STS, 18 de Julio de 1997

La parte dispositiva de la sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Primero. Estimamos el recurso. Segundo. Declaramos no ser conforme a Derecho y anulamos la resolución recurrida en cuanto desestima la reclamación de la actora. Tercero. Sin costas".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, interpuso recurso de apelación contra la sentencia referida; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció el Abogado del Estado quien se personó y sostuvo la apelación, como parte apelante; la entidad mercantil MIRNA, MOBILIARIO DE COCINA, S.A, (en lo sucesivo MIRNA, S.A), representada por el Procurador D. Francisco de Guinea Bauna, compareció y se personó como parte apelada; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y habiéndose recibido los expedientes administrativo y los autos jurisdiccionales de instancia se pusieron de manifiesto al Abogado del Estado, el cual formuló las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que con estimación del recurso de apelación revoque la apelada y confirme en su integridad la resolución recurrida"; dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de la entidad mercantil MIRNA, S.A, presentó las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que desestimando el recurso deducido confirme la sentencia de instancia en todos sus términos, con imposición de las costas a la Administración". Terminada la sustanciación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 15 de Julio de 1997, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La entidad mercantil MIRNA, S.A, presentó las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido del 1º y 2º Trimestre de 1987, los días 21 de Abril y 20 de Julio de 1987, respectivamente, con las siguientes autoliquidaciones:

1er Trimestre de 1987

IVA devengado:

Base imponible: 23.698.833 pts. Cuota al 12%... 2.843.806

IVA deducido:

* IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores ..... 3.676.578 pts.

* Cuotas a compensar de períodos anteriores.. 1.064.113 " (-) 4.740.691

Diferencia.................................. (-) 1.896.885

2. Trimestre de 1987

IVA devengado:

Base imponible= 161.720.825 pts. Cuota al 12% 19.406.499

IVA deducible:

*IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores.................. 16.813.691

*Cuotas a compensar de períodos anteriores.. 1.896.885 18.710.676

Diferencia "a ingresar"......... 695.923

Esta cantidad fue ingresada con fecha 20 de Julio de 1987.

Es menester aclarar que en la cifra de "Cuotas a compensar de períodos anteriores", existente a principios del 1º Trimestre de 1987, de 1.064.113 pts, figuraban 546.506 pts, procedentes de "las deducciones del Régimen Transitorio", que no pudieron efectuarse, debido a la insuficiencia de las cuotas devengadas durante el ejercicio 1986, que no fueron capaces de absorberlas o mejor dicho compensarlas, por lo que se fueron arrastrando dentro del concepto de "Cuotas a compensar de períodos anteriores", hasta el 2º Trimestre de 1987, en que se produjo, en virtud de la autoliquidación, su absorción total.

La entidad mercantil MIRNA, S.A, había presentado el 4 de Febrero de 1986, hecho no negado por ella, la declaración de existencias al 31 de Diciembre de 1985, exigida por el artículo 190 del Reglamento del I.V.A, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de Octubre, siendo así que el plazo de un mes para su presentación terminaba el 1 de Febrero (inclusive), sábado, o sea día hábil. La presentación fuera del plazo establecido por el artículo 190 del Reglamento, citado, es un hecho incuestionable, sin que exista causa de fuerza mayor o de caso fortuito que hubiera originado tal retraso.

La Inspección de Hacienda de la Delegación Especial de Baleares levantó simultaneamente, el 14 de Diciembre de 1988, dos actas previas de disconformidad, la A02, nº 0016044-1, correspondiente a la comprobación de las declaraciones-autoliquidaciones por I.V.A, del ejercicio 1986 y la A02, nº 0016043-2, correspondiente al 1º y 2º Trimestre de 1987, en las que propuso que no procedía admitir las "Deducciones por Régimen Transitorio del I.V.A", debido a que la declaración de existencias al 31 de Diciembre de 1985, se había presentado por MIRNA, S.A, fuera del plazo establecido, lo cual comportaba la rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 1986 y 1987, en que se habían efectuado tales deducciones.

La propuesta de liquidación, correspondiente al 1º y 2º Trimestre de 1987 (Acta A02, nº 0016043-2) fue la siguiente:

1. TRIMESTRE /1987 2º TRIMESTRE/1987Base imponible..........23.698.383 Base imponible........161.720.825

Cuota repercutida.. 2.843.806 Cuota repercutida... 19.406.489

Cuota deducible... 4.194.185 Cuota deducible..... 18.164.070

Diferencia..............(-) 1.350.379 Diferencia.............. 1.242.429

Cuota ingresada por

autoliquidación ... 695.923

Cuota a ingresar...... 546.506

Intereses demora.... 93.634

Sanción 200%......... 1.093.012

Deuda tributaria...... 1.733.152

En el expediente instruido por la Dependencia de Inspección, aparece un Informe ampliatorio al Acta A02, nº 16.043-2, en el que se justifica la no admisión de las "Deducciones por Régimen Transitorio del

