STS, 23 de Marzo de 1995

Con fecha de 17 de marzo de 1988. la inspección de tributos cedidos de la Diputación General de Aragón instruyó a la entidad reclamante cinco actas numeradas del 9.031 al 9.032 y 9.051 al

9.053. levantadas con prueba preconstituida en los cuales se proponía la liquidación por transmisiones onerosas de sendas ventas de estaciones de servicios efectuadas a "CAMPSA" por diversas entidades en el año 1987.

Una vez tramitados los expedientes administrativos iniciados por las actas reseñadas se dictaron por la Oficina competente los correspondientes acuerdos en los que se cuantificaron las deudas tributarias por concepto de cuotas, recargos e intereses de demora en unos importes de 740.657 ptas..

2.611.918 ptas., 750.422 ptas., 1.445.112 ptas y 1.463.468 ptas., e interpuestos recursos de reposición fueron desestimados por resoluciones notificadas el 24 de junio de 1988.

Contra las resoluciones y contra las liquidaciones por ellas confirmadas, la sociedad "Compañía Arrendataria del Monopolio del Petróleo» (CAMPSA), interpuso reclamación económico-administrativo que fue estimada por resolución de 31 de enero de 1990. del Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Aragón, que anuló las liquidaciones impugnadas.

Frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón se interpuso por la Diputación General de Aragón recurso contencioso-administrativo tramitado con el núm. 740/1990. ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón que con fecha de 2 de febrero de 1991. dictó sentencia en cuya parte dispositiva se establecía literalmente: "Fallamos: 1.º Desestimamos el presente recurso contencioso- administrativo núm. 740/1990, deducido por la Excma. Diputación General de Aragón. 2.º No hacemos expresa declaración sobre costas.»

La fundamentación jurídica de la sentencia recaída es la siguiente: "1.º El objeto del recurso ha sido ya expuesto en el encabezamiento y primer antecedente de hecho. Sobre este mismo tema ya se ha pronunciado la Sala en su Sentencia núm. 525/1990, de 17 de mayo y (tras un nuevo estudio del problema) creemos que debe reiterarse la tesis allí mantenida.

2. La cuestión debatida se centra en establecer si la transmisión, por acto Ínter vivos, de una Estación de Servicio, que se describe en la correspondiente escritura pública, como finca registral abarcando, edificaciones, instalaciones para el suministro de carburantes y lubrificantes y terrenos no edificados, destinado a accesos y zona de servicios y, además, de la concesión administrativa que habilita para explotar aquélla, todo ello por precio único, debe tributar por el IVA. que en el mismo documento público se expresa ha repercutido la parte vendedora a la compradora, o bien, por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, tesis ésta, de la inspección de los tributos cedidos a la Comunidad Autónoma.

3. Las posturas de las partes en el proceso, sobre todo, las claramente definidas, defendidas por la Administración Tributaria de la Diputación General de Aragón, por un lado, y las partes demandada y codemandada, por otro, partiendo del en apariencia inicial sometimiento al IVA. tratan de solventar los obstáculos de una posible exención y despejar la sujeción, respectivamente. Fundamentalmente, la parte actora pretende justificar que la transmisión de autos encaja en el supuesto de exención del IVA núm. 22 del art. 8." de la Ley 30/1985, de 2 de agosto , reguladora de dicho impuesto, comprensivo de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, pues de ser así por el juego de los arts. 3."3 de esa Ley 7.º5 párrafos 1." y último del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y AJD. aprobado por Real Decreto legislativo 3050/1980. de 30 de diciembre , la operación quedaría gravada automáticamente por este último impuesto. Más ello no es posible porque equivaldría a asimilar una Estación de Servicio a unas edificaciones o un conjunto de ellas, olvidando además, que para ello resultaría necesario configurar jurídicamente como tales, no sólo a los tanques subterráneos y los terrenos en que se hayan realizado obras de urbanización, accesorias a los mismos, como los accesos, lo que encontraría su apoyo en la extensión del concepto que a efectos del IVA, se recoge en los arts. 7.°2.2.D de la Ley y 13, núm. 22, párrafo 2.° del Reglamento aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre , sino también el título concesional, sin el cual no es posible la explotación de la Estación de Servicio, como se desprende de los arts. 1.°, 15, 45 y concordantes del Reglamento para el suministro y venta de carburantes y combustibles líquidos, vigente, aprobado por Orden del Ministerio de Hacienda, de 5 de marzo de 1970 , lo que no cuenta con el más mínimo soporte legal. Concesión que, expresamente es objeto del contrato de compraventa juntamente con los elementos físicos -bienes corporales- que acaban de reseñarse y que tiene un valor aunque no se refleje particularizadamente en las escrituras y/o en alguno de los balances de situación aportados por los vendedores al expediente de gestión tributaria.

