STS, 18 de Diciembre de 1997

En la indicada fecha, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 27.207, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, ESTIMANDO el presente recurso Contencioso Administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Vázquez Guillén, en nombre y representación de la entidad "Compañía Mercantil Casino de Juego de Torrequebrada, S.A." contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de octubre de 1986 -ya descrito en el Primer Fundamento de Derecho de esta sentencia- debemos declarar y declaramos tal acuerdo, y el del Tribunal Provincial de Málaga de que trae causa, CONTRARIOS A DERECHO, y, en su consecuencia, LOS ANULAMOS, y declaramos el derecho de la parte actora a que la Administración le devuelva las cantidades que correspondan a las entradas al Casino y que fueron indebidamente incluídas en las autoliquidaciones por el concepto de "Tasa sobre los Juegos de suerte, envite o azar. Casinos de juego" que la recurrente presentó en la Delegación de Hacienda de Málaga en fechas 15 de enero, 17 de abril, 10 de julio y 13 de octubre de 1980 y 10 de enero de 1981, más los intereses legales desde la fecha de los respectivos ingresos en la cuantía dicha en el artículo 36.2 de la Ley General Presupuestaria. Y sin costas".

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho:

"Primero.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de octubre de 1986 (R.G. 2274-2-83 y R.S. 73-84) por el cual se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la entidad "Casino de Juego Torrequebrada, S.A." contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Málaga, de 30 de junio de 1983 -reclamación 152-82- por el cual se desestimó la reclamación interpuesta contra la denegación presunta de la petición hecha por la actora en 16 de enero de 1982 al Sr. Delegado de Hacienda de Málaga en el sentido de que se rectificaran cinco liquidaciones de la recurrente por el concepto de Tasas sobre el juego presentadas en fechas 15 de enero, 13 de abril, 10 de julio y 13 de octubre de 1980 y 10 de enero de 1981,en el sentido de que se excluyeran de la base imponible los importes correspondientes a las entradas al Casino. La parte actora combate tales actos administrativos con el argumento sustancial de que el artículo 4-A del Real Decreto de 11 de marzo de 1977, en cuanto ordena incluir en la base imponible de dicha tasa las cantidades procedentes de entradas al Casino, es nulo de pleno derecho por violar el principio de reserva de Ley y el principio de jerarquía normativa, pues, por un lado, tal norma -que tiene rango inferior a la Ley- modifica la base imponible, lo que sólo puede hacerse por Ley, según los artículos 9-3 y 133 de la Constitución, 10 de la Ley General Tributaria y 7 de la Ley General Presupuestaria, y, por otro lado, dicho Decreto contradice lo dispuesto en el Real Decreto-Ley de 25 de febrero de 1977, en cuanto modifica la base imponible que éste dispuso. Tales argumentos han de ser estudiados a continuación.

En efecto, el Decreto 682/77, de 11 de marzo, es nulo de pleno derecho (según lo establecido en los artículo 28 y 23 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado), en cuanto dispone en su artículo 4-A que en la base imponible de la tasa sobre los juegos de suerte, envite o azar habrá de incluirse "la cantidad que se abone por la entrada en las salas reservadas para el juego", siendo así que una norma anterior y de superior rango (a saber, el Real Decreto-Ley 16/77, de 25 de febrero, en su artículo 3-3º) dispuso que "la base imponible de la tasa serán los ingresos brutos que los casinos obtengan procedentes del juego o las cantidades que los jugadores dediquen a su participación en los juegos", es decir, las cantidades que los que entran se juegan, y no las que pagan por entrar. Al contrariar de esa forma un precepto con rango de Ley, el Decreto 682/77, de 11 de marzo, en su artículo 4-A, viola no sólo el principio de jerarquía normativa - reconocido en el artículo 9-3 de la Constitución y en los artículos 23 y 26 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado-, sino también el principio de reserva de Ley que en el ámbito tributario establece el artículo 10-a) de la Ley General Tributaria y el artículo 7-c) de la Ley General Presupuestaria, en cuanto tales preceptos reservan a la Ley "la determinación... de la base (imponible)". Por todo ello, tal precepto es nulo de pleno derecho -artículo 47-2 de la Ley de Procedimiento Administrativo, en relación con los artículos 26 y 28 de la Ley de Régimen Jurídico ya citada-. Y al basarse los actos impugnados en tal disposición, deben ser anulados, y reconocer el derecho de la parte actora a la devolución de lo que ingresó indebidamente, según lo que dispone el artículo 155-1 de la Ley General Tributaria.