I.V.A." debido exclusivamente a que la declaración de existencias al 31 de Diciembre de 1985 se había presentado por MIRNA, S.A, el 4 de Febrero de 1986, es decir fuera de plazo. Además se dice en dicho Informe ampliatorio, textualmente, lo siguiente: "4º Que en fecha de 19 de Marzo de 1986, la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Baleares comunica al representante de la entidad (MIRNA, S.A) que la solicitud de deducción en Régimen Transitorio ha sido presentada fuera de plazo y que en virtud del artículo 190 del Reglamento del Impuesto no puede practicar las deducciones solicitadas. Se acompaña al presente informe fotocopia de la comunicación, así como del acuse de recibo firmado y fechado el 11 de Abril de 1986. 5º Que la entidad con posterioridad a la recepción de la comunicación mencionada en el apartado anterior y haciendo caso omiso a la misma presentó las correspondientes declaraciones por este concepto y deduciendo las cantidades mencionadas en el apartado 2º de este informe".

Este informe ampliatorio no aparece firmado por el Inspector Actuario, tanto el original mecanográfico, como la copia calcográfica, ni aparece incorporado el Acuerdo y notificación mencionados, que no figuran en los parcos expedientes administrativos de gestión y de reclamación económico administrativa.

La representación procesal de MIRNA, S.A, ha negado rotundamente su existencia en el escrito de demanda del recurso contencioso administrativo, sin que el Abogado del Estado haya intentado siquiera probar que existía, pues renunció al recibimiento a prueba, razones que obligan a la Sala a considerar inexistente el citado Acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria.

La Inspección Regional de la Delegación de Hacienda de Baleares dictó con fecha 15 de Marzo de 1989, sendos actos administrativos de resolución de los dos expedientes administrativos, y en lo que respecta al iniciado por Acta A02, nº 0016043-2, correspondiente al 1º y 2º Trimestre de 1987, mantuvo que la necesaria regularización del I.V.A. por el año 1986, como consecuencia de la no admisión de las deducciones por Régimen Transitorio, originaba, por el obligado arrastre al ejercicio 1987, la modificación de las autoliquidaciones del 1º y 2º Trimestre de dicho año, según la propuesta hecha por el Inspector actuario, que ratificaba, limitándose a rectificar la sanción, rebajándola del 200% al 100% por lo que la liquidación acordada era: Cuota del I.V.A a ingresar, 546.506 pts; Sanción, 546.506 pts; Intereses de demora, 93.634 pts, Total deuda, 1.186.646 pts.

Contra esta liquidación interpuso MIRNA, S.A. recurso de reposición que fue desestimado con fecha 14 de Junio de 1989.

No conforme MIRNA, S.A, interpuso reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Baleares, impugnando acumuladamente, los dos actos de liquidación de los expedientes administrativos y las dos resoluciones denegatorias de ambos recursos de reposición.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Baleares rechazó la acumulación en virtud de lo dispuesto en el artículo 40 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones EconómicoAdministrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que prohibe la acumulación cuando la cuantía de los actos recurridos implica un grado de instancia distinto, de manera que los actos administrativos relativos al ejercicio 1986, fueron objeto de la reclamación nº 556/1989, y de posterior recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, de cuyo desenlace no hay dato alguno en estos autos, en tanto que los actos administrativos relativos al 1º y 2º Trimestre de 1987 fueron objeto de la reclamación nº 401/1990, y posteriormente del recurso contencioso administrativo 19/1991 cuya sentencia es la apelada en el presente recurso de apelación.

En cuanto a la reclamación, nº 401/1990, que es la que nos interesa, MIRNA, S.A, se limitó a reiterar ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Baleares las alegaciones que había formulado ante el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Hacienda de Baleares, que no figuran en autos.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Baleares dictó resolución, con fecha 23 de Julio de 1990, acordando textualmente, "en única instancia, desestimar la presente reclamación, ordenando, sin embargo, que se practique nueva liquidación en la que se deduzca de la sanción del 100 por 100 de la cuota que indebidamente dejó de ingresarse en el segundo trimestre de 1987, la suma de 81.975 pts, a que asciende la sanción del 15 por 100 que sobre la misma base se aplicó en la liquidación del cuarto trimestre de 1986, en virtud del Acta nº 0016044-1".

Los fundamentos jurídicos de esta resolución fueron, en esencia: 1º) Que al igual que en la reclamación nº 556/89, el Tribunal entendía que la presentación fuera de plazo de la declaración-inventario de existencias al 31 de Diciembre de 1985, impedía que pudiera surtir efecto, es decir que no cabía admitir las deducciones correspondientes por aplicación del régimen transitorio, lo que la Dependencia de Gestión Tributaria ya había comunicado a la entidad interesada en Abril de 1986, (este es el Acuerdo que la Sala ha considerado inexistente). 2º) La sanción del 15 por 100, aplicable sobre las deducciones improcedentes, a juicio de la Administración, cuando no existe cuota a ingresar, que es lo que ocurrió en el 1º Trimestre de 1987, debe restarse de la sanción del 100 por 100, impuesta cuando se produjo la efectiva deducción, hecho considerado como infracción grave, para evitar una indiscutible duplicidad de las sanciones.