4. Por otro lado, las partes demandada y codemandada, en defensa de sus pretensiones, recogen la doctrina seguida por el TEAR de Aragón en el acuerdo que el Ente Autonómico impugna; doctrina caracterizada por su razonabilidad y lógica jurídica que esta Sala hace suyo.

5. Partiendo de la imposibilidad jurídica de que los bienes que integran una Estación de Servicio, fundamentalmente, la concesión administrativa, los terrenos y las instalaciones no pueden, en ningún caso, ser objeto por separado de transmisión (art. 50 del Reglamento para el suministro y venta de carburantes y combustibles) no es difícil llegar a la conclusión de que estamos en presencia de lo que la doctrina civil denomina una universitas iuris, es decir, una pluralidad ontológica de bienes a los que el derecho de un tratamiento unitario, en fuerza de la unidad lógica del complejo, en atención a su destino, asimismo unitario. Se trata aquí de un complejo organizado, en el que destaca, como elemento básico, la concesión administrativa, presupuesto imprescindible para la legal explotación de una Estación de Servicio, y junto a él un conjunto de cosas y bienes que conforman su soporte físico u organizativo. Todo ello se considera en el tráfico como un valor unitario, que vende, se arrienda o puede ser objeto de gravamen, como un todo. Por tanto, el hecho imponible, en cualquiera de estas operaciones, será único y no podrá ser sometido, porescisión de sus partes, al IVA y al ITP, lo que iría en contra de su unidad jurídica. Tal consideración, por otra parte, hace inaplicable el art. 18.2 de la Ley 30/1985 , que sirve de apoyo a la parte actora para llegar a la conclusión que postula, porque, además de prejuzgar la solución del tema debatido al recoger una norma aplicable al IVA y no al IPT, se refiere no al hecho, sino a la base imponible, para establecer que se determinará la correspondiente a cada uno de los bienes o derechos de diversa naturaleza, transmitidos en una misma operación y por precio único, en proporción a su respectivo valor de mercado. Ello impediría, asimismo, la aplicación al supuesto de autos de la exención contenida en el núm. 22 del art. 8." de aquella Ley, sino fuera porque, en primer término, tal norma atenta contra la unidad lógica del complejo característica de la universitas iuris, que atribuye al todo un destino unitario.

6. Partiendo de que, como se establece en el último párrafo del art. 7." apartado 5 en relación con la disposición transitoria tercera del Texto refundido del ITP en ningún caso un mismo acto o contrato estará sujeto por este título y por el IVA, esta Sala estima que en las transmisiones de las Estaciones de Servicios de autos, concurren todos los elementos que configuran el hecho imponible genérico del IVA, recogido en el art. 3.°1 de la Ley 30/1985 , esto es: a) Una entrega de bienes, con las matizaciones que se han explicitado,

