STS, 17 de Abril de 1998

La parte dispositiva de la sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Cristobal , contra resolución del Tesorero del Ayuntamiento de Córdoba de fecha 27-11-1989, recaída en el recurso de reposición deducido contra providencia de apremio del Jefe del Servicio de Recaudación del mismo, dictada en expediente nº 12/89, cuya nulidad declaramos por no ajustadas a derecho. Sin costas".

EL AYUNTAMIENTO DE CÓRDOBA, representado por su Letrada Dª Mercedes Mayo González, interpuso recurso de apelación contra la sentencia referida; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció y se personó como parte apelante el Ayuntamiento de Córdoba, representado por el Procurador D. Luciano Rosch Nadal; compareció y se personó como parte apelada, D. Cristobal , representado por el Procurador D. Francisco de Guinea y Gauna; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas, y habiéndose recibido el expediente administrativo y los autos jurisdiccionales de instancia, se le pusieron de manifiesto a la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE CÓRDOBA, parte apelante, la cual formuló las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que con revocación de la pronunciada por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en Sevilla en el Recurso nº 476/90, se declare conforme a Derecho la Resolución del Tesorero Municipal de fecha 27 de Noviembre de 1989, recaída en recurso de reposición deducido contra providencia de apremio del Jefe del Servicio de Recaudación del mismo, dictada en expediente nº 12/89"; dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de D. Cristobal , parte apelada, formuló las alegaciones que estimó convenientes a su Derecho, suplicando a la Sala "confirme la Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía".

Terminada la sustanciación del recurso de apelación, se señaló para deliberación y fallo el día 15 de Abril de 1998, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La Tesorería del Ayuntamiento de Córdoba dictó providencia de apremio e inició expediente ejecutivo contra la sociedad mercantil INDALICO DE SERVICIOS, S.A, empresa gestora de un establecimiento de juego de bingo, por el concepto de Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales (Licencia Fiscal), correspondiente a los ejercicios 1986,1987 y 1988, por un total de cuota de

1.637.373 pts (todas superiores a 500.000 pts).

El Servicio de Recaudación Ejecutiva trató de notificar la providencia de apremio, pero no pudo lograrlo por haberse ausentado la mercantil Indálico de Servicios, S.A, de su domicilio e ignorar los vecinos el nuevo domicilio.

En consecuencia, la Tesorería -Servicio de Recaudación Ejecutiva- del Ayuntamiento de Córdoba procedió a notificar la providencia de apremio mediante edicto publicado en el Boletín Oficial de la Provincia nº 240 de 18 de Octubre de 1989 y en el Tablón de Anuncios de la Casa Consistorial.

La entidad mercantil Indálico de Servicios S.A, no satisfizo los débitos tributarios apremiados, por ello el Servicio de Recaudación de la Tesorería del Ayuntamiento de Córdoba dictó con fecha 30 de Octubre de 1989, Providencia acordando "dirigir la acción de cobro contra el/los propietarios del inmueble sito en esta Plaza, calle DIRECCION000 nº NUM000 ", por hallarse en el supuesto del artículo 282 del Real Decreto 781/1986, de 18 de Abril, Texto refundido de las disposiciones en materia de Régimen Local, que dispone: "El arriendo o cesión de locales destinados a celebrar espectáculos públicos implica para su propietario, arrendatario o subarrendatario la responsabilidad solidaria en el pago de la deuda tributaria del empresario de aquéllas, salvo cuando se haya comunicado a la Administración, en plazo reglamentario, el arriendo de los mismos".

El propietario del local del establecimiento del juego de bingo resultó ser D. Cristobal según diligencia del Agente Ejecutivo, al cual se le notificó el correspondiente requerimiento de pago de los débitos apremiados.

D. Cristobal interpuso recurso de reposición ante el Tesorero del Ayuntamiento de Córdoba, alegando: 1º) Que el juego de bingo no es, de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento General de Policía de Espectáculos y Juegos recreativos, aprobado por Real Decreto 2.816/1982, de 27 de Agosto, un espectáculo público, sino un juego recreativo, por lo que no le era aplicable la responsabilidad solidaria regulada en el artículo 282 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de Abril, que se predica solamente de los locales dedicados a la realización de espectáculos. 2º) Que igual distinción se deduce del artículo 12 de la Ley 2/1986, de 19 de Abril de Juegos y Apuestas de la Comunidad Autónoma de Andalucía, suplicando la anulación de la declaración de responsabilidad solidaria y el requerimiento de pago, a su cargo.

