STS, 13 de Marzo de 1995

En el proceso contencioso-administrativo antes referido, la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, con sede en Albacete, dictó sentencia desestimando el recurso. Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación de don Ildefonso se interpuso este recurso de apelación, que fue admitido a trámite por providencia de la Sala de instancia de fecha 15 de marzo de 1991. Emplazadas las partes y remitidas las actuaciones a este Tribunal Supremo, se personó ante la Sala 1ª Procuradora Sra. Rodríguez Pujol, en nombre y representación del apelante, y también el Sr. Abogado del Estado, en la representación que le es propia.

Por providencia de esta Sala de fecha 8 de julio de 1991 se tuvo por personadas a las partes dichas, y se acordó sustanciar esta apelación por el trámite de alegaciones escritas, a cuyo efecto se concedió el plazo de veinte días a la parte apelante, dentro del cual las formuló, exponiendo los hechos y fundamentos de Derecho que creyó oportunos, destacando que la falta de motivación y de notificación personal de la resolución administrativa impugnada le ha producido indefensión, que se ha vulnerado el principio de interdicción de la arbitrariedad, y que reúne los requisitos de enseñanza teórica y formaciónpráctica exigibles, por lo que solicita la revocación de la sentencia apelada, la anulación de los actos administrativos recurridos y la inscripción del actor en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

Seguidamente se confirió traslado para iguales fines a la parte apelada, que formuló sus alegaciones exponiendo los hechos y fundamentos jurídicos oportunos, con la súplica final de desestimación del presente recurso de apelación, con confirmación de la sentencia recurrida y de los actos administrativos impugnados.

Cumplidas las prescripciones legales, se señaló para deliberación y fallóla audiencia del día 9 del corriente mes de marzo, fecha en la que tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Magistrado Excmo. Sr. don Pedro José Yagüe Gil.

Fundamentos de Derecho

Se impugna en este recurso de apelación la sentencia que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, con sede en Albacete, dictó en fecha 8 de marzo de 1991 , y en su recurso núm. 71/1990, por medio de la cual se desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Rodríguez Pujol, en nombre y representación de don Ildefonso , contra la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de fecha 27 de julio de 1989 (publicada en el «Boletín Oficial del Estado», de 8 de septiembre de 1989), confirmada en alzada por el Ministerio de Economía y Hacienda, mediante desestimación presunta por silencio administrativo del recurso interpuesto en fecha 26 de septiembre de 1989 contra aquélla, por la cual se denegó al actor la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, que había solicitado en escrito presentado en fecha 13 de octubre de 1988, al amparo de lo dispuesto en la Ley 19/1988, de 12 de julio, reguladora de la Auditoría de Cuentas .

La disposición transitoria primera de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditorías de Cuentas , permitió el acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas a determinadas personas que, no cumpliendo el requisito de haber superado el examen de aptitud profesional que la Ley imponía para el futuro [art. 7.°2,c)l, cumplieran a su entrada en vigor todos los demás requisitos establecidos en los núms. 1 y 2 del art. 7.°.

Las resoluciones administrativas impugnadas rechazaron la solicitud del actor por entender que no cumplía los requisitos de haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido una formación práctica a que se refiere la letra b) del núm. 2 del art. 7° de la Ley 19/1988, ya citada, por la remisión que a dichos requisitos hace su disposición transitoria primera , a cuyo amparo se hizo la solicitud. (Si bien la resolución publicada en el «Boletín Oficial del Estado» no expresaba concretamente que esa fuera la razón de la denegación, -pues se refería genéricamente al hecho de «no haber acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley 19/1988 »-, así se deduce del previo requerimiento que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas hizo al interesado a fin de que aportara determinados documentos, que resultaban ser los que justificaran la enseñanza teórica y la formación práctica a que antes nos referíamos).

El apelante alega vicios procedimentales del acto administrativo objeto de recurso, cuya fundamentación jurídica pretende establecer en la infracción del art. 43.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo en relación con el art. 79.1 del propio Texto legal , por no considerar motivada la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 27 de julio de 1989 que, señala además, no le ha sido notificada personalmente, por lo que solicita se lleve a cabo una notificación en forma del citado acto administrativo a fin de que pueda ejercer la oportuna defensa de sus intereses.

A este respecto no se puede desconocer que el hoy recurrente ha solicitado su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, al amparo de la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988, de 12 de julio , y que la Administración ha denegado expresamente, mediante la resolución de 27 de julio de 1989, su solicitud.