En cuanto al pago de los intereses, debe darse lugar a ellos en la forma propuesta en la demanda, ya que el artículos 155-1 de la Ley General Tributaria y el artículo 36 del Decreto-Legislativo 2795/80, de 12 de diciembre, imponen el pago de intereses a la Administración cuando hubiera de devolver cantidades ingresadas por los contribuyentes".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en un solo efecto, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 16 de diciembre de 1997, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La cuestión de fondo planteada en las presentes actuaciones se contrae a dilucidar si en las bases imponibles de las cinco autoliquidaciones de las Tasas sobre el Juego presentadas por la entidad mercantil ahora apelada en las fechas 15 de enero, 13 de abril, 10 de julio y 13 de octubre de 1980 y 10 de enero de 1981, correspondientes a los devengos del cuarto trimestre de 1979 y de los cuatro trimestres del año 1980, deben comprenderse, como factor determinante de los "ingresos brutos que los Casinos de Juego obtengan procedentes del juego", la "cantidad que se abone por la entrada en las salas reservadas para juego" (tal como se infiere del artículo 4.A del Real Decreto 682/1977, de 11 de marzo, y propugna en su escrito de alegaciones el Abogado del Estado apelante), o si, por el contrario, debe prescindirse de este último importe (según se establece en el artículo 3.3 del Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero, y en el artículo 5.A del Real Decreto 228/1981, de 5 de febrero, como ha venido patrocinando la entidad apelada y se ha dejado sentado en la sentencia de instancia).

Para una mejor comprensión de todos los pormenores del asunto objeto de controversia (y, en especial, del problema, destacado por el Abogado del Estado, relativo a la extemporaneidad de la petición inicial y de la reclamación económico administrativa formuladas en su día por Casino de Juego de Torrequebrada S.A.), conviene dejar expuestos, como hechos relevantes del mismo, los siguientes:

1. Las Declaraciones-Liquidaciones de las Tasas de Juego correspondientes al segundo y tercer trimestre de 1979 fueron presentadas y abonadas por Casino de Juego de Torrequebrada S.A. en su momento oportuno, incluyendo en el importe de la Tasa el de las entradas a la sala de juego; y contra ellasinterpuso reclamación económico administrativa, al amparo del artículo 94 del Reglamento de tal clase de procedimiento, aprobado por el Decreto 2083/1959, de 26 de noviembre, con objeto de obtener la devolución de esos supuestos ingresos indebidos (reclamación que es completamente ajena al caso de autos).

2. El 15 de enero, 13 de abril, 10 de julio y 13 de octubre de 1980 y 10 de enero de 1981 se presentaron, respectivamente, las autoliquidaciones de las Tasas de Juego (comprensivas, también, del precio de las entradas) del cuarto trimestre de 1979 y de los cuatro trimestres de 1980, sin hacerse pago simultáneo de sus cuotas; y, obtenido el aplazamiento y fraccionamiento de su importe, se ingresó el primer plazo, completo, cuarto trimestre de 1979 (6.327.425 pesetas), que había vencido en agosto de 1981, el día 18 de noviembre de dicho año, y el segundo plazo, primer trimestre de 1980 (5.270.350 pesetas), el día 28 de diciembre de ese mismo año (importes que, como aquellos de los que luego se hará mención, se refieren a las cantidades correspondientes al precio de las entradas).