El Tesorero del Ayuntamiento de Córdoba dictó Resolución con fecha 27 de Noviembre de 1989, desestimando el recurso, argumentando: 1º) Que al no haberse comunicado por D. Cristobal , a la Administración municipal, en plazo reglamentario, el arriendo del local destinado a Bingo, en la DIRECCION000 nº NUM000 , de Córdoba, le es de aplicación el artículo 282 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de Abril. 2º) Que tal responsabilidad solidaria está recogida en el artículo 10 del Reglamento General de Recaudación, al señalar que "la responsabilidad solidaria deriva del hecho de estar incurso el responsable en el supuesto especialmente contemplado a tal efecto por la Ley", como ocurre en el presente caso, en que el artículo 282 citado así lo especifica. 3º) Que el Reglamento General de Policía de Espectáculos Públicos y Actividades Recreativas, aprobado por Real Decreto 2.816/1982, de 27 de Agosto, aportado por el recurrente, es aplicable al juego de bingo, de donde se deduce que es un espectáculo público.

D. Cristobal , no conforme con la anterior resolución, la impugnó, interponiendo recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso, con sede en Sevilla,, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, repitiendo los argumentos esgrimidos en vía administrativa; por el contrario el Ayuntamiento de Córdoba, parte demandada, se ratificó en los fundamentos de derecho de la resolución desestimatoria del recurso de reposición.

La Sala dictó sentencia, ahora apelada, estimando el recurso contencioso-administrativo, razonando: 1º) Que había quedado demostrada la imposibilidad de notificar los débitos tributarios apremiados al deudor principal la mercantil Indálico de Servicios, S.A. y que, por tanto, era correcta la notificación edictal. 2º) Que

D. Cristobal era el propietario del local donde se practicó el juego de bingo, que devengó lascorrespondientes cuotas por Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales, apremiadas. 3º) Que la responsabilidad solidaria estaba ya regulada en el artículo 12, del Texto refundido del Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales, aprobado por Decreto 3.313/66, de 29 de Diciembre, que posteriormente fue recogida en el artículo 282 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de Abril. 4º) Que la responsabilidad solidaria viene determinada por el destino del local, que debe ser el de realización espectáculos públicos, pero lo cierto es que, de conformidad con el Reglamento General de Policía de Espectáculos Públicos, aprobado por Real Decreto 2.816/1982, de 27 de Agosto, con la Ley 2/1986, de 19 de Abril, de Juego y apuestas de la Comunidad Autónoma de Andalucía y con el epígrafe 96.3 de las Tarifas de Licencia Fiscal, el juego de bingo no es un espectáculo público, sino un juego de azar. 5º) Que la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de Julio de 1989, citada por el Ayuntamiento de Córdoba, no califica a las Salas de Bingo como espectáculos públicos, sino que se limita a decir que están sujetas a las prescripciones y medidas de seguridad establecidas en el Reglamento General de Policía de Espectáculos públicos y Actividades recreativas, que es cosa distinta.

La primera cuestión que debe resolver la Sala en el presente recurso de apelación es la de determinar la normativa fundamental aplicable, que es el artículo 282 del Texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, pues si bien la Providencia de declaración de responsabilidad solidaria de D. Cristobal y el correspondiente requerimiento de pago de los débitos tributarios apremiados fueron dictados el 30 de Octubre de 1989, vigente ya la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, que no ha recogido el supuesto legal de responsabilidad solidaria del artículo 282 citado, lo cierto es que la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 39/1988, estableció que "el Impuesto sobre Actividades Económicas comenzará a exigirse en todo el territorio nacional a partir del día 1 de Enero de 1991", razón por la cual ha de concluirse que estaba vigente el artículo 282 mencionado, que regula una modalidad de sujeción por responsabilidad solidaria, propia y exclusiva del anterior Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales.

Desde tiempo inmemorial, la Hacienda Pública se ha enfrentado a serias dificultades prácticas para conseguir el efectivo sometimiento de los espectáculos públicos a la Contribución Industrial, de Comercio y Profesiones, y a los tributos posteriores herederos de esta antigua Contribución.