   2. Verificado por un empresario, todos y cada uno de los vendedores, que venía explotando aquéllas; c) A título oneroso, mediante un precio único; y d) En el ejercicio de su actividad empresarial, al entenderse como tales, incluso las operaciones que, reuniendo las restantes características, se efectúen "con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto" (art. 4."5 de la Ley). Por otro lado, el art. 3."3 en concordancia con el 7."5, último párrafo, del Texto refundido del ITP. excluye de este impuesto, en el concepto de "Transmisiones Patrimoniales onerosas" las operaciones sujetas al IVA, siempre que, tratándose de entrega de bienes inmuebles, no estén exentas, y ya se ha visto al respecto, que la exención recogida en él apartado 22 del art. 8." de la Ley 30/1985 , no se estima aplicable en razón de la unidad jurídica del complejo transmitido, además, para cerrar el proceso lógico que ha conducido a la Sala a la correcta solución del tema, como ya se ha visto, no 1 4Q4 es aplicable tampoco la no sujeción al IVA del núm. 1° del art. 5." de la Ley pues aunque se entendiera -lo que no aparece claro-, que lo transmitido sea la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, no ofrece duda alguna que "CAMPSA" no ha venido ni viene explotando ninguna de las Estaciones de Servicio adquiridas.

7. En cuanto a la petición subsidiaria que plantea la Diputación General nos encontramos con un tema que, al margen de su carácter innovativo introduce elementos ajenos a todo el planteamiento general, razón por la cual debe ser rechazado.

8. Por tanto, procede desestimar el recurso; sin que existan méritos especiales para hacer expresa imposición de las costas.»

Frente al fallo recaído se ha interpuesto recurso de apelación por el Letrado de la Diputación General de Aragón en el que se han formulado las siguientes alegaciones:

1. Por la parte apelante se alega sustancialmente lo siguiente: a) Se discrepa de la sentencia en cuanto que se considera que la transmisión no está exenta del IVA por no ser de aplicación la exención del apartado 22 del art. 8." de la Ley 30/1985 , y todo ello en razón de la unidad jurídica del complejo transmitido; para la parte apelante, se considera artificiosa e innecesaria la construcción de la universitas iuris puesto que da lugar a unas consecuencias desproporcionadas, y no deseadas por el legislador fiscal, pudiendo llegarse a la conclusión de que los inmuebles de que se trata tampoco tributarían por contribución territorial urbana o impuesto sobre bienes inmuebles, b) La Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda ha sostenido la no sujeción al IVA ni al ITP, a excepción de la transmisión de bienes inmuebles englobados en el patrimonio empresarial o profesional transferido, c) Por otra parte, aunque se sostuviere la únicidad del objeto no se entiende por qué razón ha de prevalecer la consideración de uno de sus elementos integrantes, la concesión administrativa, cuando el soporte de las instalaciones y los inmuebles sobre los que se asientan son igualmente indispensables y de valor superior, d) Como conclusión a todo lo expuesto, se solicita que se dicte sentencia estimatoria del recurso de apelación, y se concluye reconociendo una serie de elementos de transmisión que se reputan como bienes inmuebles (el edificio, las instalaciones de la estación y los terrenos ocupados por calles y acera) a los que les es de aplicación la exención del art. 8.º22 de la Ley del IVA , lo que conduce a la aplicación del art. 7.°5 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales . 2." Por la representación procesal de la "CAMPSA», se alega lo siguiente: a) La argumentación de la Diputación General de Aragón incluye los siguientes aspectos: 1) Intenta subsumir en el concepto de edificaciones la complejidad que entraña una Estación de Servicio. 2) Aplica incorrectamente el art. 7." del Reglamento del IVA . 3) Se da lugar a que una parte de la transmisión quede sujeta a transmisiones patrimoniales y otra a IVA. b) En segundo lugar se reproduce el contenido de la sentencia apelada, cuya fundamentación defiende el concepto de universitas iuris atribuido a la Estación de Servicio objeto de transmisión, c) Finalmente, se alega que no resultaría de aplicación el art. 18.2 de la Ley 30/1985 , puesto que regula la base imponible del impuesto y en segundo lugar porque viene referido al Impuesto de Transmisión en una sola operación y > por precio único de bienes y derechos de igualnaturaleza y no al supuesto de que los mismos tengan la configuración de una unidad de derecho, que se identifica con el presente. Por último, ha quedado probada suficientemente la no transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial por lo que no es invocable la consulta vinculante efectuada a la Dirección General de Tributos.

