debió retener es el mismo que el retenido. En el caso planteado, precisamente, lo que sucede es que el sujeto pasivo (jugador) y el perceptor (entidad cesionaria de los derechos) no son coincidentes, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto. Precisamente, y contra lo que en el motivo se invoca, la actora ha sustraído a la Hacienda cantidades que en concepto de retención esta debió percibir, circunstancia que no sólo no es un enriquecimiento, sino un intento de ocultar el origen de ingresos sujetos a tributación » (FD Decimocuarto).

Finalmente, como décimo motivo de casación, alega la sociedad recurrente la indebida aplicación por parte de la Sentencia recurrida del art. 147.1 del Reglamento del IRPF de 1981, en lugar de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, la cual no previó la obligación de retener sobre los derechos de imagen hasta la publicación del Real Decreto 1909/1997, de 19 de diciembre, que introdujo en el art. 56 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades una nueva letra h).

Ya en la tantas veces citada Sentencia de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002 ) señalábamos expresamente que « con respecto al octavo motivo, por indebida aplicación de los preceptos reguladores de la retenciones, es clara la necesidad de su rechazo, pues, por todo lo razonado, tales preceptos atendiendo a la regulación sobre retenciones cuando los hechos litigiosos acaecieron, y cualquiera que sea la concepción que se sostenga sobre la naturaleza tributaria de los derechos de imagen, eran aplicables. (Insistimos, por lo antes explicado, en nuestra idea de estar en presencia de rendimientos derivados del trabajo personal) » (FD Décimocuarto).

En el mismo sentido, en la Sentencia de 10 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 3770/2003 ) se decía que « es práctica habitual, dentro del mundo del fútbol profesional, que en los contratos laborales realizados entre el Club y el jugador se establezcan las obligaciones que en relación a la promoción y rentabilización de su nombre, imagen o representatividad deberá realizar el jugador. También en los contratos celebrados entre el Club y las sociedades cesionarias se produce con habitualidad dicha promoción. Si con dichos contratos el jugador, al ser contratado por el Club, compromete ese derecho de imagen y si la explotación de los derechos de imagen es un todo difícilmente diferenciable, a pesar de la "cesión" de los derechos de imagen por parte de los deportistas a una sociedad resulta evidente que la contraprestación satisfecha por el Club a la sociedad cesionaria responde al pago de la participación del deportista en los resultados de la explotación de la imagen realizada por dicho Club, participación que debe ser encuadrada, entre las retribuciones percibidas por el deportista, dentro de la categoría de rentas del trabajo personal reconocida en la normativa del IRPF, de que hemos hecho mención, en atención a las circunstancias de carácter personal que concurren en el desempeño del mismo " y por ello debió " considerar los pagos realizados a las sociedades interpuestas en concepto de "cesión de los derechos de imagen" como renta sometida al IRPF y, en base al art. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y del art. 147 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, por el que se probó el Reglamento del IRPF, haber efectuado las retenciones a cuenta correspondientes » (FD Octavo.2).

Por lo tanto, la identidad entre las cuestión planteada y la norma invocada en esta Sentencia y en el asunto objeto del presente recurso conlleva necesariamente a la desestimación del motivo.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Real Club Deportivo Español de Barcelona, S.A.D., lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la Potestad de juzgar que emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución