STS, 10 de Febrero de 1992
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| ECLI | ES:TS:1992:16973 |
| Fecha de Resolución | 10 de Febrero de 1992 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Núm. 403.-Sentencia de 10 de febrero de 1992
PONENTE: Excmo. Sr don Jaime Rouanet Moscardó.
PROCEDIMIENTO: Apelación.
MATERIA: Tasas municipales. Devolución de ingresos indebidos.
NORMAS APLICADAS: Ley General Tributaria. Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre .
DOCTRINA: No puede acudirse al procedimiento establecido en el art. 155 de la Ley General Tributaria cuando exista error de derecho, sólo anulable impugnando la liquidación, en cuanto aquel
especial cauce procedimental parece quedar reservado para los supuestos de error de hecho de la
Administración o del obligado, duplicidad de pago o señalamiento de tipo equivocado.
En la villa de Madrid, a diez de febrero de mil novecientos noventa y dos.
Visto el presente recurso de apelación interpuesto por don Jorge , representado por el Procurador don Manuel Ardua Mcnéndcz y asistido de Letrado don Carlos Calatayud Maldonado, contra la Sentencia núm. 83 dictada, con fecha 22 de febrero de 1989, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la audiencia Territorial de Albacete , desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 24/88 promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial (TEAP) de Ciudad Real de 25 de septiembre de 1987 por la que se habían desestimado las reclamaciones acumuladas núms. 90, 91, 92, 156, 157 y 158 de 1985 formuladas contra los acuerdos del Ayuntamiento de Daimiel de 23 de enero de 1985 parcialmente denegatorios de los' recursos de reposición deducidos el 20 de diciembre de 1984 contra las liquidaciones giradas por la citada Corporación, por el concepto de tasas por concesión de licencia de obras, con motivo de la presentación de los presupuestos de ejecución definitivos: recurso de apelación en el que ha comparecido como parte apelada el Abogado del Estado, en defensa de la tesis sostenida por el TEAP de Ciudad Real.
Antecedentes de hecho
En la indicada fecha de 22 de febrero de 1989, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de Albacete dictó la Sentencia núm. 83 con la siguiente parte dispositiva: "Fallamos: Que, desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Jorge , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Ciudad Real, de 25 de septiembre de 1987, debemos declarar y declaramos ajustada a Derecho tal resolución, en cuanto desestima las reclamaciones promovidas, todo ello sin costas».
Dicha sentencia se basa en los siguientes fundamentos de Derecho: "Primero. La cuestión fundamental del recurso se reduce a determinar si habiendo consentido el actor unas liquidaciones provisionales por el concepto de tasa por licencia de obras, practicadas sin tener en cuenta la bonificación del 90 por 100 prevista en la legislación para viviendas de protección oficial, es posible o no interesar la devolución de lo ingresado indebidamente posteriormente, con motivo de la solicitud de práctica deliquidaciones definitivas por existir diferencias entre los presupuestos básicos inicialmente presentados y los de ejecución aportado, tras la terminación de las obras. La resolución impugnada llega a la conclusión de que no es posible accederá tal devolución, pues toda liquidación, provisional o definitiva, adquiere firmeza, si no se impugna dentro del correspondiente plazo, respecto del contribuyente; por su parte, el actor estima que los ingresos efectuados tienen el carácter de a cuenta del resultado que arrojen las liquidaciones definitivas. Segundo: Antes que nada debe significarse que la Ordenanza fiscal aprobada por el Ayuntamiento de Daimiel no contiene una regulación concreta sobre el punto controvertido, ni establece la distinción entre liquidación provisional y liquidación definitiva, pues se limita a señalaren el art. 9 que los interesados en la obtención de las licencias presentarán solicitud con especificación de la obra o construcción a realizar, emplazamiento, presupuesto real de la misma y proyecto técnico suscrito por facultativo competente; no obstante, hay que reconocer que el Ayuntamiento demandado practicó liquidaciones provisionales, teniendo en cuenta los presupuestos de los proyectos básicos presentados para la debida aprobación y, posteriormente, procedió a girar las diferencias entre las cuotas provisionales y las definitivas, por resultar presupuestos superiores en los proyectos de ejecución, aplicando al total de las diferencias la bonificación del 90 por 100; esto sentado, aunque ciertamente, las