STS, 16 de Mayo de 1995

La entidad mercantil "Empresa Nacional Hidroeléctrica Ribagorzana, S. A.» (en lo sucesivo ENHER) procedió a amortizar, con fechas 14 de enero y 22 de diciembre de 1987, obligaciones de diversas emisiones.

Con fecha 4 de febrero de 1987 y 22 de enero de 1988, presentó a la oficina gestora copia de las escrituras y actas de dichas amortizaciones, acompañando a éstas declaración- autoliquidación, en las que consideraba las operaciones realizadas exentas de los Impuestos de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al entender que la operación se hallaba comprendida en la exención establecida en el núm. 2 de la disposición adicional de la Ley 30/1985 , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La oficina gestora no aceptó la exención alegada, procediendo a girar dos liquidaciones por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, por importes respectivos de 169.935 ptas. y 771.596 ptas.

Contra las liquidaciones mencionadas, interpuso la entidad "ENHER» dos reclamaciones económico-administrativas, que fueron tramitadas por el Tribunal Regional de Cataluña con los núms. 3.503 de 1987 y 601.942 de 1988, y desestimadas por dos Resoluciones, la primera de 30 de octubre de 1990 y lasegunda, de 22 de enero de 1991.

Contra dichas resoluciones, interpuso la entidad "ENHER» recurso contenciosoadministrativo, el cual fue desestimado por Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha 5 de mayo de 1993 .

Contra la mencionada sentencia, primero preparó y luego interpuso recurso de casación la entidad "ENHER», alegando desde su preparación que el recurso era procedente conforme al art. 93.3 en relación con el art. 39.2, ambos de la Ley de la Jurisdicción. Alegaba cinco motivos de casación, que eran los siguientes: 1.° Infracción del Ordenamiento jurídico, por contravenir el art. 20 del Reglamento del Impuesto , los principios de reserva de Ley y jerarquía normativa establecidos en los arts. 2.10.a) y 24.1 de la Ley General Tributaria, 1.2 del Código Civil y 1.3 de la Constitución . Con base en estos preceptos, entendía que, según la Disposición Transitoria Tercera , apartado segundo, de la Ley de 21 de junio de 1980 , la emisión de obligaciones se gravaba al 1 por 100, no exigiéndose el impuesto más que por el importe de la cantidad prestada. Sin embargo, cuando el art. 20 del Real Decreto de 29 de diciembre de 1981 , que aprobó el Reglamento del Impuesto, explícita que la cancelación se someterá al gravamen documental del 0,50 por 100, se eleva el coste fiscal de la operación al 1,50 por 100, contraviniendo lo dispuesto en la Ley y Texto Refundido del Impuesto; 2.° infracción del Ordenamiento jurídico por contravenir el art. 20 del Reglamento el principio de jerarquía normativa establecida en el art. 1.2 del Código Civil y 9.3 de la Constitución , por vulnerar la Directiva del Consejo de la Comunidad Europea núm. 69/335/CEE de 17 de julio de 1969, que establece en su art. 11 que los estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma, los empréstitos públicos contratados en forma de emisión de obligaciones u otros títulos negociables, sea quien fuera el emisor, y todas las formalidades relativas a ellos. Por su parte, el art. 12 de la directiva no mencionaba ningún impuesto que grave las escrituras de amortización de obligaciones, por lo que entendía que dichas escrituras no podrían ser gravadas con ningún impuesto; 3.° infracción del Ordenamiento jurídico por contravenir el art. 48.1.b).19 del Texto Refundido del Impuesto, ya que, tal y como lo aplicaban la Generalidad de Cataluña y la sentencia recurrida, infringían los preceptos invocados en el motivo anterior, así como la interpretación que de ellos hace la entidad recurrente; 4.° Infracción de la doctrina legal, por no aplicación de la jurisprudencia aplicable, entre la cual citaba las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 25 de mayo de 1989 (asunto 15/1988); 13 de noviembre de 1990 (asunto C-106/1989); 9 de marzo de 1976 (asunto 106/1977); 10 de octubre de 1973 (asunto 34/1973), todas ellas sobre la aplicación preferente de las directivas comunitarias sobre el Derecho nacional, y Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 1990 , en el mismo sentido; 5.° quebrantamiento de las formalidades esenciales del juicio, por infracción de las normas reguladoras de las sentencias, y en particular el art. 80 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y el 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por no resolver todas las cuestiones controvertidas, ya que no se resolvió acerca del planteamiento de la cuestión prejudicial del art. 177 del Tratado de Roma . Por todo ello, suplicaba que se dictara sentencia dando lugar al recurso de casación, casando y anulando la recurrida, decretando la no tributación de las escrituras de amortización de obligaciones por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, bien por no estar sujetas, bien por estar exentas.

