STS, 13 de Marzo de 1995
| Ponente | PEDRO JOSE YAGUE GIL |
| ECLI | ES:TS:1995:9619 |
| Fecha de Resolución | 13 de Marzo de 1995 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Núm. 1.191.-Sentencia de 13 de marzo de 1995
PONENTE: Excmo. Sr. don Pedro José Yagüe Gil.
PROCEDIMIENTO: Ordinario. Apelación.
MATERIA: Educación. Títulos. Inscripción en Registro Oficial. Auditores. Requisitos. Jerarquía
normativa.
DOCTRINA: Reitera los núms. 1.181 y 1.185/1995.
En la villa de Madrid a trece de marzo de mil novecientos noventa y cinco.
Vista por la Sala, constituida según se expresa al final, la apelación núm. 6.699/1992 de las que ante nos penden, interpuesta por el Procurador Sr. Ibáñez de la Cadiniere en nombre y representación de don Juan María , contra la Sentencia dictada en fecha 25 de marzo de 1992 y en su recurso núm. 969/1991, por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , sobre denegación de inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, siendo parte apelada la Administración del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Antecedentes de hecho
En el proceso contencioso-administrativo antes referido, la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia desestimando el recurso. Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación de don Juan María se interpuso este recurso de apelación, que fue admitido a trámite por providencia de la Sala de instancia de fecha 28 de abril de 1992. Emplazadas las partes y remitidas las actuaciones a este Tribunal Supremo, se personó ante la Sala el Procurador Sr. Ibáñez de la Cadiniere, en nombre y representación del apelante, y también el Sr. Abogado del Estado, en la representación que le es propia.
Por providencia de esta Sala de fecha 26 de febrero de 1993 se tuvo por personadas a las partes dichas, y se acordó sustanciar esta apelación por el trámite de alegaciones escritas, a cuyo efecto se concedió el plazo de veinte días a la parte apelante, dentro del cual las formuló exponiendo los hechos y fundamentos de Derecho que creyó oportunos, destacando que reúne los requisitos de formación teórica y formación práctica, y solicitando la revocación de la sentencia apelada, la anulación de los actos administrativos recurridos y la inscripción del actor en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
Seguidamente se confirió traslado para iguales fines a la parte apelada, que formuló sus alegaciones exponiendo los hechos y fundamentos jurídicos oportunos, con la súplica final de desestimación del presente recurso de apelación, con confirmación de la sentencia recurrida y de los actos administrativos impugnados.
Cumplidas las prescripciones legales, se señaló para deliberación y falló la audiencia del día 9 del corriente mes de marzo, fecha en la que tuvo lugar dicha actuación procesal.Siendo Ponente el Magistrado Excmo. Sr. don Pedro José Yagüe Gil.
Fundamentos de Derecho
Se impugna en este recurso de apelación la sentencia que la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó en fecha 25 de marzo de 1992 , y en su recurso núm. 969/1991, por medio de la cual se desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Ibáñez de la Cadiniere, en nombre y representación de don Juan María , contra la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (Te fecha 27 de julio de 1989 (publicada en el "Boletín Oficial del Estado» de 8 de septiembre de 1989) y confirmada en alzada mediante resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 12 de enero de 1990, por la cual se denegó al actor la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, que había solicitado en escrito presentado en fecha 5 de octubre de 1988, al amparo de lo dispuesto en la Ley 19/1988, de 12 de julio, reguladora de la Auditoría de Cuentas .
La disposición transitoria primera de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas , permitió el acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas a determinadas personas que, no cumpliendo el requisito de haber superado el examen de aptitud profesional que la Ley imponía para el futuro [art. 7.°2, c)l, cumplieran a su entrada en vigor todos los demás requisitos establecidos en los núms. 1 y 2 del art. 7.°
Entre los requisitos que los solicitantes debían poseer, la transitoria primera, (por su remisión al art. 7.°), exigía los de "haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido una formación práctica».