liquidaciones provisionales, por su propia naturaleza de actos administrativos de efectos meramente transitorios, en principio, son susceptibles de cualquier revisión, bien de oficio por parte de la Administración, bien a instancia de los contribuyentes, a no ser que se hiciera después de transcurrir el plazo de prescripción con arreglo al art. 120.2.c) de la Ley General Tributaria , no puede olvidarse, en el presente caso, que la Administración municipal sólo ha tomado datos declarados por el sujeto pasivo, sin que en ningún momento haya mediado la realización de una actividad de comprobación, por lo que propiamente no nos encontramos ante verdaderas liquidaciones definitivas, sino más bien ante liquidaciones complementarias de las inicialmente giradas, con la consiguiente imposibilidad de que la firmeza que habían ganado las liquidaciones provisionales, por su no impugnación en el plazo establecido en la vía económico-administrativa, pueda quedar sin efecto; con independencia de lo anterior, ha de estimar que la cuota provisional de la tasa urbanística constituye normalmente una liquidación a cuenta de la deuda eventualmente superior que resulte de la práctica de la liquidación definitiva, sin que, en caso de que ésta fuese inferior a aquélla proceda devolución de derecho, pues para que se diera esta posibilidad la Ordenanza respectiva tendría que reconocer el derecho a la devolución, llevando toda la razón el Abogado del Estado cuando alega que en el recurso subyace una cuestión de devolución de ingresos indebidos, pretendiéndose discutir la aplicación de una bonificación, a través de una declaración sobre error jurídico, imposible de obtener a través del procedimiento especial de devolución de ingresos indebidos, todo lo cual obliga a desestimar el recurso interpuesto».
Contra la citada sentencia, la representación procesal de don Jorge interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del día 6 de febrero de 1992, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr don Jaime Rouanet Moscardó.
Fundamentos de Derecho
Los datos fáctico-jurídicos de los que traen causa esta apelación y los autos jurisdiccionales de instancia son básica y esencialmente los siguientes: A) El 26 de enero de 1981, con base en los proyectos "básicos» de edificación y en las pertinentes declaraciones o solicitudes del hermano del hoy apelante, en las que no se hizo constar por el interesado manifestación alguna sobre el carácter de viviendas de protección oficial a que se destinaban las construcciones, el Ayuntamiento de Daimiel concedió las oportunas licencias de obras, a realizar en la travesía de San Isidro núms. 1, 3 y 5 de dicho municipio, y giró, simultáneamente, sin bonificación alguna, las sendas liquidaciones provisionales de las Tasas correspondientes por el respectivo importe de 690.004, 707.013 y 683.210 pesetas, que, sin oposición ni reclamación alguna, fueron ingresadas en las arcas de la Corporación. B) Obtenidas, con fechas 2 de mayo y 17 de julio de 1981, las cédulas de calificación provisional de viviendas de protección oficial, referidas a las obras comentadas, y, más tarde, con fechas de 17 de julio, 3 de agosto y 15 de junio de 1984, las subsiguientes cédulas de calificación definitiva, y presentado al Ayuntamiento, por el hoy apelante (que había asumido, el 9 de mayo de 1981, por cambio de titularidad, las licencias de obras referidas), junto con las cédulas citadas, el proyecto "de ejecución» definitiva, dicha Corporación giró unas nuevas liquidaciones, con el carácter de definitivas (o de provisionales, como después se analizará), complementarias de las anteriores, por los correspondientes importes de 94.657, 21.548 y 24.891 pesetas. C) Contra estas nuevas liquidaciones se interpusieron sendos recursos de reposición de fecha 20 de diciembre de 1984, en solicitud de la aplicación de la bonificación del 90 por 100 de la cuota, con base en el destino de las obras a viviendas de protección oficial, tanto a las liquidaciones complementarias como a las provisionales iniciales(o a cuenta), con devolución, en concepto de ingresos indebidos, de las cantidades negativas resultantes, recursos que, mediante acuerdo de 23 de enero de 1985, fueron estimados por lo que respecta a las tres nuevas liquidaciones provisionales iniciales, por reputarse que había prescrito, para el administrado interesado, el plazo de impugnación. Y, D) Formuladas reclamaciones económico-administrativas contra el acuerdo citado, el TEAP de Ciudad Real dictó la resolución desestimatoria de 25 de septiembre de 1987, objeto del recurso jurisdiccional de instancia.