3. Al no constituir tales autoliquidaciones verdaderos actos administrativos, el Casino provocó la materialización de los mismos mediante la petición de rectificación de las autoliquidaciones (para que se excluyera de las cuotas el importe de las entradas) y de devolución de los dos plazos antes referidos, promovida ante la Delegación de Hacienda de Málaga con fecha 16 de enero de 1982, a tenor de lo dispuesto en el artículo 121, en su versión originaria, del Reglamento del Procedimiento Económico Administrativo aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto.

4. Denegada presuntamente por silencio dicha petición, se interpuso, el día 4 de marzo de 1982, la oportuna reclamación económico administrativa ante el TEAP de Málaga, expresando, en su escrito de alegaciones, que el 12 de septiembre de 1982 se había presentado escrito ante la Delegación de Hacienda con indicación de que el 31 de agosto de dicho año se había abonado el tercer plazo, correspondiente al segundo trimestre de 1980, por importe de 6.549.600 pesetas, y suplicando que se rectificasen las cinco autoliquidaciones y se devolviesen los tres plazos hasta entonces satisfechos.

5. Con posterioridad, los días 31 de diciembre de 1982 y 31 de agosto y 30 de diciembre de 1983, se abonaron el cuarto (en dos partes) y quinto plazos restantes, correspondientes al tercero y cuarto trimestre de 1980, por los montantes respectivos de 12.878.825 y 5.368.150 pesetas (cantidades, éstas, que no han sido objeto de petición devolutiva en la vía económico administrativa).

6. El TEAP de Málaga, mediante resolución de 30 de junio de 1983, desestimó las pretensiones mencionadas, por entender no sólo que la Tasa debía comprender el precio de las entradas sino también porque, siendo así que la petición de rectificación se había formulado el 16 de enero de 1982 y que la última de las cinco autoliquidaciones había sido presentada el 10 de enero de 1981, se había incumplido el plazo del año previsto en el antes citado artículo 121 y las autoliquidaciones eran, ya, el 16 de enero de 1982, actos consentidos e inatacables, salvo nulidad de pleno derecho (último considerando).

7. Interpuesto recurso de alzada, ante el TEAC, contra la anterior resolución, se alegó que el último razonamiento no era correcto, porque el Real Decreto 1999/1981 había entrado en vigor el 1 de octubre de 1981 y, al tiempo de la presentación de las autoliquidaciones, debía aplicarse la legalidad anterior; y se suplicó lo mismo que en la anterior vía de instancia.

8. En su resolución desestimatoria de la alzada, de fecha 21 de octubre de 1986, el TEAC argumentó, en su considerando Tercero, que "de lo expuesto (relativo, al parecer, al fondo material cuestionado) se infiere que este Tribunal Central no puede estimar la pretensión formulada en la presente reclamación, siendo, por el contrario, procedentes las autoliquidaciones tácitamente confirmadas e impugnadas, al haber sido practicadas de conformidad con las disposiciones vigentes de aplicación"; y, en su considerando Cuarto, que "no puede admitirse el aserto contenido en el último considerando del fallo recurrido, ya que tanto si las autoliquidaciones se presentan con anterioridad a la vigencia del Reglamento Procedimental de 20 de agosto de 1981 como si tal presentación se produce con posterioridad, la doctrina de este Tribunal Central y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en el primer caso, y el artículo 121, cuya aplicación con carácter retroactivo no cabe, del citado texto reglamentario, en el segundo, llegan a la misma conclusión: la de que, para que las autoliquidaciones sean reclamables, se requiere la existencia previa de un acto administrativo, al no tener aquéllas esta naturaleza; acto administrativo que, en el caso de las presentes actuaciones, viene constituído por la denegación presunta, por silencio administrativo del Órgano gestor, de las pretensiones de la empresa interesada respecto de tales autoliquidaciones".

