STS, 27 de Septiembre de 1991
| Ponente | EMILIO PUJALTE CLARIANA |
| ECLI | ES:TS:1991:4903 |
| Fecha de Resolución | 27 de Septiembre de 1991 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
. 2.726.-Sentencia de 27 de septiembre de 1991
PONENTE: Excmo. Sr. don Emilio Pujalte Clariana.
PROCEDIMIENTO: Apelación.
MATERIA: Tributos. Impuesto de Sociedades. Asistencia técnica. Contraprestación.
NORMAS APLICADAS: Arts. 4.1.b), 6.2 y 7.° de la Ley de 27 de diciembre de 1978. Arts. 19.b), 35, 36,91,100 y 333.2 del Reglamento de 15 de octubre de 1982. Arts. 2.3 y 4,3.2 y 23 del Convenio de Doble Imposición España-Francia de 27 de junio de 1973. Art. 131 de la Ley Jurisdiccional.
DOCTRINA: Si una sociedad no residente obtiene de una sociedad española o residente en España
contraprestaciones por asistencia técnica, hay que atender al lugar donde dicha asistencia técnica
se prestó; si tuvo lugar en España, tales rendimientos estarán sujetos: si la asistencia técnica se
prestó fuera del territorio nacional, estarán excluidos del impuesto. De esta forma, la Ley atiende a
dos principios: uno, la nacionalidad o residencia de la entidad perceptora y, otro, el lugar de la
prestación del servicio.
En la villa de Madrid, a veintisiete de septiembre de mil novecientos noventa y uno.
Visto ante Nos el recurso de apelación núm. 1215/1989, interpuesto por la empresa nacional «Hidroeléctrica Ribagorzana, S. A.», representada por el Procurador don José Guerrero Cabanes, bajo dirección letrada, contra la Sentencia dictada por la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Territorial de Barcelona, en 4 de noviembre de 1988 , sobre Impuesto de Sociedades.
Antecedentes de hecho
Por la empresa nacional «Hidroeléctrica del Ribagorzana, S. A», se presentó declaración por Impuesto sobre Sociedades a cargo de su representación «Neyrpic, S. A.», en razón a un contrato de asistencia técnica suscrito entre ambas empresas, y no hallándose conforme con la liquidación practicada como consecuencia del mismo, promovió reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Provincial de Barcelona, que la desestimó en resolución de 16 de abril de 1985.
El actor, la empresa nacional «Hidroeléctrica de Ribagorzana» (ENHER), promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Audiencia Territorial de Barcelona, que seguido por todos sus trámites concluyó mediante Sentencia, de fecha 4 de noviembre de 1988 , cuya parte dispositiva dice: «Fallamos: Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 961/1985, promovido por la entidad "ENHER, S. A.", contra retención de 16 de abril de 1985 (expediente núm. 1220/1984), dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona, que acuerda que las cantidades satisfechas por la mencionada sociedad a la entidad "Neyrpic, S. A.", por la construcción de una obra determinada, nofigura emitida en cuanto a su tributación por las disposiciones establecidas en el convenio suscrito entre España y Francia para evitar la doble imposición y ordena que tributen con arreglo a las normas generales previstas en la legislación reguladora del Impuesto sobre Sociedades para las empresas sin establecimiento permanente en España y hayan percibido cantidades de empresas españolas, declarando ajustada a Derecho la citada resolución, sin costas.»
Contra dicha Sentencia se interpuso el presente recurso de apelación, en el que las partes se instruyeron de todo lo actuado y presentaron sus correspondientes escritos de alegaciones; señalándose para la deliberación y fallo del recurso el día 26 de los corrientes, en cuya fecha tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Magistrado Excmo. Sr. don Emilio Pujalte Clariana.
Fundamentos de Derecho
La estricta cuestión que se debate consiste en si una sociedad domiciliada en Grenoble (Francia) y no residente en territorio español -«Neyrpic»- está sujeta al Impuesto de Sociedades por los emolumentos percibidos en España, por razón de asistencia técnica, de una sociedad española residente en Barcelona -"ENHER»-, y, en consecuencia, si procede la liquidación practicada por dicho concepto por la Delegación de Hacienda. Desde luego, en el período de referencia se hallaba vigente la Ley Reguladora de dicho Impuesto de 27 de diciembre de 1978 , así como el reglamento para su aplicación de 15 de octubre de 1982; siendo norma de especial observancia el convenio para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio entre España y Francia de 27 de junio de 1973, ratificado por España en 7 de enero de 1974.
Ciertamente, en las normas de dicha Ley se regula la «obligación real» de contribuir. Así, el art. 4.1 .b) comienza diciendo que «estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando, sin ser residentes en territorio español, obtengan rendimientos... en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una persona o entidad pública o privada residente en el mismo». En principio, con arreglo a esta norma, parece que «Neyrpic» está sujeta por obligación real en la medida que percibe «rendimientos satisfechos por una persona residente» en territorio español, como es «ENHER». Sin embargo, el art. 6.2 precisa más, al añadir: «los sujetos pasivos por obligación real únicamente estarán sometidos al impuesto por el importe de los rendimientos ... obtenidos en territorio español a que se refiere el art. 1 ° de esta Ley .» Dicho art. 7.°, cuyo contenido se concierne a rendimientos que deben estimarse obtenidos en España, comprende un apartado b) del siguiente tenor literal: «las contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica ... realizada o utilizada en territorio español.» Y en este precepto es donde se cierra todo el ciclo de sujeción o exclusión del impuesto. Si una sociedad no residente obtiene de una sociedad española o residente en España contraprestaciones por asistencia técnica, hay que atender al lugar donde dicha asistencia técnica se prestó: si tuvo lugar en España, tales rendimientos estarán sujetos; si la asistencia técnica se prestó fuera del territorio nacional, estarán excluidos del impuesto. De esta forma, la Ley atiende a dos principios: uno, la nacionalidad o residencia de la entidad perceptora, y otro, el lugar de la prestación del servicio. Y éste es, como no podía ser menos, el criterio que siguió el posterior Reglamento del Impuesto en su art. 333.2 en relación con el art. 19.b ).