3. Por el Abogado del Estado se dan por reproducidos los razonamientos de la sentencia en base a los cuales se solicita la desestimación del recurso de apelación.

Cumplidas las prescripciones legales, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 22 del corriente mes de marzo, en cuya fecha ha tenido lugar.

Es Ponente el Excmo. Sr. Magistrado don Ángel Alfonso Llórente Calama.

Fundamentos jurídicos

Constituye el objeto del presente recurso de apelación determinar la conformidad a Derecho de la Sentencia de 2 de febrero de 1991. dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , por la que se desestima el recurso jurisdiccional seguido a instancia de la Diputación General de Aragón contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 31 de enero de 1990, que anula liquidaciones del ente autonómico en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Sobre la cuestión enjuiciada ya se ha pronunciado la Sala en la Sentencia de 20 de diciembre de 1993. en la que se desestima el recurso de apelación interpuesto por la Diputación General de Aragón contra una Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Aragón , considerándose como hecho imponible genérico de IVA la transmisión de una Estación de Servicios a la Compañía Arrendataria de Petróleos, Sociedad Anónima, por cuanto que se trataba de la transmisión de la universalidad de bienes que componen la Estación, por imperativo del art. 50.3 y 66 del Reglamento para suministro y venta de carburantes de 5 de marzo de 1970.

Siguiendo la argumentación de la propia sentencia, no podría aplicarse la exención del art. 8.º22 de la Ley de 22 de agosto de 1985 . toda vez que se refiere a edificaciones destinadas a viviendas o asimiladas.

De igual modo, se argumenta como en virtud del título confesional no se modifica la naturaleza jurídica del objeto de la transmisión, sino que lo que se produce es la imposibilidad de transmitir separadamente los bienes por aplicación del principio de universalidad al que se ha aludido. Como recuerda la sentencia citada -dictada por esta Sala en fecha 20 de diciembre de 1993- "nos hallamos ante una unidad jurídica que como opina la doctrina italiana, se prescinde de los elementos singulares que la componen mientras que por otro lado, la universitas iuris es un conjunto de relaciones jurídicas, no de relaciones y cosas corporales, ya que no son tomados en consideración los bienes muebles e inmuebles sobre los que las relaciones están constituidas, sino las relaciones mismas que a los bienes se refieren, es decir, los derechos que se han constituido. En definitiva, la universitas tiene una existencia independiente de la de los elementos que la componen, lo que naturalmente, ha de parecer artificioso e innecesario a quien prescinde de la transmisión de esta universitas y pretende desglosar, cosa por cosa y derecho por derecho cada uno de los que la integran, en aras de una mayor fiscalidad...».

En consecuencia, y con fundamento en la doctrina citada, procede desestimar el presente recurso de apelación, sin que proceda hacer expresa imposición de costas, al no concurrir las circunstancias previstas en el art. 131 de la Ley Jurisdiccional.

Por todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de apelación núm. 2.792/1991. interpuesto por el Letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón contra la Sentencia dictada con fecha 2 de febrero de 1991. por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , recaída en el recurso jurisdiccional núm. 740/1990. sentencia que debe ser confirmada. Sin costas.

ASI. por esta nuestra sentencia firme, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. José María Ruiz Jarabo Ferrán. EmilioPujalte Clariana. Ángel Alfonso Llórente Calama. Rubricados.

Publicación: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. don Ángel Alfonso Llórente Calama, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.