9. En la demanda del recurso contencioso administrativo número 27.207, el Casino pidió la rectificación de las cinco autoliquidaciones y la devolución del importe total del precio de las entradasindebidamente pagado, ascendente a la cifra global de 36.394.350 pesetas. Y, tanto en dicha demanda como en la contestación del Abogado del Estado a la misma y en las conclusiones formalizadas por la actora, sólo se razonó sobre dicha cuestión de fondo.

10. La sentencia de instancia, estimatoria de la demanda, ordenó la devolución total de las cantidades correspondientes al precio de las entradas, más los intereses legales desde la fecha de los respectivos ingresos, argumentando, al efecto, que, "aun cuando no se ha explicado suficientemente de dónde sale la cantidad cuya devolución se solicita y más bien parece que en ella se incluyen importes que corresponden a autoliquidaciones posteriores a la petición inicial de la recurrente de instancia (o quizá a pagos aplazados, lo que se ignora), para evitar problemas, parece preferible realizar una declaración general del derecho a la devolución con referencia a los ingresos llevados a cabo en las cinco autoliquidaciones que se citan en el suplico de la demanda, en la parte que corresponda a las entradas al Casino".

11. Apelada dicha sentencia por el Abogado del Estado, éste, en su escrito de alegaciones, arguye que la petición de rectificación de las cinco autoliquidaciones y la subsiguiente reclamación económico administrativa son extemporáneas, pues Casino de Juego Teorrequebrada S.A. dejó transcurrir con exceso los plazos previstos en el artículo 121 del Real Decreto 1999/1981 (teniendo en cuenta que las autoliquidaciones, al no ser actos administrativos notificables, no tienen por qué contener la expresión de los recursos viables contra las mismas); y concluye indicando que, en este caso, sólo cabe la devolución de los ingresos indebidos durante los cinco años a que se refiere el artículo 156 de la Ley General Tributaria, siempre que se esté ante la presencia de un error material, que aquí no existe, cuando, a mayor abundamiento, se da la circunstancia de que en el considerando tercero de la resolución del TEAC ya se dice que "son procedentes las autoliquidaciones tácitamente confirmadas".

12. Casino de Juego Torrequebrada S.A. ha hecho, en su escrito de contraalegaciones, las manifestaciones estimadas pertinentes en torno a la cualidad y cantidad de los importes -de la parte de las cuotas de la Tasa correspondientes al precio de las entradas en la sala de juego- cuya devolución se insta y a la virtualidad temporal de la petición de rectificación de las cinco autoliquidaciones y de la reclamación posterior económico administrativa deducida, en su momento formuladas.

En cuanto a la cuestión de fondo, la doctrina legal aplicable al caso de autos es, precisamente, la establecida en la sentencia de instancia.

En efecto, como se dice en el Fundamento de Derecho Segundo de la misma, "el Decreto 682/1977, de 11 de marzo, es nulo de pleno derecho (según lo establecido en los artículos 23 y 28 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado de 1957), en cuanto dispone en su artículo 4.A) que, en la base imponible de la Tasa sobre los Juegos de Suerte, Envite o Azar, habrá de incluirse la 'cantidad que se abone por la entrada en las salas reservadas para el juego', siendo así que una norma anterior y de superior rango (a saber, el Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero, en su artículo 3.3) dispuso que 'la base imponible de la Tasa serán los ingresos brutos que los casinos obtengan procedentes del juego o las cantidades que los jugadores dediquen a su participación en los juegos', es decir, las cantidades que los que entran se juegan, y no las que pagan por entrar. Y, al contrariar de esa forma un precepto con rango de Ley, el Decreto 682/1977, de 11 de marzo, en su artículo 4.A), viola no sólo el principio de jerarquía normativa -reconocido en el artículo 9.3 de la Constitución y en los artículos 23 y 26 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado de 1957-, sino también el principio de reserva de Ley que, en el ámbito tributario, establece el artículo 10.a) de la Ley General Tributaria y el artículo 7.c) de la Ley General Presupuestaria, en cuanto tales preceptos reservan a la Ley 'la determinación ... de la base (imponible)'. Y, por todo ello, dicho precepto es nulo de pleno derecho -artículo 47.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en relación con los artículos 26 y 28 de la Ley de Régimen Jurídico ya citada-, y, al basarse los actos impugnados en tal disposición, deben ser anulados, y reconocer el derecho de la parte actora a la devolución de lo que ingresó indebidamente, según lo que dispone el artículo 155 de la Ley General Tributaria" (con el abono de los correspondientes intereses legales - según se argumenta en el Fundamento siguiente-).

