STS, 12 de Noviembre de 1992
| Ponente | EMILIO PUJALTE CLARIANA |
| ECLI | ES:TS:1992:17713 |
| Fecha de Resolución | 12 de Noviembre de 1992 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Núm. 3.666.-Sentencia de 12 de noviembre de 1992
PONENTE: Excmo. Sr don Emilio Pujalte Clariana.
PROCEDIMIENTO: Apelación.
MATERIA: Impuesto de Sociedades. Base declarada por el sujeto pasivo. Dotación de previsión
para inversiones.
NORMAS APLICADAS: Ley del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas de 23 de diciembre de 1967; Ley de 27 de diciembre de 1978 .
JURISPRUDENCIA CITADA: Sentencias de 25 de septiembre de 1989; 20 de enero de 1990.
DOCTRINA: No puede elevarse al rango de impedimento radicalmente obstativo del beneficio fiscal la ausencia de unas formalidades contables encaminadas a garantizar algo que, por otras vías aparece cumplido. Por el contrario ha de considerarse válida, aun cuando no se cumpliera la exigencia puramente formal de materializar la dotación en determinadas cuentas bancarias o invertirla en ciertos valores, ya que reúne las condiciones sustanciales precisas para ser estimadas como "previsión para inversiones".
En la villa de Madrid, a doce de noviembre de mil novecientos noventa y dos.
Visto ante esta Sección de la Sala Tercera el recurso núm. 2.704/1990 interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, en 6 de marzo de 1989, sobre Impuesto sobre Sociedades.
Antecedentes de hecho
Por la Inspección de Tributos de la Delegación de Hacienda de Guadalajara fue incoada acta, modelo núm. 9, a la entidad mercantil "Fibras Minerales, S. A.", actualmente fusionada con "Cristalería Española, S. Á." (que la absorbió subrogándose en todos sus derechos y obligaciones) en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, ejercicio de 1974, resultado de aquel acta la procedencia de adicionar a la base imponible declarada (228.886.862 ptas.) las siguientes partidas:
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109.575.152 pesetas por la revalorización del terreno en Alcalá de Henares, ocupado por la fábrica de aislamientos.
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30.590.326 pesetas de exceso de la dotación de "previsión para inversiones" correspondiente al ejercicio de 1973 no materializada ni invertida en 1974.
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17.595.570 pesetas importe de los gastos de asesoramiento (participación en gastos de asesoramiento de "Cristalería Española, S. A.") determinados en función del 1 por 100 de la cifra de ventas, sin carácter contractual ni, por tanto, obligatorio.4.º 29.937.000 pesetas como exceso cargado a la cuenta de explotación del ejercicio -considerado como saneamiento del activo- por menor valor imputado a los "stocks" finales.
Emitido el reglamentario informe por la Inspección y formuladas alegaciones por el sujeto pasivo en escrito de 19 de julio de 1976, la Delegación de Hacienda practicó las oportunas liquidaciones definitivas, calificando el expediente de "defraudación", y resultando una deuda final de 106.911.940 pesetas.
Contra la anterior liquidación se promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Provincial de Guadalajara que, en resolución de 20 de septiembre de 1979, la estimó parcialmente declarando:
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Que no procedía incrementar la base declarada por revalorización de terrenos en Alcalá de Henares (109.575.152 ptas.) ni por exceso de dotación de previsión para inversiones (30.590.326 ptas.).
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Que procedía mantener el incremento de la base propuesto por la Inspección respecto a los gastos de asesoramiento (17.595.570 ptas.) y al exceso cargado a la cuenta de explotación por menor valor imputado a los "stocks" finales (29.937.000 ptas.).
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Que el expediente debía calificarse como de "defraudación".
Contra la anterior resolución se interpusieron recursos de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central por el sujeto pasivo y por el director general de Tributos, dictándose dos resoluciones, en 4 de octubre de 1983, por las que:
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Se declara la procedencia de incrementar la base en 30.590.326 pesetas por exceso de dotación de previsión para inversiones.
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Se declara la procedencia de incrementar la base en 29.937.000 pesetas por el menor valor imputado a los "stocks" finales.
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Se mantiene la calificación del expediente como de defraudación.