En esta última, después de citar la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988, de Auditoría de Cuentas, con expresa referencia a los requisitos en ella establecidos señala que, conforme a su apartado 3.° , el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas habría de resolver sobre el cumplimiento por los solicitantes de los requisitos referidos, teniendo en cuenta, en todo caso, la documentación presentada como prueba, habiendo de proceder a la inscripción en el aludido Registro de aquellos que los cumplieran. Y añade, «De acuerdo con ello y una vez examinada la documentación presentada por los que solicitaron dicha inscripción dentro del plazo establecido, este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas haresuelto: 1.° Proceder a la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas de los solicitantes incluidos en la relación que figura como anexo de esta resolución, al haber acreditado los mismos el cumplimiento de los requisitos que a dicho efecto se establecen en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditorías de Cuentas . 2.° Desestimar, al no haber acreditado el cumplimiento de los referidos requisitos, el resto de las solicitudes no incluidas en la relación adjunta».

Pues bien, no cabe duda de que en dicha resolución administrativa se hace referencia implícita a todos los solicitantes que presentaron su solicitud de inscripción en el aludido Registro, dándose la circunstancia de que por el elevado número de aquéllos se encuentra materialmente justificado el que no se consignaran nombres y apellidos de los interesados a los que, habiendo aportado los documentos exigidos, les era desestimada su solicitud; forma ésta lo suficientemente clara para que los que no aparecieron en el mencionado anexo consideraran desestimada su solicitud. Asimismo, al consignarse en el contexto de la resolución referida los hechos y fundamentos de Derecho con especial y concreta cita de las normas legales en que se basa, se ha cumplido con la «motivación sucinta» de aquéllos que exige el art. 43.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 ; dado que por aquélla ha de entenderse la ceñida al mínimo exigido para que sus destinatarios conozcan y sepan los fundamentos que tuvo en cuenta el órgano administrativo resolutor para producir el acto revelador de su voluntad administrativa, y puedan aquellos acudir a la vía del recurso administrativo o jurisdiccional a defender sus derechos.

Por todo ello, al haberse cumplido en la producción del acto recurrido las disposiciones contenidas en el art. 43.1 de la citada Ley de Procedimiento, no cabe apreciarla indefensión que alega el apelante, ni vulnerados los principios de legalidad o seguridad jurídica.

Invoca el actor vulneración del principio de interdicción de la arbitrariedad, contenido en el art. 9.°3 de la Constitución Española , que, a su juicio, tiene su origen en la errónea interpretación que de la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988 de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas , efectúa la resolución recurrida, de forma que, establecidos por Ley formal los requisitos para acceder al Registro de Auditores de Cuentas por vía del Derecho transitorio que establece la Ley apuntada, no puede la Administración modificar dichos requisitos ni sustituirlos por otros distintos y más onerosos. Argumenta que se ha realizado una interpretación incorrecta de la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988 al no respetarse el sentido literal de las palabras de la misma, pues de acuerdo con ella es relevante, como experiencia para acceder al Registro Oficial, aquella integrada por "trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, referidos especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas y estados financieros análogos...»; cualquier otro elemento modificador y restrictivo que pudiera serexigible -como auditoría externa, independientemente, etc.- modifica radicalmente el alcance de la norma y excede de la mera interpretación.

Según los datos obrantes en el expediente administrativo, cerca de cincuenta mil personas solicitaron, en el plazo de tres meses desde la entrada en vigor de la Ley 19/1988 , su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (en adelante, ROAC), por la vía de la disposición transitoria primera de esa norma; el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) tenía que resolver dichas solicitudes en el plazo de otros seis meses (núm. 3 de la citada transitoria). Como la disposición final tercera no imponía plazo alguno para que el Gobierno dictara las normas necesarias para el desarrollo de la Ley, pudo ocurrir, y así ocurrió, que el ICAC hubiera de resolver por imperativo legal esas solicitudes antes de que el Gobierno publicase las normas de desarrollo. De esa manera, el Instituto hubo de aplicar la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988 a miles de casos, con la sola ayuda de las reglas que el Ordenamiento jurídico alberga sobre la interpretación de las normas; tuvo así, por ejemplo, que decidir qué debía entenderse por «titulación universitaria», qué significaba la expresión «programas de enseñanza teórica» y a qué se refería la Ley cuando aludía a «trabajos referidos especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos», a efectos de entender cumplido el requisito de la formación práctica, etc.