No conforme MIRNA, S.A. con esta Resolución, interpuso recurso contencioso administrativo, alegando: 1º) Que el plazo establecido en el artículo 190 del Reglamento del I.V.A. no puede ser de caducidad del derecho a practicar las deducciones del régimen transitorio del I.V.A, porque tanto la prescripción como la caducidad deben regularse por Ley, como así ha declarado esta Sala Tercera en diversas Sentencias (3-2-84, 6-5-85, 16-11-8, 18-5-88 y 11-6-88, entre otras), por lo que el plazo del artículo 190 no puede ir mas alla del establecimiento de una mera formalidad administrativa, cuyo incumplimiento no puede llevar aparejada una sanción tan importante como la pérdida de un derecho 2º) Que la declaración de existencias se presentó con un solo día de retraso. 3º) Que la Administración Tributaria (Delegación de Hacienda de Baleares) admitió a muchos contribuyentes las declaraciones fuera de plazo hasta el 7 de Febrero, fechándolas el 31 de Enero de 1986, por lo que tenía derecho a un trato igual 4º) La doctrina y la jurisprudencia son unánimes en que la actividad sancionadora de la Administración Pública debe regirse por los mismos principios que informan el derecho penal, por lo que existiendo buena fe, no tiene sentido que se le haya sancionado.

El Abogado del Estado se opuso alegando,escuetamente: 1º) Que el artículo 190 citado exigía para poder efectuar las deducciones referidas que la declaración de existencias se presentara en el plazo de un mes. 2º) Que el artículo 79 c) de la Ley General Tributaria tipifica como infracción grave el acreditar deducciones improcedentes. 3º) Que el artículo 88.2 de dicha Ley fija la sanción del 15% de las cantidades indebidamente acreditadas. 4º) Que la doctrina legal y jurisprudencial consideran inviable el precedente administrativo "contra legem".

Mediante Auto de 16 de Mayo de 1991 se acordó recibir el pleito a prueba (pedido por la entidad mercantil MIRNA, S.A.), admitiéndose la testifical propuesta, con el resultado que aparece en autos.

Formuladas conclusiones sucintas, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares dictó la Sentencia nº 388, con fecha 25 de Septiembre de 1991, objeto de la presente apelación, estimando el recurso, argumentado que la Administración estaba vinculada, en este caso, a los precedentes que la prueba testifical había acreditado, concretamente a la interpretación mas generosa del plazo señalado en el artículo 190 del Reglamento del I.V.A.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, ha interpuesto el presente recurso de apelación invocando a su favor: 1º) La doctrina del Tribunal Supremo acerca de la necesidad del cumplimiento de los plazos, por respeto al principio deseguridad jurídica. 2º) La debilidad de la prueba practicada, en cuanto se refiere única y exclusivamente a dos testigos, un Abogado y un Perito mercantil, en relación a declaraciones de sus propios clientes; y 3º) El principio consagrado por la jurisprudencia constitucional (S.T.C. de 4 de Abril de 1991) de que el derecho a la igualdad en la aplicación de la Ley únicamente puede tener lugar dentro de la legalidad.

La representación procesal de la entidad MIRNA, S.A, se opuso al recurso de apelación alegando, que no pedía una ilegalidad, sino un trato interpretativo y tolerante igual al dispensado por la Administración a otros contribuyentes, en un caso idéntico al suyo, apoyando en consecuencia la linea argumental de la sentencia apelada.

La Sala no comparte ni la linea argumental de la Sentencia apelada, ni la mantenida por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte apelante, por apreciar en una primera e inicial aproximación a las cuestiones debatidas, que las razones aducidas por ambas partes adolecen de excesiva simplicidad, sin calar en los fundamentos y propósitos del llamado "Régimen transitorio del I.V.A.", ni lo que es mas importante en la falta absoluta de transcendencia inherente al incumplimiento del plazo establecido en el artículo 190 del Reglamento, concretamente en el caso de autos por dos días, así como en la ausencia de un mínimo análisis jurídico sobre la naturaleza de sanción tributaria encubierta que encierra la negativa a la práctica de las deducciones del régimen transitorio, y su extraordinaria gravedad, unida a la exigencia, además, de sanciones tributarias "stricto sensu", por considerar la Administración Pública que ha habido infracción tributaria grave.

La Ley 30/1985, de 2 de Agosto, estableció el Impuesto sobre el Valor Añadido, a partir del 1 de Enero de 1986, fecha coincidente con la de nuestro ingreso en la Comunidad Económica Europea.

El cambio respecto del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas al que el I.V.A. iba a sustituir era sustancial, porque el I.G.T.E. era un impuesto indirecto polifásico y acumulativo o en cascada, que gravaba el importe total de la contraprestación de las transacciones de bienes o servicios, realizadas en cada una de las fases del proceso de producción y distribución de los mismos, y, por tanto, al no deducirse o compensarse el I.G.T.E. soportado en las fases anteriores, la carga fiscal o sea su incidencia sobre el consumidor final se incrementaba en función del número de transacciones habidas en todo el proceso de producción y distribucción.