Concedido al Abogado del Estado el trámite de oposición al recurso, lo formalizó alegando en primer lugar la improcedencia del recurso por razón de la cuantía, siendo los únicos motivos susceptibles de examinarse en casación los que hacían referencia a la aplicación del Reglamento que se tachaba de ilegal, por lo que debían de rechazarse los que se referían a la infracción de normas legales o de la jurisprudencia, quedando limitado todo el recurso a los dos primeros motivos.

A este respecto, se remitía a lo razonado en la sentencia recurrida sobre la sujeción al impuesto de las escrituras de amortización de obligaciones, cuestión resuelta con reiteración por este Tribunal Supremo, entre otras, en dos sentencias de 9 de octubre de 1992 (una de ellas en recurso extraordinario de revisión), 14 de diciembre de 1993 y 20 de diciembre de 1994, la última de las cuales examina el Derecho comunitario. Por todo ello suplicaba que se dictara sentencia desestimando el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Personada la Generalidad de Cataluña en concepto de parte recurrida, le fue concedido el trámite de oposición al recurso, lo que hizo razonando, en cuanto al primer motivo de casación alegado por el recurrente, que no existía infracción de la Ley de 21 de junio de 1980 por el art. 20 del Reglamento , transcribiendo los arts. 8.°, 11 y 21 de la Ley que definían los actos sujetos al impuesto, continuando con la transcripción de la disposición transitoria tercera de la Ley, y haciéndolo seguidamente de los arts. 7.°, 25 y 42 del Reglamento, de todos cuyos preceptos resultaba, sin contradicción entre ellos, que la constitución de préstamos, pero no su cancelación, está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados, en concepto de transmisión patrimonial onerosa, y que el documento notarial en el que se formaliza la cancelación de un préstamo está igualmente sujeto al impuesto, por documentar un acto o contrato evaluable económicamente, inscribible registralmente y que no constituye sucesión mortis causa, donación, transmisión patrimonial onerosa u operación societaria.

Transcribía seguidamente el art. 20 del Reglamento, del que decía que exclusivamente se ocupaba de la determinación de la base imponible, sin introducir ninguna modificación sobre el régimen de sujeción al impuesto contenido en la Ley de 1980 y en el Real Decreto 3494 de 1981 , es decir, que la emisión de empréstitos tributa por el Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados como transmisión patrimonial onerosa, y que la formalización fehaciente de la cancelación de un empréstito tributa también por ese impuesto por el concepto de documento notarial. Decía que el error del recurrente era sostener que el art. 20 del Real Decreto 3494 de 1981 eleva el coste fiscal del empréstito al 1,50 por 100, contrariando así la Ley 32 de 1980 , que estableció dicho gravamen al 1 por 100, incidiendo en el error de omitir que tanto en la Ley 32 de 1980 como en el Reglamento 3.494 de 1981 se gravaban dos conceptos distintos: La transmisión patrimonial onerosa de emitir un empréstito y la documentación notarial de la cancelación de un préstamo: El acto o contrato al 1 por 100 y el documento al 0,50 por 100. En apoyo de su doctrina citaba y en parte transcribía la reiterada doctrina de esta Sala.

Debatía seguidamente la tesis de la entidad recurrente, que sostenía que los actos contenidos en el acta de amortización de obligaciones no eran inscribibles en el Reglamento mercantil, distinguiendo entre actos o contratos inscribibles y actos que obligatoriamente deben de ser inscritos, debiendo incluirse entre los primeros los reflejados en el acta de amortización de obligaciones, para hacer saber que las que en dicho acta se mencionaban debían de ser reembolsadas, con lo que nos hallamos ante un acto inscribible comprendido en la modalidad de cuota variable al que se refieren los arts. 31.2 del Texto Refundido y 42.2 del Reglamento del Impuesto .