Las medidas jurídicas adoptadas consistieron esencialmente en las siguientes: 1º) Obligación de los empresarios de espectáculos públicos de presentar declaraciones de alta e ingresar el importe que resultase de ellas antes de dar comienzo las funciones a que se referían.

El artículo 115 del Reglamento para la imposición, administración y cobranza de la Contribución Industrial y de Comercio, aprobado por Real Decreto de 28 de Mayo de 1896, según redacción dada por el Decreto de 4 de Febrero de 1911, estableció la obligación de declarar previamente, en un plazo de diez días, la industria o actividad que fuera a ejercerse.

La Real Orden de 8 de Septiembre de 1926, número 1º, ordenó la declaración previa de la celebración de espectáculos, y de ahí pasó a la Regla 66 de la Instrucción Provisional para la Cuota de Licencia Fiscal del Impuesto Industrial, aprobada por Decreto 2.361/1960, de 15 de Diciembre, con la redacción recogida después en la Regla 28ª de la Instrucción de 1981 que reproducimos a continuación: Regla 28ª "Declaración de espectáculos", de la Instrucción para la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales aprobada por Real Decreto 791/1981, de 27 de Marzo: "Los empresarios de espectáculos vendrán obligados a presentar sus declaraciones e ingresar el importe que resulte de su liquidación antes de dar comienzo las funciones a que se refieren".

2. ) Obligación de los propietarios de comunicar a la Administración Tributaria los arriendos que llevaran a cabo de sus locales para fines industriales o de comercio.

   La Base 30 de las Bases de Ordenación de la Contribución Industrial, de Comercio y Profesiones, aprobadas por el Real Decreto Ley de 11 de Mayo de 1926 estableció con carácter general que "los propietarios deberán dar cuenta a la Administración de Rentas Públicas en las capitales de provincia o en los partidos donde tengan órgano directo la Administración, y a los Alcaldes en otro caso, del arriendo de los locales para fines industriales o de comercio. La omisión de esta obligación dará lugar a la imposición de una multa de 25 a 100 pesetas que decretará el Administrador de Rentas de la respectiva provincia".

   La Regla 67 de la Instrucción Provisional para la Cuota de Licencia Fiscal del Impuesto Industrial, aprobada por Decreto 2.361/1960, de 15 de Diciembre, reproduce la Base 30 citada con la diferencia de que en la Regla 67 se fija el plazo (30 días) desde la fecha de formalización del respectivo contrato, y en todo caso antes de comenzar a ejercer la actividad respectiva y se suprime la sanción que por incumplimiento señalaba la Base 30, porque se estableció en la Regla 81, especialmente, la responsabilidad solidaria de lospropietarios, cuando arrendaran o cedieran los locales para celebrar espectáculos públicos, si no cumplían la obligación de declarar tales arriendos.

   La Regla 37 de la Instrucción para la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales, aprobada por el Real Decreto 791/1981, de 27 de Marzo, reprodujo las normas anteriores, disponiendo: "Los propietarios de locales deberán dar cuenta a las Delegaciones de Hacienda respectivas, directamente o a través del Ayuntamiento, si se trata de Municipios en donde no existan Delegaciones, los arriendos de aquéllas para fines industriales o de comercio, dentro del plazo de 30 días, contados desde la fecha de formalización del respectivo contrato y, en su caso, antes de comenzar a ejercer la actividad respectiva".

3. ) Establecimiento de la responsabilidad solidaria de los propietarios, arrendatarios y subarrendatarios por el incumplimiento de la obligación de declarar a la Administración Tributaria los arriendos o subarriendos acordados para la celebración de espectáculos públicos.

   El artículo 56 del Reglamento para la imposición, administración y cobranza de la Contribución Industrial, aprobado por Real Decreto de 28 de Mayo de 1896, estableció, respecto del cobro del recargo del 7'20 por 100 sobre todas las apuestas que se verificaban en los espectáculos públicos, la responsabilidad subsidiaria de los propietarios de los edificios en que había tenido lugar el espectáculo.