La cuestión de fondo controvertida queda, pues, contraída, según se indica con precisión en la sentencia apelada, a dilucidar si, consentidas por el hoy apelante las liquidaciones provisionales, por el concepto de tasas por licencia de obras, giradas, por el Ayuntamiento de Daimiel, sin tener en cuenta, por no haberse precisado en la declaración o solicitud pertinente, la bonificación del 90 por 100 prevista en la legislación sobre viviendas de protección oficial, es o no posible interesar, mucho mas de tres años después, la devolución de lo reputado como ingresado indebidamente, con motivo y ocasión de la impugnación, con base en no haberse aplicado tampoco la expresada bonificación, de las liquidaciones definitivas (o provisionales complementarias) practicadas por existir diferencias entre los presupuestos "básicos» inicialmente presentados y los "de ejecución» aportados tras la terminación de las obras.
Todo acto de liquidación tributaria (sea provisional por no haber mediado todavía comprobación administrativa del hecho imponible o por no haberse practicado la misma en el plazo particular señalado por la ley del tributo o en el general de prescripción, o sea definitiva) tiene carácter resolutorio y no de mero trámite, ya que en él se plasma la voluntad de la Administración, de un modo autoritario e imperativo, respecto al importe de la deuda, y, como el órgano exaccionante no se limita, con dicho acto, a diferencia de los de trámite, a dar a conocer al particular obligado un criterio sobre la cuantía del débito sino a manifestarle el importe de la prestación que se le está dispuesto a exigir, incluso coactivamente, es obvio que produce efectos jurídicos inter partes, con abstracción de que, en los supuestos normativamente previstos, la decisión que contiene, al resultar susceptible de una ulterior rectificación por obra de la labor investigadora o comprobativa de la Administración, sea calificable, por el momento, de meramente provisional.
En cualquier caso, tales efectos jurídicos, bien deriven de una liquidación provisional o bien de una definitiva (y, en el supuesto de autos, resulta indiferente que las tres liquidaciones complementarias de 16 de noviembre de 1984 sean calificables, nuevamente, como las de 26 de enero de 1981, de meramente provisionales, por no haberse practicado, fuera de la aportación, por el propio interesa- do, del proyecto y presupuestos "de ejecución», investigación ulterior alguna por parte de la Administración, o de definitivas, por entender que tal nuevo dato constituye, a pesar de su origen, el elemento comprobativo necesario para estimar completamente determinado el quantum de la exacción), sólo pueden quedar desvirtuadas mediante la pertinente auto-revisión de la Administración, en los supuestos previstos en los arts. 153, 154 y 159 de la Ley General Tributaria de 1963 o mediante el oportuno ejercicio, dentro de plazo, por el contribuyente o sujeto pasivo, de los correspondientes recursos, reconducibles, en un principio, al de reposición, potestativo o no, y a la reclamación económico-administrativa.
En el caso aquí examinado, si bien las liquidaciones giradas el 16 de noviembre de 1984 fueron oportunamente recurridas y consecuentemente modificadas, sin embargo, las practicadas, con carácter provisional, el 26 de enero de 1981, lejos de ser objeto de impugnación en la forma y en los plazos al efecto establecidos en las normas del Reglamento de Haciendas Locales de 1952 y en las reguladoras del Procedimiento Económico-Administrativo de 1980 y 1981 o en las indicaciones especificadas, asimismo, con toda clase de detalles, en el dorso de las notificaciones oportunamente expedidas, fueron consentidas por el interesado afectado, convirtiéndose, en consecuencia, para él en resoluciones firmes (inmodificables mediante la simple formulación de los recursos de reposición planteados el 20 de diciembre de 1984 por ser, respecto a ellas, como se declara en todas las resoluciones administrativas y en la sentencia de instancia, obviamente extemporáneos y, por tanto, ineficaces).