Dicha doctrina (perfectamente plasmada en el razonamiento transcrito) tiene, ya, un precedente jurisprudencial en la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 1987, cuyo Fundamento Jurídico Segundo expresa que "La base imponible está constituída por 'los ingresos brutos que los casinos obtengan procedentes del juego o las cantidades que los jugadores dediquen a su participación en los juegos que tengan lugar en los distintos locales, instalaciones o recintos donde se celebren juegos de suerte, envite o azar'. Tal dice el texto, literalmente transcrito, del Real Decreto Ley 16/1977, en su artículo

3. El Real Decreto 682/1977, de 11 de marzo, con rango reglamentario y, por tanto, subordinado a la norma legal que desarrolla, explica que 'se entenderá por ingresos brutos la diferencia entre el importe total de losingresos obtenidos procedentes del juego, incluída la cantidad que se abone por la entrada en las salas reservadas para el juego, y las cantidades satisfechas a los jugadores por sus ganancias'. En el mismo sentido, claro está (aun cuando para el Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas), la Dirección General de Tributos, en su resolución de 6 de diciembre de 1977, entendió inicialmente que la base había de estar constituída por 'el importe total del valor de la contraprestación que recibe la empresa organizadora procedente del juego o de prestaciones accesorias con cargo o por cuenta del cliente'. Sin embargo, tal interpretación no es la correcta y, por vía reglamentaria, obviamente inadecuada e insuficiente, amplía el ámbito objetivo y funcional de la Tasa. La norma legal reguladora alude, con claridad y precisión, al 'juego' como elemento causal del hecho imponible y, en perfecta correlación, la base ha de quedar integrada por los ingresos brutos procedentes de ese juego y de su participación en él, con una vinculación directa. La actividad gravada y su reflejo monetario han de coincidir en todo su perímetro. Están excluídas, pues, cualesquiera otras cantidades percibidas de los clientes como contraprestación de otros servicios (entrada al local, consumiciones en el bar o restaurante, venta de tabaco y tantas otras). Tales prestaciones accesorias no son juego ni están comprendidas en la autorización administrativa para éste ni, en definitiva, conforman la actividad peculiar de los casinos. Comprender tales ingresos marginales dentro de la base significa, lisa y llanamente, extender, más que analógica, arbitrariamente, los estrictos límites del hecho imponible, con infracción patente de la prohibición de tal metodología aplicativa contenida en el artículo 24 de la Ley General Tributaria. Efectivamente, en el caso concreto de la entrada a la sala de juego, resulta claro, por una parte, que no conlleva la obligación de jugar -artículos 32.6 y 39.1 de la Orden de 9 de enero de 1979-, y que, por otra, permite el uso o disfrute de otros servicios sugeridos más arriba".

