STS, 17 de Julio de 1998
| Ponente | JOSE MATEO DIAZ |
| ECLI | ES:TS:1998:4823 |
| Número de Recurso | 4055/1992 |
| Fecha de Resolución | 17 de Julio de 1998 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Sentencia
En la Villa de Madrid, a diecisiete de Julio de mil novecientos noventa y ocho.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de apelación 4055/92, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 21 de febrero de 1992 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en su recurso 1580/90, siendo parte apelada don Rafael , representado por el Procurador don Celso Marcos Fortín, bajo la dirección de Letrado, relativo a impuesto sobre el valor añadido, cuantía 2.202.012 pesetas.
La Inspección de Hacienda levantó dos actas el 29 de abril de 1988, por el concepto del impuesto sobre el valor añadido, a don Rafael , cuyo detalle es el siguiente:
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En el acta 9284.6 la Inspección hizo constar una deuda tributaria de 115.669 ptas. y propuso una sanción por la misma suma.
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En el acta 9283.0 la Inspección reflejó una cuota de 771.126 ptas., 164.367 ptas. de intereses de demora y 1.150.850 ptas. de sanción.
Formulada reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, por éste se tramitó el expediente 3628/89, en el que se dictó resolución el día 18 de mayo de 1990 desestimándola.
Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, por éste se dictó sentencia el día 21 de febrero de 1992 cuyo fallo estimó el recurso, anulando la resolución recurrida, la liquidación complementaria del impuesto sobre el IVA. y la sanción objeto del mismo, por ser contrarios a Derecho "al tener el actor derecho a realizar las deducciones en la forma efectuada".
La Administración General del Estado formalizó recurso de apelación y una vez recibidos los autos, comparecidas las partes y efectuadas sus alegaciones se señaló el día 14 de julio de 1998 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
La Administración recurrente centra su recurso en la cuestión de si fue o no correcta ladeducción de los impuestos indirectos soportados por el contribuyente que llevó éste a cabo respecto de las existencias que obraban en su poder en 31 de diciembre de 1985, todo ello en aplicación del llamado régimen transitorio del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 190 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto de 30 de octubre de 1985, condicionaba la aplicación del régimen especial previsto en el artículo 72 de la Ley 30/85, de 2 de agosto y desarrollado por los artículos 188 y siguientes del Reglamento a que "los datos relativos al origen e identidad de los bienes materiales que constituyen las existencias se deberán deducir fácilmente de la contabilidad del sujeto pasivo".
En el Fundamento Tercero de la sentencia apelada se razona a este respecto que "en el presente caso ha de tenerse en cuenta que el sujeto pasivo del impuesto, comerciante individual con un volumen de ventas acreditado para el año 1984, no desvirtuado por la Administración, inferior a 50.000.000 ptas., al haber solicitado en su momento la debida inclusión, reúne todas las condiciones requeridas para el año 1985 por el Real Decreto 2933/83, de 13 de octubre, para cumplimentar sus obligaciones contables y fiscales en ""estimación objetiva singular, modalidad normal"", debiendo llevar conforme al artículo 17 de la Orden de 13 de marzo de 1984 y con carácter obligatorio, un registro de ventas, un registro de compras y gastos, así como realizar un inventario físico de las existencias al 31 de diciembre, al efecto del cálculo de las compras consumidas, el cual no tiene obligación de reflejarlo en ningún libro legalizado, resultando de todo ello la existencia del soporte contable necesario, conforme a la exigencia del artículo 190.3 del ya citado Reglamento".
Conviene recordar que hasta el 31 de diciembre de 1985 existió un sistema fiscal que gravaba los artículos comprados en el extranjero por los comerciantes mayoristas mediante el Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores (ICGI) y los productos de origen nacional por el Impuesto General de Tráfico de Empresas (ITE).
Al extinguirse dicho sistema en la fecha indicada se planteó el problema de las existencias no vendidas y a las que, a partir del 1 de enero de 1986, iban a ser objeto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
El legislador lo solucionó estableciendo un Régimen Transitorio, previsto por los artículos 72 y siguientes de la Ley 30/1985 y desarrollado por el Reglamento 2028/85, que permitiera al comerciante compensar en sus autoliquidaciones los impuestos pagados en concepto de ICGI y de ITE cuando, a lo largo de 1986, fuera vendiendo los artículos que suscitaron dichos gravámenes.