Debe destacarse que la redacción literal de la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988 se acomoda jurídicamente a la VIII Directiva -84/253/CEE -, por lo que la cuestión a resolver es la de si la citada norma ha sido correctamente aplicada. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas formuló consulta al Servicio Jurídico del Estado en orden a la interpretación de la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988 , evacuándose por escrito, con fecha 6 de febrero de 1989, dicho informe que sirvió para confeccionar un «método general» a seguir en la interpretación de la aludida disposición transitoria primera, método que no ha vulnerado las normas de interpretación contenidas en el Código Civil , y que podrá ser o no acertado pero en ningún caso impone más condiciones o restricciones que las establecidas en la VIII Directiva o en la Ley 19/1988 . Otra cuestión es la de que establezca distintos requisitos en consideración a los diversos grupos de solicitantes que han instado su inscripción en el Registro, pero ello, como es evidente, no vulnera, como apunta el actor, el principio de interdicción de la arbitrariedad, puesto que ésteobliga a todos los poderes del Estado cuando la Ley engendra una desigualdad no razonable, lo que no se aprecia en este caso, toda vez que el principio de igualdad contenido en el art. 14 de la Constitución supone que las consecuencias jurídicas que se derivarían de supuestos de hecho iguales sean asimismo iguales, lo que se cumple en la interpretación asumida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas; el principio de interdicción de la arbitrariedad consagrado en el art. 9.°3 de la Constitución , enlazado con el principio de seguridad jurídica, resulta infringido sólo en el caso de que en el contexto ordinamental en que se inserta y teniendo en cuenta las normas de interpretación exigibles en Derecho, el contenido o las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, lo que no sucede en la cuestión planteada, con arreglo a la jurisprudencia de este Tribunal (STS, Sala Tercera, de 17 de abril de 1990) y del Tribunal Constitucional (STC núms. 108/1986; 99/1987 y 227/1988 ).

Entre los requisitos que los solicitantes debían poseer, la transitoria primera, (por su remisión al art. 7.°), exigía los de «haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido una formación práctica».

Respecto de lo que había de entenderse por enseñanza teórica, el Instituto entendió correctamente que el propio art. 7.°4 (al que la transitoria se remitía) contenía la solución, pues especificaba que el examen que instauraba para el futuro debería «versar sobre las materias a que se refieren los arts. 5.° y 6.° de la VIII Directiva del Consejo dejas Comunidades Europeas de 10 de abril de 1984 (84/253/CEE )». (Por lo tanto, si las previsiones de la Directiva son aplicables es en la medida en que la propia Ley 19/1988 las ha asumido). En consecuencia, sobre tales materias, y sobre todas ellas, debía de haber recaído la enseñanza teórica que alegaran los que utilizaran la vía de la disposición transitoria primera. Pero el art. 7.°, en su punto 4, dice algo más, de capital importancia para una interpretación correcta de aquella, y ello es que a quienes estuvieran en posesión de los títulos que enumeraba (licenciado, ingeniero, etc.) se les dispensa del examen de «aquellas materias que hubieran superado en los estudios requeridos para la obtención de dichos títulos». Ello quiere decir, en sentido contrario, que tanto para el camino del art. 7.º, como para el de la transitoria que nos ocupa, la posesión de un título no exime de la justificación de haber aprendido las materias no estudiadas para la obtención del mismo. Y como no existe en estos momentos una titulación universitaria que incluya todas y cada una de las materias del art. 6.° de la Directiva 84/253/CEE , se comprenderá el acierto del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas cuando exigió (salvo a ciertos funcionarios, a miembros de ciertos colegios y a algunos especialistas de determinadas licenciaturas) que los interesados tuvieran, además del título, una preparación suplementaria; esta preparación teórica adicional no podía ser la misma para un ingeniero que para un licenciado en Derecho o para un licenciado en Económicas, porque unos profesionales han estudiado en sus carreras de origen más materias que otros de las dichas en la Directiva 84/253/CEE ; así que, siendo acertada la exigencia de esa preparación adicional, la medida concreta en que el Instituto entendió que la Ley exigía (80 horas para licenciado en Ciencias Económicas, profesores mercantiles, etc. 420 horas para licenciados en Derecho, y 600 horas para las restantes titulaciones universitarias), es aceptada como buena por este Tribunal Supremo, tal como hizo el órgano de instancia, al provenir de un órgano especializado y al no haberse demostrado por la parte actora que sea excesiva o equivocada.

En el presente caso, el interesado es graduado social y ejerce como gestor administrativo, y, en consecuencia, debería haber demostrado tener una preparación teorica adicional de al menos 600 horas, pues en la carrera no estudió muchas de las materias a que se refiere la Directiva citada (v.g. contabilidad general, revisión contable, cuentas consolidadas, sistemas de información e informática, etc.); sin embargo para acreditar su conocimiento sobre la teoría de las auditorías sólo aporta diplomas y títulos que poco tienen que ver con la mayor parte de las materias a que se refieren los arts. 6.° y 7.° de la Directiva, que se transcriben por el Instituto en su circular, sin justificar en ningún caso la duración mínima exigida de los cursos cuyo diploma presenta; y faltándole esa enseñanza teórica, no cumplía los requisitos exigidos por la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988, de 12 de julio , por lo que el ICAC obró conforme a Derecho al denegarle la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

Aunque sólo fuera por este motivo, no podía ya prosperar el recurso de apelación que nos ocupa. Pero es que el interesado tampoco cuenta con la formación práctica requerida, (como veremos), así que esto es otro motivo de confirmación de los actos impugnados y de la sentencia recurrida.