En cambio, el Impuesto sobre el Valor Añadido grava solamente el valor añadido en cada transacción económica, si bien por simplicidad, la base imponible es el importe de cada contraprestación, pues resultaría difícil cuantificar el valor añadido, pero el gravamen de éste se consigue deduciendo el I.V.A. soportado por el empresario en sus adquisiciones de bienes, servicios e importaciones. Este método denominado de deducción impuesto de impuesto es el admitido en todos los países, y a diferencia de los llamados de adición o de sustracción, no determina el valor añadido de cada transacción, sino que se calcula la cuota del I.V.A. sobre el importe de las entregas de bienes o de la prestación de servicios, deduciendo posteriormente el I.V.A. soportado por las adquisiciones, con lo que el I.V.A. ingresado se corresponde con el valor añadido.

Es claro que el paso de un Impuesto a otro iba a provocar efectos perniciosos, pues las existencias de primeras materias, productos en curso de fabricación o de productos terminados, en poder de las empresas el 31 de Diciembre de 1985, habían soportado el I.G.T.E. (en cascada) inherente a todas las transacciones económicas anteriores, en tanto que las entregas de bienes y la prestación de servicios a realizar a partir del 1 de Enero de 1986 serían gravadas por el I.V.A. al 12 por 100, sin que procediera, en principio, ninguna deducción, pues no habría, obviamente, I.V.A "soportado" deducible, originándose en consecuencia una duplicidad impositiva de consecuencias económicas y fiscales muy graves.

En efecto, si no se daba cumplida solución a la duplicidad impositiva apuntada, se producirían las siguientes distorsiones económicas:

1. La paralización de las inversiones, hasta el momento en que entrase en vigor el I.V.A, de cuyas cuotas devengadas se permitía la deducción del I.V.A. soportado, correspondiente a los bienes de equipo, instalaciones, utillaje, etc. integrantes de la inversión empresarial.

2. La disminución de los compras con el fin de disminuir al máximo las existencias a 31 de Diciembre de 1985. c) Las primeras materias, productos en curso y mercancías elaboradas tendrían una carga fiscal muy diferente, según el momento de su producción. d) Alteraciones inevitables de los precios.

   La solución a estos problemas económicos la dió la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al regular el llamado Régimen Transitorio, justificado brevemente en su Exposición de Motivos, en la que se decía: "La entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido supondrá un importantísimo cambio en la tributación de las actividades empresariales y profesionales, determinando laconveniencia de establecer medidas correctoras que garanticen la equidad tributaria y eviten previsibles desequilibrios en la actividad empresarial. Con tal finalidad se establecen los correspondientes mecanismos destinados a corregir la doble incidencia de los impuestos soportados con anterioridad, a evitar perturbaciones en el ritmo de inversión empresarial que pudieran producirse ante la perspectiva de la puesta en vigor del Impuesto y, finalmente, a prevenir posibles efectos inflacionistas".

   EL Régimen Transitorio General, relativo a las existencias, consistió esencialmente en permitir la deducción en el I.V.A, del I.G.T.E. que había gravado con anterioridad las existencias al 31 de Diciembre de 1985 de primeras materias, productos en curso de fabricación y productos elaborados, para así eliminar o reducir la doble imposición que en caso contrario se produciría.

   De estas ideas se deduce una conclusión muy importante: El régimen transitorio del I.V.A. (arts. 72 a 75 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto) no es un privilegio, ni un beneficio fiscal, ni un favor, otorgado o concedido a las empresas, sino un medio para evitar la doble imposición y eliminar así distorsiones económicas graves. Las deducciones del régimen transitorio actuaban "ope legis", por ministerio de la Ley, sin que ningún órgano de la Administración Tributaria tuviera que reconocerlas "a priori", autorizarlas, otorgarlas o concederlas. El empresario tenía pues el derecho a practicar estas deducciones, de sus cuotas del I.V.A. devengado o repercutido a partir de la primera declaración-autoliquidación y en las siguientes hasta su total compensación, cumpliéndose así los propósitos de la Ley.

   En la regulación del régimen transitorio general, relativo a existencias, que es el que nos interesa, es preciso distinguir los requisitos sustanciales, los sistemas para el cálculo del I.G.T.E. soportado y los requisitos formales, porque su incumplimiento comporta efectos jurídicos muy distintos.

   Los Requisitos sustanciales son inherentes y prueban la existencia de gravamen efectivo por I.G.T.E.

   Estos requisitos sustanciales son sintéticamente los siguientes:

1. Que se trate de sujetos pasivos del

   I.V.A, situados en el territorio peninsular y en las Islas Baleares, que realicen actividades de producción o distribución de bienes corporales o ejecuciones de obras para la construcción de los citados bienes. b) Que no se trate de actividades calificadas de prestación de servicios. c) Que sean bienes que integran sus existencias en la fecha de entrada en vigor del I.V.A, siempre que la transmisión de los mismos al sujeto pasivo hubiere estado sujeta y no exenta al I.G.T.E. d) Que dichos bienes se destinen efectivamente a las actividades de producción o distribución de bienes corporales o ejecuciones de obras.