El régimen legal que así nació vino dado, principalmente, por el Título IX del abrogado Reglamento 2028/85, de 30 de octubre, del IVA, dedicado al Régimen Transitorio, y en cuyo artículo 182 se reconocía a los sujetos pasivos que, además de las deducciones previstas en el Título IV, podrían efectuar las relativas a las existencias y a los bienes de inversión reguladas en dicho Título, "en la forma con los requisitos establecidos en el mismo".
Tales requisitos son muy variados y aparecen detallados en los artículos 183 a 195, mereciendo en este momento destacar los siguientes:
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Sólo se reconoce el derecho a las deducciones a los sujetos pasivos establecidos en el interior del territorio peninsular español e Islas Baleares (art. 183.1).
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Sólo hay derecho a deducir por los bienes corporales que en la fecha de entrada en vigor del IVA estuviesen integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo y estén materialmente situados en el territorio peninsular español o Islas Baleares (art. 183.2).
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El ejercicio del derecho a las deducciones quedará condicionado al cumplimiento de las normas establecidas en el Título IV de esta Ley en la medida en que resulten aplicables (art. 183.4).
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Será requisito imprescindible estar en posesión de la factura expedida por los proveedores, en la que deberá aparecer repercutido el impuesto que justifique dicha deducción si, con arreglo a Derecho, debiera hacerse constar expresamente dicha repercusión (art. 183.5).
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Las deducciones podrán efectuarlas los sujetos pasivos que realicen actividades de producción o distribución de bienes corporales o ejecuciones de obras para la construcción de dichos bienes (art. 184.1).El artículo 185 establece a continuación el régimen para las deducciones relativas a existencias en concepto de ITE, que por lo que después diremos, no viene al caso que nos ocupa.
Es el artículo 189 el que centra nuestro interés, pues en él se regulan las deducciones correspondientes a bienes importados. En su número 2 expresa que "sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 189 de este Reglamento, las deducciones a que se refiere el número anterior no podrán exceder en ningún caso del 6% de la base imponible que hubiese prevalecido definitivamente a efectos de la liquidación de los mencionados impuestos -ICGI e ITE-, devengados a la importación de dichos bienes".
Y el artículo 190, cuya inobservancia denuncia la Administración apelante, indica, como requisitos específicos y comunes del régimen transitorio general las siguientes obligaciones a cargo de los sujetos pasivos:
- Obligación de presentar en la Delegación de Hacienda y en el plazo de un mes a partir de la fecha de entrada en vigor del Impuesto -por tanto, como fecha máxima, el 31 de enero de 1986-, un "inventario físico" o, en su caso, un "inventario contable" de las existencias a 31 de diciembre de 1985.
- Obligación de presentar simultáneamente con dicho inventario la petición de deducción, en la que se refleje el montante total de la misma, así como los conceptos en virtud de los cuales se van a practicar las referidas deducciones.
Y el mismo precepto hace la admonición de que "los datos relativos al origen e identidad de los bienes materiales que constituyen las existencias, se deberán deducir fácilmente de la contabilidad del sujeto pasivo".
Entrando ahora en el examen concreto de las actuaciones, podemos observar que en las actas 9283.0 y 9284.6, la Inspección de Tributos dejó constancia, entre otros, de los siguientes extremos:
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- El sujeto pasivo desarrollaba la actividad de venta al por mayor de armas, juguetes y artículos de deporte.
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- No llevaba contabilidad mercantil ajustada al Código de Comercio por lo que, según la Inspección, no era posible comprobar las existencias a 31 de diciembre de 1986.
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- Las existencias del sujeto pasivo fueron adquiridas en España e importadas del extranjero.
En consecuencia el tema de la contabilidad deviene en decisivo para resolver el recurso.
Desde un punto de vista general, la contabilidad de los comerciantes tiene un valor estrictamente probatorio, que irradia en todo el ámbito tributario y no solamente en el ámbito de los impuestos estatales, pues en el campo de los impuestos municipales, como, por ejemplo, las plus valías, los datos contables han sido utilizados para decidir problemas tales como la incorporación a la contabilidad de activos reales que fueron ocultados en el momento de su adquisición (sentencias de esta Sala y Sección de 23 de abril de 1993, 10 de junio de 1994 y 23 de octubre de 1995).