   La Orden Ministerial de 16 de Febrero de 1912 aclaró que esta responsabilidad subsidiaria tenía carácter personal y no real y alcanzaba únicamente a quienes arrendaran el local en que se dieran los espectáculos, sin avisar de ello a la Administración de la Hacienda pública, y no a quienes posteriormente, adquiriesen el inmueble.

   La Regla 81 de la Instrucción Provisional para la Cuota de Licencia Fiscal del Impuesto Industrial, aprobada por Decreto 2.361/1960, dispuso: "El arriendo o cesión de locales destinados a celebrar espectáculos implica para su propietario, arrendatario o subarrendatario la responsabilidad solidaria en el pago de la deuda tributaria del empresario de aquéllos, salvo cuando se haya cumplido en el plazo reglamentario lo dispuesto en la regla 67.

   El Decreto 3.313/1966, de 29 de Diciembre, que aprobó el Texto refundido de la Ley de Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales, recogió la norma anterior en su artículo 12, con la siguiente redacción "El arriendo o cesión de locales destinados a celebrar espectáculos implica para su propietario, arrendatario o subarrendatario la responsabilidad solidaria en el pago de la deuda tributaria del empresario de aquéllos, salvo cuando se haya comunicado a la Administración, en plazo reglamentario, el arriendo de los mismos".

   La carencia de rango de Ley de la norma que estableció esta responsabilidad solidaria, que fue la Regla 81 de la Instrucción Provincial de 1960, reproducida, quedó subsanada por la recepción en el mencionado Texto refundido, según preceptuó la Ley General Tributaria en sus Disposiciones Transitorias 1ª y 2ª.

   El artículo 12 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales, fue recogido a su vez en el artículo 282, del Texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, aprobado por Real Decreto-Legislativo 781/1986, de 18 de Abril, con la siguiente redacción: "El arriendo o cesión de locales destinados a celebrar espectáculos implica para su propietario, arrendatario o subarrendatario la responsabilidad solidaria en el pago de la deuda tributaria del empresario de aquéllos, salvo cuando se haya comunicado a la Administración, en plazo reglamentario, el arriendo de los mismos".

   Esta es la norma vigente en la fecha de autos, cuya "ratio legis" es garantizar la percepción efectiva del Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales, de las actividades de espectáculos públicos, que muchas veces por su carácter ocasional, por su carencia de una empresa permanente y estable, por la organización esporádica a cargo de asociaciones de hecho que desaparecen una vez realizado el espectáculo público, en suma por, la consabida insolvencia de algunos de estos empresarios de "fortuna", llevó a dictar unas normas tan duras, como la expuesta, por la que se declara responsable solidario al dueño del local, si no declarase a tiempo a la Administración Tributaria los arriendos celebrados con los empresarios u organizadores de los espectáculos públicos.

   Ahora bien, debe quedar claro que por la excepcionalidad de la medida, su interpretación debe ser estricta y, por tanto, aplicable solamente a los arriendos de locales para la celebración de espectáculos públicos.QUINTO.- El Ayuntamiento de Córdoba mantiene en su recurso de apelación que la actividad de juego de bingo, a la que correspondían las Cuotas del Impuesto sobre Actividades Industriales y Comerciales, que exigió a D. Cristobal , como responsable solidario, al amparo de lo dispuesto en el artículo 282 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de Abril, tiene la consideración de espectáculo público por lo que la responsabilidad solidaria está correctamente exigida.

   La Sala discrepa totalmente de esta tesis, y confirma la tesis interpretativa de la sentencia apelada, consistente en que la actividad de juego de bingo no es un espectáculo público, por las razones que a continuación se exponen:

Si, como es lógico, se acude a las propias Tarifas del Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales, aprobadas por Real Decreto 791/1981, de 27 de Marzo, se aprecia que en la División 9ª, "Otros Servicios", aparece la Agrupación 96, con el título de "Servicios recreativos y culturales", entre los cuales se encuentran los espectáculos públicos, perfectamente diferenciados de los juegos recreativos y de los juegos de azar.