   El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos sustanciales impide el nacimiento del derecho a la deducción en concepto de régimen transitorio general, relativo a existencias, sencillamente porque en esta hipótesis no se dá la doble imposición que justifica la medida, y cuya eliminación constituye su "ratio legis".

   La Administración Tributaria no ha negado en ningún momento que MIRNA, S.A. incumpliera los requisitos sustanciales señalados, por lo cual esta empresa tenía derecho "ope legis" a la deducción por régimen transitorio, sin que fuera preciso acto administrativo previo de autorización, otorgamiento o concesión, y ni siquiera de simple reconocimiento previo.

   Sistemas de determinación o cuantificación de la deducción. Uno de los mayores defectos del I.G.T.E, como Impuesto indirecto sobre el consumo plurifásico, acumulativo o en cascada, era la dificultad de conocer el gravamen efectivamente soportado por los bienes o productos en concreto, pues ello dependía de la complejidad de las operaciones o transacciones económicas del proceso productivo y de distribucción, por ello, la Ley 30/1985 arbitró dos sistemas distintos, uno, aplicable a las empresas de cierta entidad (volumen de operaciones de mas de 50 millones), sistema que partía del coste de adquisición de las existencias al 31 de Diciembre de 1985, aplicando a dicho coste total, el tipo del 6 por 100, que según los estudios realizados mediante las tablas input-output y otros análisis sectoriales, se consideró reflejaba el

   I.G.T.E. incorporado a todos los bienes existentes en dicha fecha (los tipos nominales del I.G.T.E. en 1985 eran: general 4%, ventas de fabricantes a minoristas 4'50%, venta de mayoristas 0'50%, etc). El otro sistema (aplicable a las empresas de menos de 50 millones de volumen de operaciones) era todavía mas tosco, pues se limitaba a deducir el I.G.T.E. cargado en la adquisición de los bienes por el sujeto pasivo, sin tener en cuenta, por tanto, el gravamen de las fases o transacciones anteriores.

   En el primer sistema era esencial disponer de un inventario contable de las existencias al 31 de Diciembre de 1985, en el segundo era suficiente con las facturas justificativas de las adquisiciones de los bienes existentes en dicha fecha, para así conocer el I.G.T.E. repercutido en las mismas.

   En el caso de autos, a MIRNA, S.A, le correspondía el sistema de inventario contable y tipo del 6%,en el que como se ha indicado la prueba era esencialmente contable, cuestión esta esencial para comprender la escasa, por no decir nula transcendencia del retraso en la presentación de la declaración-inventario a que se refiere el artículo 190 del Reglamento del I.V.A.

   La necesidad de disponer de un inventario de las existencias al 31 de Diciembre de 1985 se deduce del propio sistema propuesto por la Ley 30/1985, consistente en deducir el I.G.T.E, mas el Recargo Provincial, calculado en el 6 por 100 del coste de adquisición de los productos existentes en dicha fecha, sujetos y no exentos a dicho tributo y cuando la transmisión de los citados bienes se hubiere beneficiado de una bonificación del I.G.T.E, el precio de adquisición debía ser reducido en la misma proporción que hubiere representado la bonificación.

   La Ley 30/1985, de 2 de Agosto, precisaba en su artículo 72, apartado 3, que a los efectos de la deducción del régimen transitorio serían de aplicación los criterios de valoración admitidos en el Impuesto sobre Sociedades, o en su caso, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, añadiendo el Reglamento del I.V.A, en su artículo 190, que el criterio contable sería el mismo que se hubiere utilizado en la correspondiente declaración-autoliquidación, por estos conceptos impositivos.

   A su vez, el artículo 185, apartado 1, ordinal 1º, último párrafo, del Reglamento del I.V.A. aclaraba que en el coste de adquisición de los bienes se incluiría el I.G.T.E. y el Recargo Provincional correspondiente.

   MIRNA, S.A. preparó este inventario especial y lo presentó en la Delegación de Hacienda el día 4 de Febrero de 1986, inventario que le sirvió para determinar la cuantía de la deducción en régimen transitorio y para hacerla efectiva en las declaraciones-autoliquidaciones del I.V.A, de los cuatro trimestres de 1986 y 1º y 2º Trimestre de 1987, pues, por ser insuficientes las cuotas del I.V.A. repercutido para su compensación, las deducciones por régimen transitorio fueron integrando las cuotas a deducir en ejercicios posteriores, dado que MIRNA, S.A, no optó por pedir su devolución.

   La Administración Tributaria no entró siquiera a comprobar la exactitud y veracidad de este inventario especial de existencias (base del calculo de la deducción del régimen transitorio), que era el documento fundamental, sino que se limitó a rechazar tal deducción por haber sido presentado fuera del plazo establecido en el artículo 190 del Reglamento del I.V.A, que era el de un mes contado a partir del 1 de Enero de 1986, y que, por tanto, había terminado el 1 de Febrero de 1986, que era sábado.

   Conviene resaltar, por lo que luego se razona, que la Inspección de Hacienda, manifestó en el cuerpo del Acta de Inspección nº A02-00016.043-2 (que figura en los Autos) que la contabilidad se había llevado correctamente.