Contra estos acuerdos "Cristalería Española, S. A." promovió sendos recursos contenciosoadministrativos ante la Audiencia Nacional que, una vez acumulados, concluyeron mediante sentencia de 6 de marzo de 1989 , cuya parte dispositiva, literalmente, dice: "Fallamos: Que debemos estimar y estimamos los dos recursos contencioso-administrativos, núms. 24.545 y 24.546, acumulados en este procedimiento, que interpuso el Procurador Sr. De Murga Rodríguez en nombre y representación de la entidad "Cristalería Española, S. A." contra sendos acuerdos dictados en la misma fecha 14 de octubre de 1983 por el Tribunal Económico-Administrativo Central -ya descritos en los fundamentos de Derecho de estas sentencia-, y en consecuencia anulamos dichos acuerdos por no ser conformes a Derecho, así como las liquidaciones impugnadas de la Administración de Tributos de Guadalajara de las que aquéllos traen causa; sin hacer expresa condena en costas."
Contra la referida sentencia el Sr. Abogado del Estado interpuso recurso de apelación en el que las partes presentaron sus correspondientes alegaciones, señalándose para deliberación y fallo del recurso el día de ayer, a las 10,30 horas de su mañana, en que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Magistrado Excmo. Sr don Emilio Pujalte Clariana.
Fundamentos de Derecho
De las diversas vicisitudes descritas en los antecedentes de hecho resulta que las cuestiones a examinar en la presente apelación son: 1.º Procedencia, o no, de incrementar la base declarada por el sujeto pasivo en 30.590.326 pesetas por razón de la dotación de previsión para inversiones en el ejercicio de 1974, realizada en el ejercicio de 1973. 2° Procedencia, o improcedencia, de incrementar tal base en 29.937.000 pesetas, por el menor valor imputado a los stocks finales. 3.° Calificación, a efectos sancionatorios, del expediente administrativo.
Sin embargo, alegando el Sr. Abogado del Estado ante esta Sala que la sentencia de la Audiencia Nacional vulnera el art. 43.1 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, se hace preciso comenzar examinando esta cuestión de naturaleza procesal.Se basa en la circunstancia de que, a su juicio, la sentencia apelada no se pronuncia acerca de la calificación de la posible infracción tributaria cometida, cosa que está desvirtuada en el fundamento de Derecho séptimo donde con mayor o menor amplitud, se razona diciendo que "tras el examen de los inventarios de almacenes de cada una de las fábricas y las características del sistema contable empleado, que la contabilidad de la sociedad "Fibras Minerales, S. A." fue llevada correctamente conforme al plan adoptado, y no era obligatoria según la legislación vigente una contabilidad analítica aunque se entendiese más adecuada en el acta de la Inspección. Por todo ello debe también 'ser estimado este recurso, ya que a través de lo expuesto no se deducen motivos o razones suficientes para calificar de defraudación la conducta fiscal de la entidad actora que se subrogó en los derechos y obligaciones de la empresa fusionada con ella, anulando en consecuencia la resolución impugnada"; razonamientos que, cuando menos, impiden que pueda sostenerse que la sentencia recurrida omitiera el pronunciamiento acerca de una de las cuestiones propuestas.
En el orden sustantivo la primera cuestión que debe ser examinada gira en torno a lo siguiente: En el ejercicio de 1973, la empresa hizo una dotación para inversiones de 41.426.328 pesetas a realizar en el ejercicio de 1974, y en éste sólo aparece materializada una inversión de 10.836.000 pesetas, por lo que, a juicio de la Administración, existe un déficit de materialización equivalente a 30.590.326 pesetas, que debe integrarse en la base del Impuesto correspondiente a dicho ejercicio de 1974.