Así, los espectáculos públicos aparecen clasificados en los siguientes Grupos: Grupo 962: Cinematógrafos, teatros, salas de conferencias y conciertos, festivales artísticos y musicales y otros espectáculos culturales; Grupo 963. Espectáculos Taurinos y deportivos; Grupo 964. Circos, títeres y otros espectáculos en ambulancia. En estos Grupos se hallan clasificados los espectáculos públicos "stricto sensu" o sea aquellos en que de una parte se hallan los artistas, deportistas, etc, o medios de exhibición mecánica como las películas, e incluso animales, como en las luchas de gallos, y de otro los espectadores que presencian la actuación de los primeros, como dice el Diccionario de la Real Academia Española, para lograr deleite, asombro, dolor u otros afectos más o menos vivos o nobles; la característica de estos espectáculos es la existencia de público que contempla, observa, aprecia, que puede mostrar su agrado, con los aplausos o el desagrado con sus silbidos, pero que con carácter general no participa en la realización del espectáculo.

El Grupo 965. Variedades y bailes, así como el 966. Jardines, parques de recreo y juegos, se caracterizan porque en ellos lo que es propiamente espectáculo pasivo desaparece y se sustituye, en muchos de ellos, por la participación de los asistentes, así por ejemplo en los bailes, sin animadoras o variedades, no existe la parte activa (artistas, deportistas, etc), y los espectadores son los propios asistentes.

En el Grupo 966. Jardines, parques de recreo y juegos, es donde se hallan clasificados, los locales de juegos recreativos, juegos de billar, de bolos, etc, y especialmente en los epígrafes 966.26, las máquinas recreativas del tipo B; por último, en el epígrafe 966.3, se hallan clasificados los juegos de azar (máquina de azar tipo C, juego de bingo, ruleta, etc), donde la idea de espectáculo público desaparece, es mas, la realidad nos enseña que en las mesas donde se juega al bacará o al black-jack, o en las ruletas, con fuertes envites y posturas, el juego se realiza en salas aparte, con enorme discreción, y a ser posible sin "mirones", vocablo que denomina expresivamente a los espectadores no deseados, es decir lo mas lejos de toda idea de espectáculo público.

El Impuesto sobre el Valor Añadido, regulado por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, y por el Reglamento aprobado por el Real Decreto 2.028/1985, de 30 de Octubre, distingue nítidamente los espectáculos públicos, de los juegos de azar (art. 13, apartado 19, art. 22, apartado 3, número 1º, art. 157, apartado 4, del Reglamento, entre otros), porque precisamente los juegos de azar, sujetos a la Tasa de Juegos, están exentos del I.V.A, no así los espectáculos, que se hallan al margen por completo de dicha Tasa de juego.

La "ratio legis" que justificó el artículo 282 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de Abril, y sus antecedentes normativos, consistente en considerar responsable solidario al propietario arrendador de los locales donde se llevan a cabo espectáculos públicos, no se dá en el caso de los locales de juego de bingo, no solo porque el bingo no es espectáculo público, sino porque su concesión se otorga a entidades sociales y culturales permanentes y solventes, después de un cuidado y meticuloso expediente. El juego de bingo no se realiza ocasionalmente, sino como una actividad habitual de la asociación, entidad, etc, concesionaria, no hay, pues razón, para la responsabilidad solidaria del propietario del local.

Abundando en el razonamiento anterior, conviene recordar que el artículo 282 del Real Decreto-Legislativo 781/1986, de 18 de Abril, excluye la responsabilidad solidaria del propietario arrendador, cuando éste ha comunicado a la Administración, en plazo reglamentario, el arriendo de los locales, porque así ésta puede llevar a cabo, en su momento, la exacción del Impuesto sobre Actividades Comerciales eIndustriales, pero esta prevención es absurda cuando la Ley 2/1986, de 19 de Abril, del Juego y Apuestas de la Comunidad Autónoma de Andalucía, dispone en su artículo 7º, apartado 2, que la autorización administrativa de establecimiento para la práctica de los juegos, entre ellos el bingo, exige señalar y autorizar el establecimiento o local en que va a realizarse el juego, o el artículo 10, apartado 1 de dicha Ley que dispone que los juegos permitidos sólo podrán practicarse en los locales que, reuniendo los requisitos exigidos en esta Ley y en las disposiciones reglamentarias que la desarrollen, sean expresamente autorizados. Es decir, la Administración conoció hasta la saciedad el local donde se iba a ejercer el juego, y si era propiedad o no, o estaba arrendado por la asociación o entidad concesionaria, de ahí que, en este caso, la obligación de informar a que se refiere el artículo 282 carecía de toda justificación.