   La conclusión fundamental es que la Administración Tributaria no ha descubierto, ni probado que MIRNA, S.A, hubiere incumplido ninguno de los requisitos sustanciales que la Ley exige para la deducción del régimen transitorio, ni tampoco que el cálculo de la deducción fuera incorrecto, de modo y manera que al darse los supuestos de hecho previstos en la Ley 30/1985, el derecho a la deducción existía por haber nacido "ope legis".

En ninguna de las actuaciones administrativas, ni jurisdiccionales, se menciona la muy importante Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (Ministerio de Economía y Hacienda), de 15 de Noviembre de 1985, que reguló el modo de contabilizar el I.V.A.

Antes de exponer la contabilización de las deducciones del régimen transitorio y para su mejor comprensión, es conveniente indicar cómo se contabilizaba el I.G.T.E, mientras estuvo en vigor. Las adquisiciones de bienes y servicios, gravadas por este tributo se contabilizaban, según lo dispuesto en el Decreto 530/1973 de 23 de Febrero, aprobatorio del Plan General de Contabilidad, Segunda Parte, Definiciones y Relaciones Contables, Cuentas 600/607, Regla Primera, incluyendo en el precio de adquisición el I.G.T.E. y el Recargo Provincial devengados en dichas adquisiciones, es decir el I.G.T.E. y su Recargo Provincial integraban el coste de adquisición de los productos.

Al transmitirlos posteriormente, el importe de las ventas incluía también el I.G.T.E. y el Recargo Provincial, propio de esta posterior transmisión (Plan General de Contabilidad citado, Segunda Parte. Definiciones y Relaciones Contables. Cuentas 700/707. Regla Primera), y al ingresar en el Tesoro Público o en las Entidades colaboradoras el tributo devengado, se contabilizaba como un gasto contable y fiscal, con cargo a la Cuenta 630. Tributos.El beneficio bruto de la operación era la diferencia entre el coste de adquisición, que incluía el I.G.T.E y el Recargo Provincial de la adquisición, y el importe de la venta que incluía también el I.G.T.E y el Recargo Provincial propios de esta operación de venta, conceptos estos últimos que se restaban posteriormente como gasto, al ingresarlos en el Tesoro Público.

La Resolución del Instituto de Contabilidad y de Auditoría de Cuentas de 15 de Noviembre de 1985, estableció el modo de contabilizar las deducciones del régimen transitorio general, relativo a existencias, mediante los siguientes asientos:

1. - Al abrir los libros en 1986 y una vez cuantificadas las deducciones:

   Régimen Transitorio-I.V.A. circulante (cuenta 4708)

   á Cuentas de Existencias (Grupo 3)

   (De este modo se reducía el coste de adquisición de las existencias por el importe de las "deducciones" calculadas, es decir del I.G.T.E. que había gravado las existencias al 31 de Diciembre de 1985).

2. - Al proceder a la deducción del régimen transitorio:

   Hacienda Pública-I.V.A. repercutido (Cuenta 478)

   á Régimen Transitorio-I.V.A. circulante (Cuenta 4708).

   (De este modo se disminuía el I.V.A. repercutido a ingresar).

   Es muy importante destacar, que al disminuir contablemente el coste de adquisición de las existencias a 31 de Diciembre de 1985, el beneficio contable y fiscal derivado de su posterior venta aumentaba en la misma cuantía que las "deducciones en régimen transitorio",

   Estas obligaciones contables, de gran transcendencia, fueron cumplidas rigurosamente por MIRNA,

   S.A, según consta en las Actas de la Inspección de Hacienda, debiéndo resaltar que el primer asiento implica la constatación contable de la cuantificación de las deducciones del régimen transitorio, susceptible de la correspondiente comprobación inspectora.

Expuestos los razonamientos anteriores ha llegado la hora de enjuiciar el contenido y el alcance del artículo 190 del Reglamento del I.V.A., aprobado por Real Decreto 2.028/1985, de 30 de Octubre.

La Sala manifiesta que en todo el articulado del Título IX, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del I.V.A, dedicado al Régimen Transitorio, solo existen dos preceptos que de modo expreso condicionen el ejercicio del derecho a esta deducción a determinados requisitos formales. Estos preceptos son el artículo 74, apartado 4, párrafo tercero, que dispone: "Tratándose de adquisiciones efectuadas en el interior del territorio español será requisito imprescindible para el ejercicio del derecho a deducir estar en posesión de la factura expedida por los proveedores en la que aparezca repercutido el Impuesto que justifique dicha deducción" y el artículo 75, dedicado a las "Garantías y exclusiones del régimen transitorio", que dispone en su apartado 1, que "para poder practicar las deducciones a que se refiere este Título, se exigirá la justificación de que el Impuesto correspondiente a los bienes adquiridos o importados se ingresó en el Tesoro o, en su caso, se soportó su repercusión en los períodos indicados". Ambos preceptos se justifican claramente, porque tratan de probar que las existencias han soportado el gravamen por I.G.T.E, que es precisamente el que se trata de compensar con el I.V.A posterior, para evitar la doble imposición que, caso contrario, se produciría.