En cuanto al segundo motivo de casación, transcribía el art. 11 de la Directiva del Consejo de la Comunidad de 17 de julio de 1969 (69/335 CEE ), así como también su amplia exposición de motivos, de los que resultaba que lo que se pretendió con dicha norma era la prohibición de gravámenes a la creación, emisión, admisión para cotización en Bolsa de acciones, participaciones, obligaciones y otros títulos negociables, sin incluir en tal relación de extinción, cancelación o amortización de los mismos. Alegaba seguidamente que ya se habían dictado en España las normas de adaptación a la mencionada directiva, lo que se hizo por la Ley de 19 de diciembre de 1991 , desarrollada por el Real Decreto Legislativo de 24 de septiembre de 1993 , que confirma en su art. 25.2 el art. 7.1.b) del Real Decreto Legislativo 3.050 de 1980 , en cuanto sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de préstamos y no su extinción, no modificando en absoluto los arts. 27, 28 y 31 del Real Decreto Legislativo 3.050 de 1980 , en cuanto sujeta a dicho impuesto los documentos notariales a razón de 10 ptas el pliego o 5 ptas el folio, y además al 0,50 las primeras copias de éstos que contengan actos o contratos de contenido económico variable inscribibles en el registro mercantil y no sujetos como transmisiones patrimoniales onerosas ni operaciones societarias, como era el caso debatido.

Se oponía seguidamente a los restantes motivos de casación, concluyendo con la súplica de que se dictara sentencia desestimando íntegramente el recurso de casación, confirmando la recurrida.

Por providencia de 30 de marzo de 1995, se señaló para la votación y fallo del recurso el día 3 de mayo de 1995, en que tuvo lugar, quedando éste concluso y pendiente de dictar resolución.

Ha sido Ponente el Magistrado Excmo. Sr. don José Luis Martín Herrero.

Fundamentos de Derecho

Preparado e interpuesto el recurso de casación al amparo del art. 93.3 de la Ley de la Jurisdicción, es decir, al amparo de los párrafos segundo y cuarto del art. 39 de la propia Ley, y siendo objeto del recurso contencioso dos liquidaciones tributarias, una por importe de 169.935 ptas y otra por importe de 771.596 ptas., el recurso de casación no puede basarse en motivos distintos de los que afectan a la eficacia de la disposición general impugnada. Otra cosa sería burlar la prohibición de interponer recursos de casación contra actos de contenido económico inferior a 6.000.000 de ptas que establece el propio art. 93.2.b).

Por lo tanto, en el presente caso, como ya razona el Abogado del Estado, solamente son admisibles como motivos de casación los que se refieren a la eficacia del Reglamento del Impuesto, quedando fuera del ámbito del recurso de casación todos aquellos motivos distintos de la impugnación de esa disposición general y, por lo tanto, los motivos desarrollados como motivos 3.°, 4.° y 5.°, subsistiendo como únicosmotivos susceptibles de examen el primero y el segundo, que son los que se refieren a la eficacia del Reglamento del Impuesto, norma sobre cuya sujeción al Ordenamiento jurídico se impugnaron las dos liquidaciones giradas, mediante el recurso indirecto que permiten los párrafos segundo y cuarto del art. 39 de la Ley de la Jurisdicción.

Como ya se recogió en los antecedentes de hecho de esta sentencia, el primer motivo de casación lo basaba la entidad recurrente en la infracción del Ordenamiento jurídico por el art. 20 del Reglamento del Impuesto , el cual somete a tributación, al tipo del 0,50 por 100 la cancelación de los préstamos, siendo así que la Ley de 21 de junio de 1980 , Disposición Transitoria Tercera , gravaba al 1 por 100 la emisión de obligaciones, por lo que, al elevarse por el Reglamento el coste fiscal de la operación, se infringía el principio de jerarquía normativa.