Es mas, resulta de todo punto rechazable que el Ayuntamiento de Córdoba afirme que D. Cristobal no le comunicó que había arrendado el local con destino a una Sala de bingo, por lo que ignoró tal hecho, cuando tuvo cumplido y exhaustivo conocimiento del mismo a través, del expediente instruido para otorgar la necesaria licencia de apertura, en el que forzosamente tuvo que vigilar el cumplimiento de los detallados y exhaustivos requisitos exigidos por el Reglamento General de Policía de Espectáculos Públicos y Actividades Recreativas, aprobado por Real Decreto 2816/1982, de 27 de Agosto, y por sus propias Ordenanzas.

El Reglamento General de Policía de Espectáculos Públicos y Actividades recreativas, aprobado por Real Decreto 2.816/1982, de 27 de Agosto, regula los requisitos y condiciones exigibles a los edificios, locales, lugares, recintos, instalaciones, campos de deporte, etc. dedicados a espectáculos y actividades recreativas, así como lo relativo a la organización y celebración de dichos espectáculos y actividades, todo ello desde la perspectiva de la seguridad, del respeto a la moral y buenas costumbres, y al buen orden de los mismos.

En lo que interesa a este recurso de apelación, ha de destacarse el Anexo-Nomenclator en el que se distinguen con toda nitidez cuatro grupos diferentes: I. Espectáculos públicos celebrados en edificios o locales, que se dividen en dos subgrupos: 1. Espectáculos públicos propiamente dichos (cinematógrafos, teatros, conciertos, espectáculos taurinos, etc, y 2. Espectáculos y actividades deportivas en locales o recintos (Campos de fútbol, baloncesto, tenis, hipódromo, frontones, etc); II. Otros espectáculos y actividades deportivas, en espacios abiertos (teatros de verano y cine al aire libre, regatas, carreras ciclistas, etc); y III. Actividades recreativas, que se divide en tres subgrupos: 1. Juegos de azar (casinos de juego, salas de bingo, máquinas recreativas, etc) 2. Atracciones (casetas de ferias, parques zoológicos, parques de atracciones, etc, 3. Otras actividades recreativas (verbenas, manifestaciones folklóricas, discotecas, salas de baile, etc) IV. Establecimientos públicos (restaurantes, cafés, cafeterías, bares, etc. De la simple exposición de este Nomenclator se deduce indúbitadamente la clara distinción entre espectáculos públicos y actividades recreativas y dentro de estas últimas, aparecen identificadas las Salas de bingo.

Debe rechazarse de plano el argumento esgrimido por el Ayuntamiento de Córdoba consistente en afirmar que como gran parte de los requisitos que se exigen, en orden a la seguridad de los locales, puerta de salida, aforo de los mismos, medidas contra incendios, escaleras de emergencia, etc, son comunes a los locales dedicados a espectáculos públicos y a los dedicados a ciertas actividades recreativas, como las salas de bingo, ha de deducirse de esta coincidencia que las salas de bingo son salas de espectáculos públicos. El argumento es un sofisma evidente, pues la coincidencia expuesta no se debe a que exista identidad conceptual entre los espectáculos públicos y las actividades recreativas, sino simplemente que en ambos casos asisten muchas personas, hecho que exige especiales medidas de seguridad y de policía, pero que lógicamente no permite identificarlos.

Las Comunidades Autónomas, a quienes se les transfirió la competencia sobre el juego, son las competentes para otorgar o mejor conceder autorización administrativa a asociaciones benéficas, asistenciales, recreativas, deportivas, casas regionales y demás entidades no lucrativas, para el ejercicio del juego del Bingo, con el fin de que tales entidades puedan obtener recursos para financiar sus fines asociativos.

El Reglamento del Juego del Bingo, aprobado por Orden del Ministerio del Interior de 9 de Enero de 1979, dispuso en su artículo 6º que "las personas y entidades a que se refieren los artículos precedentes podrán realizar por si mismas y bajo su exclusiva responsabilidad la gestión del juego del Bingo, o contratar la llevanza de esta gestión con una empresa de servicios".