Es cierto que "Fibras Minerales, S. A." hizo una dotación para inversiones en 1973 por importe de
41.426.328 pesetas, reflejando en su contabilidad una inversión real en 1974 de 10.836.000 pesetas, pero también es verdad que la inversión efectuadas en este último Ejercicio ascendió a 56.598.469,48 pesetas. Esta última cifra es a la que llega el informe del Perito don Juan Luis , Doctor Ingeniero Industrial y Profesor de la Escuela Técnica Superior de Ingenieros Industriales de la Universidad Politécnica de Madrid, designado por la Dirección de la misma para rendir dicho informe, tras un estudio de las cantidades efectivamente invertidas en elementos de activo fijo, material incorporados a la actividad de fabricación durante el ejercicio de 1974, identificando los edificios y las instalaciones donde se realizaron las inversiones, así como especificando en qué consistieron cada una de ellas, incluso, con referencia a las facturas de su adquisición. Frente al hecho meramente contable que recoge el acta de la Inspección de haberse invertido en el ejercicio de referencia (1974) 10.836.000 pesetas, hecho que goza en su favor de una presunción de veracidad iuris tantum, ha habido una prueba minuciosa y exhaustiva donde, fábrica por fábrica y elemento por elemento, se justifica que la inversión real en elementos del activo fijo material durante el ejercicio de 1974 fue de los citados 56.598.469,48 pesetas. Por tanto, aquella presunción iuris tantum ha quedado desvirtuada por una prueba en contrario que, ni la Sala de instancia ni a ésta de apelación, pueden poner tacha como, ciertamente, tampoco lo ha hecho la Administración, que únicamente pretende hacer valer una supuesta prevalencia de la actuación inspectora. De esta forma, ha quedado demostrado que frente a una dotación para inversiones, en 1974, de 41.426.328 pesetas, la empresa invirtió
56.598.469,42 pesetas, agotando e incluso rebasando la dotación prevista.
El problema, por tanto, no es de fondo sino de forma; es decir, no puede dudarse que la dotación hecha en 1973 se invirtió en 1974, pero sí poner en tela de juicio el cumplimiento del procedimiento legalmente establecido al efecto. Así, el Texto Refundido de la Ley reguladora del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto de 23 de diciembre de 1967 (que era el vigente durante los ejercicios de 1973 y 1974) establece en su art. 33 que "la base imponible se reducirá en las cantidades que las sociedades y demás entidades jurídicas, cualquiera que sea la actividad a que se dediquen, destinen de sus beneficios a la previsión para inversiones" y el art. 39 establecía una serie de prescripciones respecto de la forma en que tales asignaciones debían hacerse constar en el balance, materializar su efectivo, disponer de él, etc. regulación que, en sus líneas básicas o primarias se repite en el actual Impuesto sobre Sociedades establecido por la Ley de 27 de diciembre de 1978. Pues bien, es indiscutible que "Fibras Minerales, S. A." no dio cumplimiento a tales previsiones formales, aun cuando realmente hiciera -e, incluso, superara- en 1974 la inversión en activos apropiados de la previsión efectuada en 1973. El problema, por tanto, se concreta en las consecuencias de ese incumplimiento formal. Esta cuestión ha sido precedentemente abordada por la Sala, entre otras, en sus sentencias de 25 de septiembre de 1989 y 20 de enero de 1990. No puede, como se dice en la primera, elevarse al rango de impedimento radicalmente obstativo del beneficio fiscal la ausencia de unas formalidades contables encaminadas a garantizar algo que, por otras vías, aparece cumplido. Por el contrario (añade la de 20 de enero de 1990) ha de considerarse válida, aun cuando no se cumpliera la exigencia puramente formal de materializar la dotación en determinadas cuentas bancarias o invertirla en ciertos valores, ya que reúne las condiciones sustanciales precisas para ser estimada como "Previsión para inversiones", es decir: a) Se trata de una porción de los beneficios obtenidos en 1973 que se destinó a este fin b) Quedó consignada como tal en el correspondiente balance de la empresa, c) Fue invertida en el ejercicio siguiente, d) Los bienes e instalaciones en que fue invertida la previsión se hallan comprendidos enel art. 40.2, con el carácter de elementos materiales de su activo fijo.
En conclusión, por tanto, no puede incrementarse la base imponible por la diferencia entre la dotación asignada en 1973 y la contabilizada en 1974, ya que se ha probado que en este último la inversión en activos idóneos alcanzó -y superó- la cantidad prevista al efecto en el ejercicio anterior, sin que el incumplimiento de unas exigencias formales establecidas, precisamente, para garantizar que así se hiciera, puedan obstar a la realidad de lo acontecido.