Las posibilidades impugnatorias del tributo exaccionado provisionalmente con fecha 26 de enero de 1981 quedaban reducidas, después de consumarse el consentimiento comentado, al potencial ejercicio, sine die, de la acción de nulidad absoluta prevista en el art. 153 de la Ley General Tributaria y a la promoción, dentro de los cinco años, del procedimiento de rectificación de errores de hecho, materiales o aritméticos señalado en el art. 156 del mismo Texto . Pero ello resulta (y resultaba, en su momento) a todas luces inviable, no sólo porque no ha quedado patente la presencia de alguno de los supuestos tasados descritos en las tres letras del apartado 1 del art. 153 precitado, con lo que no es factible obtener la declaración de invalidez del acto liquidatorio por nulidad radical, sino también porque el procedimiento de rectificación sólo es viable cuando se trata de un error material o de hecho y aquí, como el propio interesado reconoce en sus alegaciones, y así se infiere también de la naturaleza del propio problema (en definitiva, laaplicabilidad o no de una bonificación, hayanse obtenido o no aún las cédulas de calificación provisional de viviendas de protección oficial, y la consecuente variación de la exacción ya determinada o girada), se está ante la presencia, si acaso, de un error de derecho, no susceptible de ser reconducido a la via preconizada por el art. 156, sobre todo cuando las liquidaciones provisionales cuestionadas fueron practicadas en virtud de solicitud o, con otras palabras, de declaración de la parte interesada en obtener las licencias de obra y cuando tal declaración, a mayor abundamiento, según el art. 116 de la propia Ley General Tributaria , como acto propio del sujeto pasivo, se presume cierta y sólo cabe ser rectificada por el mismo declarante mediante la prueba de que al hacerla se incurrió en error de hecho, error que, por lo ya dicho, no reúne, en el caso presente, dichas características.
Se produce, así, la situación, descrita por la sentencia de instancia, de "la consiguiente imposibilidad de que la firmeza que habían ganado las liquidaciones provisionales, por su no impugnación en el plazo establecido en la vía económico-administrativa, pueda quedar sin efecto».
En consecuencia, como derivación de todo lo razonado, no cabe proceder a una devolución de ingresos supuestamente indebidos, como pretende implícitamente el apelante, porque, habiendo declarado la jurisprudencia de esta Sala, en sentencias recientes que por su trascendencia y conocimiento general huelga reseñar, que no puede acudirse al procedimiento al efecto establecido en el art. 155 de la mentada Ley General Tributaria cuando, como en este caso ocurre, exista (si acaso) error de derecho, sólo anulable impugnando la liquidación (o autoliquidación) por los medios normativamente establecidos antes reseñados, en cuanto aquel especial cauce procedimental parece quedar reservado para los supuestos de error de hecho de la Administración o del obligado (que aquí, por lo ya visto, no concurre), duplicidad de pago o señalamiento de tipo equivocado (que son los motivos que fijaba el art. 6 del Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo de 1924 , reconducibles, hoy, a los de duplicidad, exceso en el pago de lo debido, abono de duda ya prescrita y error de hecho en la liquidación, expresados en el art. 7 del vigente Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre ), debe concluirse que, al ser sólo viable, dadas las circunstancias del caso, como cauce para obtener el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos supuestamente indebidos, el tener que acudir, con carácter previo, a los procedimientos de nulidad o anulabilidad o a los recursos o reclamaciones impugnatorios hábiles para invalidar el acto liquidatorio, resulta evidente que, al haberse omitido tal trámite, ha sido la propia actitud del interesado, de aquiescencia y conformidad frente a las liquidaciones provisionales del año 1981, consintiendo la firmeza de las mismas, lo que determina, ahora, la imposibilidad de la reclamación de la devolución de los ingresos supuestamente indebidos.
La desestimación del recurso de apelación y la consecuente confirmación de la sentencia de instancia no llevan implicitas, en este caso, la expresa condena en costas, por no darse los requisitos previstos para ello en el art. 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, desestimando el recurso de apelación interpuesto por representación procesal de don Jorge contra la Sentencia núm. 83 dictada, con fecha 22 de febrero de 1989, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la antigua Audiencia Territorial de Albacete , debemos confirmarla y la confirmamos en todas sus partes. Sin costas.
ASI, por esta nuestra sentencia firme, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, y definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- -José María Ruiz Jarabo Ferrán.-Emilio Pujalte Clariana.-Jaime Rouanet Moscardó. -Rubricados.
Publicación: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, don Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí el Secretario.-Certifico.
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