La Comisión Nacional de Juego previó a tiempo el riesgo derivado de la falta de medios y de experiencia en el ejercicio del juego del Bingo de las entidades concesionarias, y por ello reguló inteligentemente la posibilidad de que la organización y funcionamiento del juego del Bingo pudiera llevarsea cabo por sociedades de servicios, debidamente profesionalizadas, autorizadas y controladas a tal fin por la propia Comisión Nacional del Juego.

De igual modo, la Ley 2/1986, de 19 de Abril, del Juego y Apuestas de la Comunidad Autónoma de Andalucía, distingue la "autorización de establecimiento para la práctica de los juegos de azar", y, concretamente del juego de bingo que se concede a las asociaciones de utilidad pública, entidades benéficas, etc, y "la autorización para gestionar y explotar el juego o las apuestas de que se trate", que se concede a sociedades profesionales.

En la Sentencia de esta Sala de 8 de Marzo de 1997 (Recurso de apelación nº 3.155/1991) hemos distinguido de una parte la titularidad del juego del bingo y de otra la gestión del mismo, encomendada las mas de las veces a sociedades "ad hoc", y así expusimos que "el contrato del servicio de organización y funcionamiento del juego del Bingo, es un contrato mercantil atípico, de los denominados por la doctrina mercantil como contratos de "empresa" o de "gestión de empresas". Para comprender en qué consisten estos contratos es conveniente hacer un ejercicio de aproximación paulatina a su contenido obligacional. Una empresa puede realizar su gestión íntegramente, no solo su actividad principal, sino las auxiliares o instrumentales, como la llevanza de la contabilidad, la limpieza de sus locales, la seguridad, etc, pero puede también por razones de eficacia y de economicidad, y porqué no decirlo, por motivos laborales, encargar a otras empresas las tareas instrumentales, auxiliares o secundarias, mediante los correspondientes contratos de servicios, e incluso puede llegar a encomendar a otra empresa el núcleo fundamental de su actividad, es decir de su gestión empresarial. Esta modalidad de gestión la ha impuesto el legislador español en los Fondos de Inversión y en los Fondos de Pensiones, prefiriendo encomendar su gestión a Sociedades gestoras, en lugar de dotar aquellos de personalidad jurídica, y, por tanto, de órganos gestores propios. Del mismo modo, para el juego del bingo, concedido a entidades muy dispares, se previó la posibilidad de encomendar la gestión del juego del bingo a sociedades mercantiles, especializadas profesionalmente y controladas policial y socialmente".

En el caso de autos, el Ayuntamiento de Córdoba ha ignorado totalmente a la entidad titular del juego de bingo, cuando ciertamente era ésta la que debía haber figurado como contribuyente en el epígrafe 966.32, "Juegos de bingo en casinos, circulos, casas regionales y demás establecimientos autorizados", en lugar de aparecer como deudor principal de las cuotas de dicho epígrafe, la sociedad gestora del juego, INDALICO DE SERVICIOS, S.A.

Es menester dejar perfectamente claro que: 1) La entidad X, (desconocida, pues no aparece siquiera citada en los autos) era la titular de la autorización administrativa para el ejercicio del juego de Bingo, situado en la DIRECCION000 nº NUM000 , de Córdoba. 2) La Entidad X, era, pues, la titular de la explotación económica, derivada de la aportación de un derecho (la autorización administrativa del Bingo) y de las inmovilizaciones (derecho arrendaticio del local, propiedad de las instalaciones, etc.), sometida por tanto al riesgo empresarial de obtención de beneficios o pérdidas. 3) Los rendimientos obtenidos eran fiscalmente para la Entidad X, "rendimientos derivados de una explotación económica", en los términos y según la definición del artículo 5º, apartado 1, letra f), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades: "A estos efectos, se entenderán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de un solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervención en la producción o distribución de bienes y servicios". 4) Como titular de la explotación económica -juego del bingo- correspondía a la Entidad X, solicitar la licencia municipal de apertura, y pagar la tasa según la Ordenanza vigente, 5) La Entidad X, estaba obligada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3º, del Reglamento del Juego del Bingo de 9 de Enero de 1979, o en su caso, según la fecha, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 4º y 7º de la Ley 2/1986, de 19 de Abril, del Juego y Apuestas de la Comunidad Autónoma de Andalucía, antes de iniciar la explotación económica del juego del bingo, a cumplir los dos siguientes requisitos fundamentales: Obtención previa de la autorización administrativa del Consejo de Gobierno de la Junta de Andalucía, y la licencia de apertura del Ayuntamiento de Córdoba. 6) Como titular de la explotación económica - juego del bingo- la Entidad X, estaba obligada a darse de alta en el Epígrafe 966.32 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales y a pagar las cuotas correspondientes.