Las resoluciones administrativas impugnadas rechazaron la solicitud del actor por entender que no cumplía los requisitos de haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido la formación práctica a que se refiere la letra b) del núm. 2 del art 7. de la Ley 19/1988, ya citada, por la remisión que a dichos requisitos hace su disposición transitoria primera , a cuyo amparo se hizo la solicitud. (Si bien la resolución publicada en el "Boletín Oficial del Estado» no expresaba concretamente que esa fuera la razón de la denegación, -pues se refería genéricamente al hecho de "no haber acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley 19/1988 »-, así se deduce del previo requerimiento que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas hizo al interesado a fin de que aportara determinados documentos, que resultaban ser los que justificaran la enseñanza teórica y la formación práctica a que antes nos referíamos).
Según los datos obrantes en el expediente administrativo, cerca de 50.000 personas solicitaron, en el plazo de tres meses desde la entrada en vigor de la Ley 19/1988 , su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (en adelante R0AC), por la vía de la disposición transitoria primera de esa norma; el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) tenía que resolver dichas solicitudes en el plazo de otros seis meses (núm. 3 de la citada transitoria). Como la disposición final tercera no imponía plazo alguno para que el Gobierno dictara las normas necesarias para el desarrollo de la Ley, pudo ocurrir, y así ocurrió, que el ICAC hubiera de resolver por imperativo legal esas solicitudes antes de que el Gobierno publicase las normas de desarrollo. De esa manera, el Instituto hubo de aplicar la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988 a miles de casos, con la sola ayuda de las reglas que el Ordenamiento jurídico alberga sobre la interpretación de las normas; tuvo así, por ejemplo, que decidir qué debía entenderse por "titulación universitaria», qué significába la expresión "programas de enseñanza teórica» y a qué se refería la Ley cuando aludía a "trabajos referidos especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos», a efectos de entender cumplido el requisito de la formación práctica, etc. Al hacer esas interpretaciones, el Instituto quizá acertó, o quizá no, pero no podría decirse en absoluto que por ello dictara normas de desarrollo de la Ley, (para lo que, en efecto, era incompetente); aplicó la Ley, y para ello hubo de interpretarla, pero no dictó ninguna disposición de carácter general de desarrollo de la misma, kn consecuencia, ni podría afirmarse que al aplicar la norma incurriera en incompetencia alguna (al contrario, era el Instituto, y no otro órgano, quien debía resolver las solicitudes, según el núm. 3 de la disposición transitoria primera), ni podría alegarse que al nacerlo infringiera el principio de jerarquía normativa, ni ninguno otro que regula las relaciones entre normas, por la sencilla razón, repetimos, de que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas no dictó norma alguna, sino puros y escuetos actos administrativos, los cuales, aún en el supuesto de que fueran disconformes a Derecho, trasladaron la controversia a otras latitudes jurídicas.