En cuanto a la exigencia de formación práctica, la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988, de 12 de julio , se refiere a «trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, referidos especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos». Aunque a simple vista pudiera parecer que cualquier trabajo en el ámbito financiero y contable de cuentas anuales, cuentas consolidadas u otros estados financieros análogos, habilita para la formación práctica requerida, es lo ciertoque la habilitación sólo puede originarse en la actividad específica a que se refiere el art. 1.° de la Ley, es decir, la consistente en la revisión y verificación de documentos contables para la emisión de un informe, pues es ésta y no otra (por muy relacionada que esté con aquélla) la actividad a que se refiere tanto la Ley (art. 1°), como la Directiva Comunitaria [ arts. 1 °, a) y b), y 5.° de la Directiva 84/253/CEE . Así se deduce también, 1.°, de la propia naturaleza de la disposición transitoria primera, (que, como todas las de su clase, ampara a quienes, aún faltándoles algún requisito de los nuevos establecidos por la norma, venían ejerciendo la actividad regulada por ésta, y no otra actividad); 2.°, del núm. 4 de la citada disposición transitoria, que faculta para realizar los trabajos de Auditorías de Cuentas, hasta tanto el ICAC resolviera las solicitudes, «a aquellas personas o entidades que los vinieran haciendo» (es decir, que vinieran auditando cuentas, y no realizando cualquier otra actividad contable o financiera en materia de cuentas); 3.°, de la disposición adicional decimotercera de la posterior Ley 4/1990, de 29 de junio , que al regular el problema de los no titulados, les exigió una formación práctica en trabajos referidos al «control» de cuentas; al traer a colación esta Ley 4/1990 no hacemos una aplicación retroactiva de la misma, sino que la tomamos sólo como exponente posterior que revela cuál era ya de antes la voluntad del legislador; y 4.°, y finalmente, del posterior Reglamento de 20 de diciembre de 1990 (1636/1990), que en su art. 25 define la formación práctica como «control» de cuentas; el Gobierno publicó esta norma con base en la autorización que le concedió la disposición final tercera de la Ley 19/1988, y al redactar el art. 25 no hizo sino realizar una precisión absolutamente necesaria para que el desarrollo normativo fuera acorde con la propia finalidad de la Ley, que, repetimos, era regular no cualquier actividad en materia de cuentas, sino la específica auditoría de cuentas; y, además, no cualquier auditoría de cuentas, sino la externa e independiente, es decir, la realizada sobre entidades distintas de la propia, como lo pone de manifiesto la exigencia de independencia que consagra el art. 8.°1 de la Ley 19/1988 y el propio preámbulo de la Directiva 84/253/CEE en su considerando tercero .

El interesado en este proceso no ha demostrado en absoluto tener la formación práctica requerida en la actividad de auditoría de cuentas, pues lo único que ha demostrado es haber sido asesor de veinticinco empresas, que aparecen identificadas en el expediente administrativo, cuyos respectivos administradores certifican que el actor ha efectuado estudios financieros, trabajos contables, consolidación de cuentas cierre de ejercicios, balances, comprobaciones contables y memorias de la sociedad en diversos ejercicios. Dichos certificados carecen de virtualidad a los efectos que nos ocupan puesto que se refieren sólo a actividades de auditoría interna. Le falta, en consecuencia, no sólo el requisito de la adecuada enseñanza teórica, sino el de la necesaria formación práctica; así que el ICAC obró correctamente al no aplicar en su favor la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988 , y debemos por ello confirmar la sentencia que desestimó el recurso contencioso-administrativo.

No existen razones que aconsejen una condena en costas.

Por todo ello, en nombre de S. M. el Rey, y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos concede la Constitución.

Que desestimamos el presente recurso de apelación núm. 3.867/1991, interpuesto por la Procurador Sra. Rodríguez Pujol, en nombre y representación de don Ildefonso , y, en consecuencia, confirmamos la sentencia apelada. Y sin costas.

ASI, por esta nuestra sentencia firme, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Carmelo Madrigal García. Pedro José Yagüe Gil. Eladio Escusol Barra. Rubricados.

Publicación: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. don Pedro José Yagüe Gil, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Tercera) del Tribunal Supremo, el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.