La contabilidad, en nuestro ordenamiento, por otra parte, tiene valor relativo y no absoluto, valor probatorio y no constitutivo. Todos los datos contables pueden ser bien confirmados o bien destruidos por otros medios de prueba.
Lo demuestra así el artículo 36 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, el cual, en su número 1, sin perjuicio de destacar la obligación de poner a disposición de la Inspección la contabilidad principal y auxiliar, conservada como ordena el artículo 45 del Código de Comercio, hace referencia a otros instrumentos contables, tales como los soportes magnéticos y termina afirmando que los sujetos pasivos "deberán también aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para conocer los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones", por lo que resulta obligado concluir que a dicha facultad de la Inspección corresponde recíproco derecho de los contribuyentes, en orden a aportar prueba distinta de los estrictos medios contables.
Y en el número 2, en los epígrafes a) al f) enumera seis medios de que puede disponer la Inspección para desarrollar sus actuaciones, apareciendo la contabilidad citada en la letra b), como uno más.Y es por ello también que el artículo 47 de la Ley General Tributaria permite que la Ley propia de cada tributo pueda establecer los medios o métodos para determinar las bases imponibles, escogiéndolos dentro de los siguientes regímenes: estimación directa, estimación objetiva u estimación indirecta, dentro de los cuales el papel y función de la contabilidad es modulado junto al de los otros instrumentos a que ya hemos aludido.
En definitiva, la contabilidad es un elemento más de los que utiliza la Administración tributaria para fijar las bases imponibles.
Precisamente en uso de las facultades que le concedió el citado artículo 47, el Real Decreto 2933/83, de 13 de octubre, reguló el régimen de estimación objetiva singular en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado con los caracteres de voluntario y basado en la declaración de cada sujeto pasivo, al que podrían acogerse quienes ejerzan actividades empresariales con un número de trabajadores en plantilla que no exceda de 12 en cualquier día del ejercicio ni el volumen anual de operaciones sea superior a 50 millones de pesetas.
Este régimen fué desarrollado por la Orden de 13 de marzo de 1984, en cuyo artículo 17 se determinan los libros registro que deberán llevar los sujetos pasivos consistentes en un registro de ventas y un registro de compras y gastos, libros a los que hay que añadir el Inventario Físico de existencias al 31 de Diciembre 1985 impuesto por el Reglamento 2028/85.
Y aún siendo cierto que el citado artículo 47 circunscribe cada régimen de determinación de la base al ámbito del tributo en que así lo haya establecido, resulta trascendente que el artículo 185 del Reglamento del IVA. 2028/85, al que se remite el 188, distingue entre deducciones a que tienen derecho los sujetos con cifra de negocios superior a la suma mencionada y las que corresponden a los de cifra inferior.
La consecuencia de todo ello es que el propio legislador ha establecido un peculiar sistema contable, a efectos fiscales, que ya hemos detallado en cuanto a los comerciantes que tienen volumen de operaciones inferior a la cifra mencionada. Es decir, que la referencia que hace el artículo 190 a la contabilidad del sujeto pasivo ha de entenderse satisfecha con la propia del régimen de estimación objetiva singular.
Tan evidente resulta que la propia Inspección, en el informe ampliatorio al acta 9284.6, de fecha 29 de abril de 1988, obrante en el expediente, dice textualmente "que el sujeto pasivo lleva los libros de la Estimación Objetiva singular normal, pero no lleva contabilidad ajustada al Código de Comercio, algo a lo que no está obligado ya que la cifra de ventas comprobadas en el año 1985 fué de 34.706.709 ptas y solicitó a su debido tiempo estar acogido al régimen de Estimación Objetiva, como era preceptivo".
En consecuencia, la circunstancia de que no se llevara la contabilidad ajustada al Código de Comercio, en el presente caso, y habida cuenta de las circunstancias concurrentes en el presente supuesto no habilita a la Administración a prescindir de los datos contables conocidos por la Inspección a través del régimen de estimación objetiva, por lo que debe desestimarse el recurso.
No procede condena en las costas de la apelación, a los efectos del artículo 131 de la Ley Jurisdiccional.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Desestimamos el recurso de apelación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el día 21 de febrero de 1992 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en su recurso 1580/92, la que confirmamos en todos sus pronunciamientos, declarando en consecuencia la nulidad de los actos administrativos recurridos. Sin condena en costas.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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