Respecto de lo que había de entenderse por enseñanza teórica, el Instituto entendió correctamente que el propio art. 7.ü4 (al que la transitoria se remitía) contenía la solución, pues especificaba que el examen que instauraba para el futuro debería "versar sobre las materias a que se refieren los arts. 5."y 6." de la VIII Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas de 10 de abril de 1984 (84/253/CEE )». (Por lo tanto si las previsiones de la Directiva son aplicables es en la medida en que la propia Ley 19/1988 las ha asumido). En consecuencia, sobre tales materias, y sobre todas ellas, debía de haber recaído la enseñanza teórica que alegaran los que utilizaran la vía de la disposición transitoria primera. Pero el art. 7.°, en su punto 4, dice algo más de capital importancia para una interpretación correcta de aquella, y ello es que a quienes estuvieran en posesión de los títulos que enumeraba (Licenciado, Ingeniero, etc.) se les dispensa del examen de "aquellas materias que hubieran superado en los estudios requeridos para la obtención de dichos títulos». Ello quiere decir, en sentido contrario, que tanto para el camino del art. 7.a, como para el de la transitoria que nos ocupa, la posesión de un título no exime de la justificación de haber aprendido las materias no estudiadas para la obtención del mismo. Y como no existe en estos momentos una titulación universitaria que incluya todas y cada una de las materias del art. 6.° de la Directiva 84/253/CEE , se comprenderá el acierto del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas cuando exigió (salvo a ciertos funcionarios a miembros de ciertos colegios y a algunos especialistas de determinadas licenciaturas) que los interesados tuvieran, además del título, una preparación suplementaria; esta preparación teórica adicional no podía ser la misma para un ingeniero que para un licenciado en Derecho o para un licenciado en Económicas, porque unos profesionales han estudiado en sus carreras de origen más materias que otros de las dichas en la Directiva 84/253/CEE ; así que, siendo acertada la exigencia de esa preparación adicional, la medida concreta en que el Instituto entendió que la Ley exigía (80 horas para licenciado en Ciencias Económicas, profesores mercantiles, etc. 420 horas para licenciados en Derecho, y 600 horas para las restantes titulaciones universitarias), es aceptada como buena por este Tribunal Supremo, tal como hizo el órgano de instancia, al provenir de un órgano especializado y al no haberse demostrado por la parte actora que sea excesiva o equivocada.
En el presente caso, el interesado es diplomado en Ciencias Empresariales (especialidad: Contabilidad y Sistemas Informativos, que no Informática como consta en la demanda), y, en consecuencia, debería haber demostrado tener una preparación teórica adicional, en el mejor de los casos y si se equipara dicha titulación a la de diplomado en Ciencias Económicas, de al menos 80 horas, pues en la carrera no estudió muchas de las materias a que se refiere la Directiva citada, de suerte que, faltándole esa enseñanza teórica, no cumplía los requisitos exigidos por la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988, de 12 de julio , y el ICAC obró conforme a Derecho al denegarle la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
Aunque sólo fuera por este motivo, no podía ya prosperar el recurso de apelación que nos ocupa. Pero es que el interesado tampoco cuenta con la formación práctica requerida, (como veremos), así que esto es otro motivo de confirmación de los actos impugnados y de la sentencia recurrida.
En cuanto a la exigencia de formación práctica, la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988, de 12 de julio , se refiere a "trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, referidos especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos». Aunque a simple vista pudiera parecer que cualquier trabajo en el ámbito financiero y contable en cuentas anuales, cuentas consolidadas u otros estados financieros análogos, habilita para la formación práctica requerida, es lo cierto que la habilitación sólo puede originarse en la actividad específica a que se refiere el art. 1." de la Ley, es decir, la consistente en la revisión y verificación de documentos contables para la emisión de un informe, pues es ésta y no otra (por muy relacionada que esté con aquélla) la actividad a que se refiere tanto la Ley (art. 1.°), como la Directiva Comunitaria entronizada por ella | arts. 1." a) y b), y 5.° de la Directiva 84/253/CEEl . Así se deduce también: 1.", de la propia naturaleza de la disposición transitoria primera, (que, como todas las de su clase, ampara a quienes, aún faltándoles algún requisito de los nuevos establecidos por la norma, venían ejerciendo la actividad 1.191 reculada por ésta, y no otra actividad); 2.", del núm. 4 de la citada disposición transitó la que faculta para realizar los trabajos de auditorías de cuentas, hasta tanto el ICAC resolviera las solicitudes, "a aquellas personas o entidades que los vinieran haciendo» (es decir, que vinieran auditando cuentas, y no realizando cualquier otra actividad contable o financiera en materia de cuentas); 3.°, de la disposición adicional decimotercera de la posterior Ley 4/1990, de 29 de junio , que al regular el problema de los no titulados, les exigió una formación práctica en trabajos referidos al "control» de cuentas; al traer a colación esta Ley 4/1990 no hacemos una aplicación retroactiva de la misma, sino que la tomamos sólo como exponente posterior que revela cual era ya de antes la voluntad del legislador; y 4", y finalmente, del posterior Reglamento de 20 de diciembre de 1990 (1.636/1990), que en su art. 25 define la formación práctica como "control» de cuentas; el Gobierno publicó esta norma con base en la autorización que le concedió la disposición final tercera de la Ley 19/1988, y al redactar el art. 25 no hizo sino realizar una precisión absolutamente necesaria para que el desarrollo normativo fuera acorde con la propia finalidad de la Ley, que, repetimos, era regular no cualquier actividad en materia de cuentas, sino la específica auditoría de cuentas; y, además, no cualquier auditoría de cuentas, sino la externa e independiente, es decir, la realizada sobre entidades distintas de la propia, como lo pone de manifiesto la exigencia de independencia que consagra el art. 8.°1 de la Ley 19/1988 y el propio preámbulo de la Directiva 84/253/CEEen su considerando tercero.