A mayor abundamiento, habiéndose instado, en su momento, la iniciación de un expediente, a tenor de lo dispuesto en las normas contenidas en la Orden de 12 de diciembre de 1960, con el fin de que el Ministerio de Hacienda declarase la nulidad parcial del apartado A) del artículo 4 del Real Decreto 682/1977, dicho Ministerio, reconociendo implícitamente su error, y aprovechando la oportunidad de tener que modificar otros preceptos del mencionado Decreto, en el nuevo Real Decreto 228/1981, de 5 de febrero, sustituyó, en su artículo 5.2.A), la expresión objeto de controversia por otra que decía todo lo contrario (es decir, en donde se afirmaba antes que se incluiría en la base imponible la cantidad que se abone por la entrada en las salas reservadas para juegos, se dice ahora "que no se computarán en los citados ingresos la cantidad que se abone por la entrada en las salas reservadas para el juego"), dando así a entender, al menos, de modo implícito, que era nula la parte del artículo 4.A) del Real Decreto 682/1977 a que hemos venido haciendo referencia (aunque, en la Disposición Final del Real Decreto 228/1981 se especifique, sin ninguna virtualidad práctica en relación con el tema analizado, al declarar la derogación del Real Decreto precedente, que ello será "sin perjuício del derecho de la Hacienda Pública para exigir los tributos devengados con anterioridad a la entrada en vigor del nuevo texto").

Por lo que respecta al problema de la extemporaneidad de la petición formulada el 16 de enero de 1982 y de la subsiguiente reclamación económico administrativa promovida ante el TEAP de Málaga, Casino de Juegos Torrequebrada S.A. aduce, en síntesis, frente al criterio sustentado en su escrito de alegaciones por el Abogado del Estado apelante (y, en cierto modo, también, en el considerando último de la resolución del citado TEAP de 30 de junio de 1983), tanto en su mencionada petición inicial como en sus posteriores alegaciones económico administrativas y contencioso administrativas, el siguiente conjunto de argumentos:

A.- Cuando el Abogado del Estado afirma que la petición de 16 de enero de 1982 está fuera de plazo, de conformidad con lo dispuesto en la versión originaria (anterior a la reforma introducida por la Disposición adicional Cuarta del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre) del artículo 121 del Real decreto 1999/1981, se olvida de que dicha norma no puede ser aplicada a supuestos de hecho que se habían producido antes de su entrada en vigor; y, si bien es cierto que el TEAP, en el último considerando de su resolución, mantiene el mismo criterio de la extemporaneidad, no lo es menos que el TEAC, también en el último considerando de su resolución de 21 de octubre de 1986, manifiesta, expresamente, al referirse a dicho artículo 121, que "su aplicación con carácter retroactivo no cabe".

Y, en efecto, desde el inicio de la vigencia del Real Decreto 1999/1981, 1 de octubre de ese mismo año, todavía no había transcurrido el primer plazo de seis meses (desde la presentación de la última autoliquidación) aludido en el mencionado precepto, pues ese plazo, que no tiene otro objeto que el de proporcionar a la Administración un período de tiempo suficiente que le permita reflexionar acerca de la procedencia o no de una autoliquidación, sólo debe y puede tomarse en consideración, en el presente supuesto de autos, computándolo a partir del 1 de octubre de 1981, so pena, en caso contrario, de que se niegue la viabilidad, en favor del obligado tributario, de cualquier vía impugnativa, por motivos jurídicos, de las cinco autoliquidaciones comentadas.B.- Presentadas las cinco indicadas autoliquidaciones en diversas fechas, cuatro de ellas en el año 1980 y la quinta el 10 de enero de 1981, Casino de Juegos Torrequebrada S.A. aprovechó la entrada en vigor del Real Decreto 1999/1981, para formular, ante la Delegación de Hacienda, la petición de rectificación del 16 de enero de 1982.

Y el Abogado del Estado hace una interpretación incorrecta del considerando Tercero de la resolución del TEAC, pues, de su texto, sólo entresaca el párrafo "liquidaciones tácitamente confirmadas", para querer deducir, de él, la pretensión de extemporaneidad que propugna. Pero, si se examina detenidamente todo el considerando, cabe extraer las dos siguientes conclusiones: A) Que sea cual fuere la fecha de presentación de las autoliquidaciones, para que sean reclamables "se requiere la existencia previa de un acto administrativo, al no tener aquéllas dicha naturaleza"; y, B) Que, en el caso que nos ocupa, dicho acto viene constituído por "la denegación presunta, por silencio administrativo del órgano gestor, de las pretensiones de la empresa".