Frente a este motivo de casación, debe de prevalecer la documentada oposición de la Generalidad de Cataluña, en la cual se pone de manifiesto lo que tantas veces ha dicho esta Sala en anteriores recursos idénticos al actual, promovidos por la propia empresa, si bien entonces se trataba de recursos de apelación y ahora se inician los de casación, manteniendo posturas ya reiteradamente desestimadas por esta Sala. Ha dicho la Sala en anteriores sentencias que en la Ley de 21 de junio de 1980 y en el Reglamento de 29 de diciembre de 1981 se gravan dos conceptos distintos: La emisión de empréstitos, que tributaban como transmisiones patrimoniales onerosas al 1 por 100 según el art. 11.1.c) del Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980, mediante lo que se gravaba el acto o contrato constitutivo de la transmisión y el documento notarial de la cancelación del empréstito que, como tal documento notarial (y ajeno totalmente al acto o contrato), tributaba al 0,50 por 100, y estaba sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, según el art. 29.1 del Texto Refundido de 1980. Como la cancelación de obligaciones se hace mediante documento notarial y dicha escritura tiene por objeto directo cantidad o cosa valuable (términos del art. 29.1 del Texto Refundido), es evidente que, al gravar el art. 20 del Reglamento, "la cancelación de obligaciones» por el concepto de Actos Jurídicos Documentados (si no está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales) no infringe el principio de jerarquía normativa, como tampoco lo infringe el art. 42 del propio Reglamento, por lo que debe de ser desestimado este primer motivo de casación.

Tampoco puede tener mayor éxito el segundo motivo de casación, basado en que el art. 20 del Reglamento infringe el Reglamento Comunitario 69/335 ( Directiva del Consejo ) de 17 de julio de 1969. Este segundo motivo incide en el mismo error que el primero -y sigue manteniendo lo que tantas veces ha rechazado esta Sala- pretendiendo que las operaciones de emisión, creación y admisión en las Bolsas de Comercio de acciones u obligaciones, comprenden también la cancelación de empréstitos y por lo tanto la de obligaciones, por lo que gravados por un impuesto los primeros, el gravamen de las segundas implica una infracción del Ordenamiento jurídico.

Esto no es así, y como razona la representación de la Generalidad de Cataluña, la directiva en la que fundamenta su recurso de casación la entidad recurrente lo que hizo fue prohibir los gravámenes a las operaciones de creación o emisión de acciones u obligaciones, participaciones u otros títulos negociables, pero sin incluir entre las prohibiciones los tributos que pudieran gravar la cancelación, amortización o extinción de los mismos. De ello no puede extraerse la consecuencia que extrae la entidad recurrente, y es que al no mencionarse en la directiva la posibilidad de prever los escrituras de amortización de obligaciones, cualquier norma interna que estableciera dicho gravamen infringía la directiva; y como es éste y no otro el argumento en el que basa su segundo motivo de casación, éste debe de ser desestimado al igual que lo ha sido el primero.

Aunque dictadas en recurso de apelación, sea ordinario o en interés de la Ley, parece conveniente recordar a la entidad recurrente la reiterada doctrina de esta Sala recaída en casos idénticos al actual, contenida no sólo en las Sentencias de 2 de octubre de 1989 y 9 de octubre de 1992 citadas por la Generalidad de Cataluña, sino en las de 23 de noviembre de 1994; 2 de enero, 11 y 18 de marzo de 1991; 4 de octubre de 1989; 26 de mayo de 1989 y 3 de junio de 1988 (de la Sala especial de revisión), 15 de abril y 5 de diciembre de 1988, 10 de junio y 16 de octubre de 1987, además de otras intermedias, cuya cita haría interminable esta sentencia.

Desestimando el recurso de casación, su consecuencia es la condena en costas a la parte recurrente, por ser preceptivo según el art., 102.3 de la Ley de la Jurisdicción, por lo que en el presente caso las costas deben de ser impuestas a la entidad "Empresa Nacional Hidroeléctrica Ribagorzana, S. A.».

Por los razonamientos que anteceden, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español, la Sala pronuncia el siguienteFALLO:

1. Desestima el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Empresa Nacional Hidroeléctrica Ribagorzana, S. A.», contra la Sentencia dictada con fecha 5 de mayo de 1993, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sección Cuarta), en el recurso tramitado ante ella con el núm. 43 de 1991. 2.° Condena a la entidad recurrente, "Empresa Nacional Hidroeléctrica Ribagorzana, S. A.», al pago de las costas causadas en este recurso de casación, por ser preceptivo.

ASI, por esta nuestra sentencia, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Emilio Pujalte Clariana.-Ricardo Enríquez Sancho.-José Luis Martín Herrero.-Rubricados.

Publicación: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. don José Luis Martín Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.-Pedro Abizanda Chordi.-Rubricado.