El interesado en este proceso no ha demostrado en absoluto tener la formación práctica requerida en la actividad de auditoría de cuentas. Y ello porque la exigencia de independencia en el ejercicio de sus funciones respecto de las empresas o entidades auditadas (art. 8.°1) y las incompatibilidades establecidas (art. 8.°2 a 8.°5), excluyen los justificantes -como los presentados por el actor, expedidos conjuntamente por el director y el jefe del Departamento de Contabilidad de la Oficina Principal del Banco de Fomento, en Madrid, que acredita que ha desempeñado, desde mayo de 1986, trabajos dentro del ámbito financiero y contable en ésta, y por uno de los administradores solidarios de la sociedad "Asesores Contables y Financieros, S. A.», -completado por otro de "Garden Sanz, S. A.»- que acredita que el actor, socio constituyente de "ACONFISA», ha colaborado y supervisado los trabajos de asesoría contable y financiera y la auditoría externa que en ella se han realizado de actividad profesional relativa a las actividades financieras y contables profesionales internas realizadas por el solicitante en la misma empresa en la que trabaja sin los elementos de juicio necesarios para comprobar el alcance de tales actividades. No basta alegar la realización de los trabajos mencionados sino que la documentación aportada para probarla ha de ser bastante al fin de acreditar la formación práctica teniendo en cuenta su contenido, la entidad que certifica y las condiciones o circunstancias de las actividades profesionales alegadas, con el fin de poder apreciar si prueben o no la formación práctica en las materias determinadas en la Ley referidas exclusivamente a actividades de auditoría de empresas. Estas empresas que declaran la realización de trabajos prácticos, además, deben ser ajenas al solicitante con el fin de garantizar su necesaria independencia y deben guardar una apariencia de imparcialidad que se corresponde con la trascendencia pública -especialmente respecto de terceros- de los controles a realizar en el cumplimiento de su función. Le falta, en consecuencia, no sólo el requisito de la adecuada enseñanza teórica, sino el de la necesaria formación práctica; así que el ICAC obró correctamente al no aplicar en su favor la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988 , y debemos por ello confirmar la sentencia que desestimó el recurso contencioso-administrativo.
No existen razones que aconsejen una condena en costas. Por todo ello, en nombre de S.
M. el Rey, y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos concede la Constitución.
Que desestimamos el presente recurso de apelación núm. 6.699/1992, interpuesto por el Procurador St. Ibáñez de la Cadiniere en nombre y representación de Joni Juan María , y, en consecuencia, confirmamos la sentencia apelada, sin costas.
ASI, por esta nuestra sentencia firme, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Carmelo Madrigal García. Pedro José Yagüe Gil. Eladio Escusol Barra. Rubricados
Publicación: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. don Pedro José Yagüe Gil, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Tercera) del Tribunal Supremo, el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