Pues bien, en este caso, el silencio administrativo se ha producido al no resolver de manera expresa el Delegado de Hacienda la petición del 16 de enero de 1982, frente a cuya denegación presunta se formuló en tiempo y forma la reclamación económico administrativa; y no, como pretende deducir el Abogado del Estado, en el momento de transcurrir el plazo de quince días contados a partir de la presentación de cada autoliquidación.

Así pues, la única diferencia existente entre las autoliquidaciones anteriores y las posteriores a la vigencia del artículo 121 es que, así como en éstas existen unos plazos fijados para formular la petición, en aquéllas sólo rige el plazo general de la prescripción de cinco años para la devolución de ingresos indebidos. Es correcta, por tanto, la tesis sentada en el considerando indicado por el TEAC. Ahora bien, como el mismo estimó que la reclamación en cuanto al fondo excedía de su competencia, de ahí que su fallo confirmase las autoliquidaciones; pero, precisamente, por esa razón de fondo, no por haber sido incorrectamente formulada la reclamación desde el punto de vista procedimental.

El TEAC, en su fallo, revoca parcialmente el del TEAP, al rechazar la doctrina mantenida en el último considerando de éste, que estimaba que la petición de rectificación "adolece de un requisito -debió querer decir de la falta de un requisito- procedimental o presupuesto en sentido técnico de la impugnación de las autoliquidaciones de suma importancia en el presente caso, por cuanto comporta la consecuencia jurídica de que nos encontremos ante actos consentidos y, por tal razón, inatacables". Y, al rechazarse de plano este criterio, es claro que el TEAC rechazó la falta del presupuesto procedimental invocado.

Y, a pesar de ello, el Abogado del Estado pretende resucitarlo amparándose en las propias consideraciones del TEAC, interpretando sus palabras de forma sesgada e incorrecta y haciéndole decir lo contrario de lo que en realidad dice.

C.- Antes del Real Decreto 1999/1981, los contribuyentes que habían presentado sus autoliquidaciones y pretendieran impugnarlas por motivos diferentes al error de hecho, como podía ser una aplicación indebida de normas materiales, se encontraban con el obstáculo que suponía la falta de acto administrativo a impugnar, toda vez que no existía un acto reclamable.

Por una parte se acudía al artificio del acto administrativo presunto para, así, atribuir a la autoliquidación el carácter de liquidación provisional.

Sin embargo, a partir de la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 1978, se permitió impugnar expresamente las propias autoliquidaciones, utilizando para ello la vía del derecho de petición reconocido en el artículo 94 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958. Así, ejercitando ese derecho, se provocaba un acto administrativo, de tal manera que el silencio ante la petición, o la resolución expresa dictada, permitían ejercitar ante los Tribunales la correspondiente reclamación.

Este era, pues, el régimen imperante en el momento en que se presentaron por Casino de Juegos Torrequebrada S.A. las cinco autoliquidaciones, a las que, por tanto, en modo alguno, puede serles de aplicación la limitación de plazos establecida en el artículo 121 del Real decreto 1999/1981; siendo, en consecuencia, factible ejercitar el derecho de petición durante el plazo general de cinco años, aun cuando la autoliquidación se impugnase por un error de derecho.

Por ello, como se afirmaba en el escrito de petición de 16 de enero de 1982, "subsistía la posibilidad de ejercitar el derecho de petición, reconocido con carácter general en la Ley de Procedimiento Administrativo, para obtener una resolución y, después, si fuere contraria a derecho, impugnarla en la víaeconómico administrativa".

Ahora bien, al publicarse el Real Decreto 1999/1981, y aun cuando se estimaba que las limitaciones de plazo del artículo 121 no le eran aplicables, pues lo seguía siendo el plazo general de cinco años para la devolución de ingresos indebidos, Casino de Juegos Torrequebrada S.A. utilizó, solamente en el aspecto procesal, el cauce de dicho nuevo artículo, para el ejercicio de su pretensión de reclamar la nulidad de las autoliquidaciones y la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.