En cuanto a las exclusiones del régimen transitorio, reguladas en los apartados 2 y 3 de dicho artículo 75, la primera es una sanción especial, regulada por Ley, que trata de evitar el incumplimiento de las normas sobre disciplina de los precios, cuestión ésta preocupante para los Poderes públicos, dada la transcendencia económica del establecimiento del I.V.A, por lo que su transgresión se podía sancionar con la pérdida del derecho a la deducción. La segunda se refiere al régimen del recargo de equivalencia, que por su propia naturaleza, excluía la deducción referida.

La conclusión es que cuando la Ley quiso condicionar el ejercicio del derecho a la deducción alcumplimiento de requisitos formales, lo dijo expresamente, y cuando quiso sancionar con la pérdida de ese

derecho, también reguló esta sanción de manera expresa y clara.

Acto seguido, la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, dispuso en el artículo 74, apartado 6, que "reglamentariamente se regularán los requisitos contables, formales y el procedimiento para el ejercicio de las deducciones en el régimen transitorio".

El Gobierno hizo uso de esta autorización en el artículo 190 del Reglamento del I.V.A, que conviene reproducir textualmente, para su mejor comprensión. Dice así: "Para poder efectuar las deducciones del régimen transitorio relativo a las existencias, los sujetos pasivos deberán presentar en la Delegación de Hacienda en cuya circunscripción radique su domicilio fiscal o, en su defecto, residencia habitual, establecimiento permanente o sede de su actividad económica, y en el plazo de un mes contado a partir de la fecha de entrada en vigor del impuesto, un inventario físico o, en su defecto, inventario contable, de las existencias a 31 de Diciembre de 1985. Junto con el referido inventario, debe formalizarse una petición de deducción en la que se refleje el montante total de la misma, así como los conceptos en virtud de los cuales se van a practicar las referidas deducciones (...)".

Es cierto que tanto el artículo 72, apartado 1, ordinal 1º, como el artículo 74, apartado 6, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, disponen que las deducciones del régimen transitorio, relativo a existencias, se llevarán a cabo en la forma que se establezca reglamentariamente, de manera que nada hay que objetar a que el Reglamento haya establecido en su artículo 190 para las empresas con volumen de operaciones superior a 50 millones de pts. la obligación de formular una declaración en la que se consigne el inventario de existencias, y su valoración, a efectos del cálculo de la deducción del 6 por 100, declaración que tiene naturaleza meramente informativa, puesto que el derecho a las indicadas deducciones nace de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto ("ope legis"), sin que esta Ley exija acto administrativo alguno de otorgamiento o concesión. En cambio, si es objetable que la presentación de tal declaración informativa se considere por el artículo 190 como un requisito imprescindible, al exigir textualmente: "Para poder efectuar las deducciones...", la presentación de tal declaración, pues tal "conditio iuris" no está en la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, pues como hemos expuesto anteriormente, ésta Ley solo contempla como requisito imprescindible de naturaleza formal "el estar en posesión de la factura expedida por los proveedores", y sólo establece la pérdida del derecho a la deducción en los supuesto previstos en su artículo 75, entre los cuales no se encuentra la falta de presentación de tal declaración, porque, además, la Ley 30/1985, ni siquiera menciona tal declaración, pues las normas relativas al inventario especial, base del cálculo de la deducción del 6 por 100, son todas de naturaleza sustantiva, no formales.