Por el contrario, la sociedad mercantil INDALICO DE SERVICIOS, S.A,: 1) Era una empresa de servicios, concretamente del servicio de "organización y funcionamiento del juego del bingo". 2) Le correspondía aportar, en consecuencia, el capital circulante, y el personal, y encargarse del mantenimiento de las instalaciones, de la compra de los cartones de bingo, de la dirección y realización del juego, del pago de los premios, etc. 3) Tenía derecho a percibir la retribución pactada por la prestación de sus servicios, que podía ser un canon fijo, una participación variable en función de los cartones vendidos, una participación enlos rendimientos de la explotación o una participación mixta. 4) La empresa de gestión INDALICO DE SERVICIOS, S.A, estaba obligada a rendir cuentas al titular de la explotación de juego de bingo, descontando de los ingresos brutos, los gastos de explotación (premios, salarios, etc), reteniendo su retribución (canon fijo o participación), pagándole el excedente empresarial o rendimiento del juego del bingo.

INDALICO DE SERVICIOS, S.A., como empresa de servicios, debía repercutir a la Entidad X, el

I.V.A. correspondiente a su servicio de gestión. Hay que descartar por completo que existiera cesión de la concesión del bingo por la Entidad X, a favor de INDALICO DE SERVICIOS S.A., porque tal cesión está terminantemente prohibida por el Reglamento del Juego del Bingo de 9 de Enero de 1979, y por el apartado 3, del artículo 7 de la Ley 2/1986, de 19 de Abril, citada, ni tampoco que existiera arrendamiento de negocio, como claramente viene proclamando la Administración Tributaria, a través del Tribunal Económico Administrativo Central, desde su Resolución de 25 de Marzo de 1987, en la que calificó a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, el contrato por el cual una entidad, titular de un bingo, pactaba con otra empresa la gestión y llevanza de la correspondiente sala de bingo, como un contrato de arrendamiento de servicios, con un pacto parciario de reparto de beneficios.

Obviamente, INDALICO DE SERVICIOS, S.A, debía estar dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales en el epígrafe de prestación de servicios de gestión y debía pagar las cuotas correspondientes.

Explicado lo anterior, se aprecia, a mayor abundamiento, que la declaración de responsabilidad solidaria acordada por el Ayuntamiento de Córdoba se refiere a débitos tributarios a cargo de INDALICO DE SERVICIOS, S.A, que por ser la empresa encargada de la gestión del juego del bingo, no era el sujeto pasivo contribuyente del epígrafe 966.32 de "Juego de bingo", sino el sujeto pasivo de una actividad de servicios no clasificada específicamente en las Tarifas, razón por la cual se ha dado la situación paradójica de que el verdadero sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales, concretamente por la actividad de Juego del Bingo (Epígrafe 966.32) que es la asociación o entidad concesionaria del mismo (la Entidad X), no aparece ni siquiera mencionada en los autos, y por el contrario se ha declarado responsable solidario al propietario del local, por débitos tributarios correspondientes al juego del bingo, pero que se han exigido indebidamente a la empresa gestora INDALICO DE SERVICIOS,

S.A, que como tal solo debió ser considerada sujeto pasivo por la actividad de prestación del servicio de gestión del juego del bingo.

Es claro, por tanto, que la responsabilidad solidaria del propietario del local D. Cristobal , carece de todo apoyo jurídico y debe anularse.

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos ha conferido el Pueblo español, en la Constitución.

Desestimar el recurso de apelación nº 7.624/1992, interpuesto por el AYUNTAMIENTO DE CÓRDOBA, contra la Sentencia dictada con fecha 20 de Enero de 1992, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 476/1990, interpuesto por D. Cristobal .

Confirmar la sentencia apelada.

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-