En relación con todo el problema expuesto (que, en cierto modo, teniendo en cuenta el contenido de la demanda, de la contestación a la misma, de las conclusiones y de la sentencia a que hemos hecho referencia en las letras I y J del Fundamento de Derecho Segundo precedente, constituye, en esta apelación, una "cuestión nueva", insusceptible de ser tratada, en principio, en el presente recurso), ha de recordarse, por una parte, que el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, establece, en su artículo 8, que "1. Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado del órgano competente de la Administración tributaria. 2. La solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el derecho a la devolución del ingreso indebido. Cuando la Administración haya girado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá aún instar la devolución de lo indebidamente ingresado con motivo de su declaración-liquidación o autoliquidación inicial, si la liquidación provisional ha sido practicada rectificando aquéllas por motivo distinto del que ahora origina la solicitud del obligado tributario. En la iniciación e instrucción del procedimiento se observará lo dispuesto en el apartado tercero del artículo 4 y en el artículo 5 de este Real Decreto. 3. Instruído el procedimiento, la Administración dictará la resolución que proceda, que tendrá el carácter de liquidación provisional, y practicará, en su caso, la devolución correspondiente. Transcurridos tres meses desde la presentación de su solicitud sin que la Administración tributaria notifique su decisión, el obligado tributario podrá esperar la resolución expresa de su decisión o, sin necesidad de denunciar la mora, considerar desestimada aquélla, al efecto de deducir, frente a esta resolución presunta, la correspondiente reclamación económico administrativa, previo el recurso de reposición, si el interesado decidiera interponerlo. 4. Se entenderá reconocido el derecho a la devolución de un ingreso efectuado con motivo de la presentación de una declaración-liquidación o autoliquidación, cuando así resulte de la oportuna liquidación provisional o definitiva practicada por el órgano competente"; en la disposición Adicional Tercera, que: "Cuando un obligado tributario considere que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, sin dar lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar su rectificación del órgano competente de la Administración tributaria. 2. Esta solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito el derecho el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación..."; y, en la disposición Transitoria Segunda, que: "Sin embargo, lo dispuesto en el artículo 8 de este Real Decreto y en su disposición Adicional Tercera será aplicable a las declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones respecto de las cuales, a la entrada en vigor de esta disposición, no haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria, ni haya sido practicada la oportuna liquidación con carácter definitiva".

Por lo tanto, siendo así que, a tenor de los preceptos expuestos, en este caso de autos, no ha llegado nunca a transcurrir, desde la presentación, en los años 1980 y 1981, de las cinco autoliquidaciones objeto de controversia, el plazo prescriptivo de los cinco años previsto tanto en el artículo 64.a) como en el 155 de la Ley General Tributaria, en conexión, éste último, con el artículo 3 del Real Decreto 1163/1990 (habida cuenta que los interregnos existentes entre los sucesivos actos, del obligado tributario y de la Administración interviniente, interruptivos de la prescripción no han sido nunca superiores a los cinco años antes citados, y que, a mayor abundamiento, el artículo 121 del Real Decreto 1999/1981, en su versión originaria, resulta, aquí, lógica y completamente intranscendente), y se dan, además, todos los requisitos a los que antes hemos hecho mención, ha de llegarse a la conclusión, forzosamente, en contra del criterio sustentado por el Abogado del Estado, de que la petición formalizada el 16 de enero de 1982 y la subsiguiente interposición de la reclamación económico administrativa fueron materializadas dentro de plazo y de que, en consecuencia, las distintas vías impugnatorias promovidas por la sociedad interesada gozaban y gozan de pleno predicamento técnico jurídico.

Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de apelación y confirmar en todas sus partes la sentencia de instancia, sin que haya lugar a hacer expresa condena en las costas de estas actuaciones, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de estaJurisdicción.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,