La interpretación del artículo 190 del Reglamento del I.V.A. llevada a cabo por la Administración Tributaria, consistente en sostener que el retraso de dos días en la presentación de la declaración-inventario comporta la pérdida del derecho a la deducción del régimen transitorio, es absolutamente rechazable por las siguientes razones: Primera. Porque la pérdida del derecho a la deducción, como sanción inherente a la no presentación o presentación fuera del plazo establecido, debe estar regulada concreta y expresamente por Ley, siendo rechazable que por vía reglamentaria pueda sancionarse el incumplimiento de obligaciones formales meramente informativas, con la pérdida de un derecho. Segunda. Porque la pérdida del derecho a la deducción por incumplimiento o retraso en la presentación de tal declaración -inventario- sería, caso de admitirse, un supuesto de sanción encubierta o impropia, pues la deducción, del régimen transitorio, relativo a existencias, no es un beneficio o incentivo fiscal, del que pudiera privarse al sujeto pasivo, sino una norma transitoria que trata de hacer posible el establecimiento del I.V.A, por lo que su rechazo originaría doble imposición, no solo perjudicial para los intereses concretos del sujeto pasivo, sino inconveniente desde la perspectiva de los intereses generales. Las sanciones encubiertas consistentes, no en imponer una multa pecuniaria, sino en aumentar la cuantía de los tributos, violentando sus normas sustantivas, constituyen un dislate jurídico, por ello la interpretación del artículo 190 del Reglamento del I.V.A. debe hacerse en el sentido de negar que la presentación fuera del plazo establecido (dos días en el caso de autos) lleve consigo la pérdida del derecho a la deducción del régimen transitorio. Tercera. Porque en el caso de autos, la empresa MIRNA, S.A, presentó la declaración -inventario el día 4 de Febrero de 1986, siendo así que tal declaración iba a surtir efecto en las autoliquidaciones del I.V.A. de los cuatro trimestres del ejercicio 1986, la primera de las cuales debía practicarse en los primeros veinte días de Abril. Además es menester resaltar que ésta empresa llevó su contabilidad correctamente, de manera que sentó en su libro Diario el asiento: "Régimen Transitorio. I.V.A. circulante (cuenta 4708) á Cuenta de Existencias (Cta. grupo 3), por el importe exacto de las deducciones a que tenía derecho, con los efectos que expusimos en el Fundamento de Derecho Séptimo, asiento que la Inspección de Hacienda comprobó de conformidad, cumpliéndose así el párrafo tercero del propio artículo 190 del Reglamento que dispone: "Los datos relativos al origen e identidad de los bienes materiales que constituyen las existencias se deberán deducir fácilmente de la contabilidad del sujeto pasivo". Cuarta.- Es menester insistir en que la declaración-inventario teníanaturaleza simplemente informativa, plenamente justificada, pues para la Administración Tributaria era importante conocer lo antes posible el monto de las deducciones en régimen transitorio de las existencias, no solo por sus efectos respecto de la recaudación del I.V.A. en el primer año de su implantación, sino para conocer el acierto en la fijación de los tipos de gravamen, y para calcular las previsiones futuras, así como para llevar a cabo el análisis de la posible influencia sobre los precios, según sectores económicos. Ahora bien, estas declaraciones-inventario no eran susceptibles "per se" de comprobación inspectora individualizada, pues no venían acompañadas de justificante alguno. La comprobación de la veracidad y acierto en la determinación de la cuantía de la deducción solo podía realizarse mediante la verificación de la contabilidad, concretamente del asiento contable que hemos explicado y de todos los justificantes precisos. En el caso de MIRNA, S.A, la Inspección de Hacienda manifestó que la contabilidad se había llevado correctamente, y nada objetó sobre posible incumplimiento de los requisitos sustanciales, luego la sanción de pérdida del derecho a la deducción por retraso de dos días, retraso además baladí e intranscendente, es contraria a derecho y además írrita, es decir sin fundamento racional alguno.

La sanción consistente en la pérdida del derecho a la deducción del régimen transitorio fue, pues, contraria a Derecho por las razones aportadas, pero además es menester resaltar que en todo caso sería desproporcionada con la infracción cometida, dado que infracción tributaria simple ha existido, toda vez que el principio de seguridad jurídica obliga al cumplimiento de los plazos, lo que ocurre es que la sanción a imponer por tal infracción deberá tener en cuenta la transcendencia de los intereses públicos afectados, que en el caso presente la Sala apenas aprecia, porque en los dos primeros días, después de terminado el plazo reglamentario, la Administración Tributaria solamente habría iniciado la simple tarea de recopilación de las declaraciones -inventario-, formuladas por las empresas, debiendo además advertir que las presentadas ante los Organismos públicos señalados en el artículo 66 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 o en las Oficinas de Correos, lo mas probable es que se recibieran en la Delegación de Hacienda correspondiente, con posterioridad a la presentada por MIRNA,S.A, por lo que la sanción a imponer debe ser la mínima establecida en el artículo 83.4 de la Ley General Tributaria, o sea de

1.000 pesetas.

La Sala no acepta el argumento en que se ha fundado la sentencia apelada, consistente en el precedente administrativo, en el caso de autos, aceptación por la Administración Tributaria, según prueba de testigos, de declaraciones- inventario durante la primera semana de febrero de 1986, a las cuales les puso fecha 31 de Enero de 1986, porque como ha reconocido el Tribunal Constitucional, la igualdad solo se puede predicar desde la legalidad. La Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Baleares trató en su sentencia, ahora apelada, básicamente por respeto al valor superior de la Justicia, de considerar el precedente administrativo, como la interpretación correcta del artículo 190, del Reglamento, sin profundizar, como hubiera sido conveniente en el análisis de la "ratio legis" del régimen transitorio y en la naturaleza meramente informativa de la declaración-inventario, exigida por dicho precepto.

La Sala cambia por las razones aducidas en esta Sentencia el criterio mantenido en su Sentencia anterior de 7 de Diciembre de 1990.

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar de conformidad con el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español, en la Constitución

Estimar en parte el recurso de apelación nº 10.940/1991, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la Sentencia nº 338, dictada con fecha 25 de Septiembre de 1991, por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, recaída en el recurso contencioso administrativo nº 19/1991, interpuesto por la entidad mercantil MIRNA, MOBILIARIO DE COCINA, S.A, declarando que existe infracción tributaria simple que debe ser sancionada con una multa de 1.000 pesetas, y desestimar el resto de las pretensiones del recurso de apelación.

Revocar en parte la sentencia apelada, en cuanto no reconocía sanción alguna, y confirmar, por razones distintas, los demás pronunciamientos.

Sin expresa imposición de las costas.Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-