De esta forma, atendiendo exclusivamente a la Ley del Impuesto y al Reglamento para su ejecución, que aclara y concreta el precepto (como compete a toda disposición administrativa de esta naturaleza), es evidente que concurriendo la doble circunstancia -no discutida en el pleito- de que «Neyrpic,
S. A.», es una sociedad extranjera no residente en España (y sin establecimiento en ella) y que los servicios de asistencia técnica se prestaron, asimismo, en territorio nacional, es evidente que las contraprestaciones que por dicho motivo le fueron pagadas por «ENHER» han de entenderse sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
Pero es en este punto donde entran en consideración las normas del convenio entre España y Francia de 27 de junio de 1973 (ratificado en 7 de enero de 1974 ), para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio. Declara su art. 2.3 que dicho convenio es aplicable al Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás entidades jurídicas (hoy derogado), así como «a los impuestos futuros de naturaleza idéntica o análoga que se añadan a los actuales o que los sustituyan» (art. 2.4), de donde es indudable que se encuentra actualmente comprendido en el mismo el Impuesto sobre Sociedades. Este convenio, tras formular una serie de «definiciones» entre las que, desde luego, no figura la de «renta», declara que «cualquier expresión no definida de otra manera tendrá, a menos que el texto exija una interpretación diferente, el significado que se le atribuye por las legislaciones de este Estado contratante, relativa a los impuestos que son objeto del presente convenio» (art. 3.2). De esta forma, el convenio se ocupa de una serie de situaciones y hechos imponibles entre los que, asimismo, tampoco se hace referencia expresa a los contratos de asistencia técnica ni, por ende, a las contraprestaciones quetengan en ellos su causa. Sin embargo, con carácter general, el art. 23 es del siguiente tenor: «Rentas no mencionadas expresamente. Las rentas de un residente de un Estado contratante no mencionadas expresamente en los artículos anteriores sólo pueden someterse a imposición en este Estado.» El problema, por tanto, se desplaza a determinar si la cantidad pagada en España por ENHER a «Neyrpic» por una asistencia técnica en territorio español, puede tener la consideración de «rentas», que no define el convenio.
Ante tal silencio y por aplicación del art. 3.2 del convenio habrá que acudir a las normas del Impuesto sobre Sociedades español para averiguar si los pagos de referencia tienen la consideración de «renta». A estos efectos, el art. 35 del Reglamento del Impuesto de Sociedades dice que «constituye la base imponible el importe de la renta en el periodo de la imposición...», y el art. 36 añade que «la base imponible se determinará por la suma algebraica de los rendimientos...», de donde renta equivale -genéricamente- a la suma algebraica de los ingresos netos en el período de imposición. Por su parte, el art. 100 señala que los rendimientos netos son la consecuencia de deducir de los ingresos íntegros los gastos necesarios para su obtención, e, indudablemente, entre los ingresos a que se refiere el art. 91 figuran los derivados de la prestación de servicios. De esta forma resulta que el ingreso íntegro derivado de una prestación de servicios menos los gastos necesarios para su obtención constituye el rendimiento neto; y que la suma algebraica de los rendimientos netos en el período de la imposición es lo que se llama la «renta» de la sociedad en el período correspondiente. Establecido lo que antecede, resulta clara la aplicación al caso del art. 23 del convenio: la «renta» (en el concepto que de ella da el Reglamento del Impuesto de Sociedades, al que implícitamente se remite el art. 3.2 del convenio ) obtenida por «Neyrpic» de la prestación de una asistencia técnica a «EN-HER» constituye un supuesto de renta no mencionada expresamente en él y, por tanto, sujeta a tributación en el Estado del sujeto pasivo, es decir, en este caso en Francia; no siendo procedente, en su virtud, la liquidación impugnada en el presente recurso.
Con arreglo a lo que disponen los arts. 131 y concordantes de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , no ha lugar a hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas.
Por lo expuesto, en nombre de S. M. el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
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Estimar el recurso de apelación promovido contra la Sentencia dictada en 4 de noviembre de 1988 por la Sala Segunda de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de Barcelona, que se revoca. 2.° Estimar el recurso contencioso-administrativo promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona de 16 de abril de 1985 y actos administrativos de que trae causa, que se anulan por no resultar ajustados a Derecho. 3.° No hacer pronunciamiento en cuanto al pago de los costas en ninguna de las instancias.
ASI, por esta nuestra Sentencia, que se publicará en el «Boletín Oficial del Estado» e insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, pasándose al efecto las copias necesarias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-José María Jarabo Ferrán.- Emilio Pujalte Clariana.-Jaime Rouanet Moscardó.-Rubricados.
Publicación: Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado don Emilio Pujalte Clariana, Ponente que ha sido en la tramitación de los presentes autos, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el día de hoy, de lo que como Secretario de la misma certifico.-Joaquín Seoane Rodrigo.-Rubricado.
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