Se plantea, asimismo, la cuestión de que con arreglo al art. 18.5 del Texto Refundido no tienen la consideración de partidas deducibles las cantidades que se destinen al aumento del capital mediante el saneamiento del activo, fenómeno que la Inspección entendió producido por el hecho de apreciar una infravaloración de los "stocks" finales al no haberse incluido determinados costos causados en su obtención. Y se sanea el activo en la medida que una de las partidas que lo integran -los "stocks"- figuran por un menor valor del que su obtención supuso, y esa diferencia entre el coste real y el figurado en balance se lleva al pasivo y se liquida con cargo a pérdidas y ganancias, disminuyendo, por lo mismo, la base imponible.
Parece indudable que el valor final de los "stocks" dado por la empresa no es correcto, en la medida que no se incluyeron en él determinados costes incurridos para su obtención; y ello es así porque la mano de obra y cargas sociales, energía eléctrica, combustible, gastos generales, transportes y reparaciones se incluyeron en la cuenta de explotación y se saldaron con cargo a pérdidas y ganancias, sin imputarse a la obtención de los bienes. Por tanto, la parte proporcional de estos costes que corresponda a las mercaderías en "stock", en relación con la producción total, debe serles incrementada. De esta forma, el activo (donde se inserta el "stock") habrá aumentado en la misma medida y, parejamente, se habrá incrementado la cuenta de resultados del pasivo.
Lo que antecede ha de ser considerado como independencia del sistema de contabilidad que se siguiera (por partida doble, analítica, etc.), ya que ésta, como lenguaje o expresión económica de la realidad de la empresa, no puede ser instrumento para llegar a un resultado que distorsione aquella realidad. Siendo así, es evidente que la valoración hecha por la Inspección de Hacienda, al aplicar a los "stocks" la parte proporcional de aquellos costes no incluidos que les corresponde en el total de la producción, ha de entenderse correcta y, por lo mismo, incrementar la base imponible en la suma de 29.937.000 pesetas, confirmándose con ello la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 4 de octubre de 1983 y revocando la sentencia apelada.
Finalmente ha de ser examinada la cuestión relativa a la calificación del expediente con arreglo a la Ley General Tributaria en la versión vigente en aquel entonces. Ciertamente el art. 77.2 que estuvo vigente hasta el 26 de abril de 1985, calificaba las infracciones como simples, de omisión y de defraudación; añadiendo el art. 80 que estas últimas consistían en infracciones de omisión cualificadas por una serie de circunstancias entre las que figuraban que la contabilidad o registros reglamentarios "ofrezcan anomalías o irregularidades sustanciales en orden a la exacción del tributo" o que el sujeto pasivo "sea reincidente".
Sin perjuicio de que el fenómeno recogido en el precedente fundamento de Derecho (único donde la acción inspectora debe ser confirmada) no puede entenderse como una irregularidad sustancial en orden a la exacción del tributo -como lo evidencia el hecho de que la Inspección lo percibiera del propio examen de la contabilidad de la empresa- así como que las anteriores sanciones tributarias se impusieran a "Fibras Minerales, S. A." y no a su derecho habiente "Cristalería Española, S. A.", es lo cierto que con arreglo a una reiterada doctrina de esta Sala, recogida, incluso, por la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, no es constitutiva de infracción la acción u omisión imputable a una interpretación de la norma razonable, aunque discrepante entre la Administración y el contribuyente, como ha sucedido en el presente caso respecto a la estimación final del valor de los "stocks", cuestión polémica y no siempre resuelta con criterios rígidos.
Con arreglo a lo que disponen los arts. 131 y concordantes de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, no ha lugar a hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas.
Por lo expuesto, en nombre S. M. el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,
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Estimar el recurso de apelación promovido por el Sr. Abogado del Estado en cuanto a que la base imponible debe ser incrementada en la cantidad de 29.937.000 pesetas, particular en el que se revoca la sentencia apelada. 2° Desestimar en lo demás el recurso de apelación, confirmando la sentencia apelada.
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No hacer pronunciamiento en cuanto a costas en ninguna de las instancias.
ASI por esta nuestra sentencia, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-José María Ruiz Jarabo Ferrán.-Emilio Pujalte Clariana.-Ángel Alfonso Llórente Calama.-Rubricados.
Publicación: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr don Emilio Pujalte Clariana, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.
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