STS, 4 de Mayo de 1995
| Ponente | FERNANDO CID FONTAN |
| ECLI | ES:TS:1995:9178 |
| Fecha de Resolución | 4 de Mayo de 1995 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Núm. 2.029.-Sentencia de 4 de mayo de 1995
PONENTE: Excmo. Sr. don Fernando Cid Fontán.
PROCEDIMIENTO: Casación.
MATERIA: Auditores de cuentas. Denegación de inscripción en el Registro.
NORMAS APLICADAS: Ley de Auditorías de 12 de julio de 1988 .
JURISPRUDENCIA CITADA: Sentencias de 11 de noviembre de 1993 y 12 de noviembre de 1993.
DOCTRINA: Aunque a simple vista pudiera parecer que cualquier trabajo en el ámbito financiero y
contable de cuentas anuales, cuentas consolidadas y otros estados financieros análogos, habilita
para la formación práctica requerida, es lo cierto que la habilitación sólo puede originarse en la
actividad específica a que se refiere el art. 1.º de la Ley, es decir, la consistente en la revisión y
verificación de documentos contables para la emisión de un informe, pues es ésta y no otra la
actividad a que se refiere tanto la Ley, como la Directiva Comunitaria entronizada en ella.
En la villa de Madrid, a cuatro de mayo de mil novecientos noventa y cinco.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Tercera, constituida por los Magistrados anotados al final, el recurso de casación núm. 670/1992, interpuesto por el Procurador don Nicolás Muñoz Rivas, en nombre y representación de don Diego , contra la Sentencia núm. 498 dictada por la Sección Novena de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso núm. 1.226/1991, con fecha 13 de mayo de 1992 , sobre denegación de inscripción en el Registro de Auditores de Cuentas, siendo parte recurrida la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. Y siendo Ponente el Excmo. Sr. Magistrado don Fernando Cid Fontán.
Antecedentes de hecho
En el proceso contencioso-administrativo antes referido, la Sala de lo contenciosoadministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección Novena), dictó sentencia desestimando el recurso. Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación de don Diego , se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 25 de junio de 1992, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.
Emplazadas las partes, el recurrente compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, al tiempo que formuló en fecha 10 de septiembre de 1992, el escrito de interposición del recursode casación, en el cual, tras exponer los motivos de impugnación que consideró oportunos, solicitó se declarara haber lugar al recurso, casando la sentencia recurrida y dictando otra con los pronunciamientos que correspondan conforme a derecho.
El recurso de casación fue admitido por providencia de la Sala de fecha 18 de febrero de 1993, en la cual se ordenó también entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (la Administración del Estado) a fin de que en plazo de treinta días pudiera oponerse al recurso, lo que hizo en escrito presentado en fecha 16 de marzo de 1993, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dictara sentencia declarando no haber lugar al recurso de casación y confirmando la sentencia recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.
Por providencia de fecha 9 de marzo de 1995, se señaló para votación y fallo de este recurso de casación el día 27 de abril de 1995, en que tuvo lugar.
Fundamentos de Derecho
Se impugna en este recurso de casación la Sentencia que la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección Novena) dictó en fecha 13 de mayo de 1992, y en su recurso núm. 1.226/1991 , por medio de la cual se desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Letrado don Diego , en su propio nombre y derecho, contra la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de fecha 27 de julio de 1989 (publicada en el «Boletín Oficial del Estado» de 8 de septiembre de 1989), y confirmada en alzada mediante Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 22 de enero de 1990, por la cual se denegó al actor la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, que había solicitado en escrito presentado, al amparo de lo dispuesto en la Ley 19/1988, de 12 de julio, Reguladora de la Auditoría de Cuentas .
La parte recurrente articuló hasta ocho motivos de impugnación, que examinaremos a continuación, y comenzaremos por el propuesto como 2.° motivo de casación, por no haber accedido la Sala de instancia al recibimiento a prueba que solicitó la parte actora, lo que le ha originado indefensión. Sin embargo, las cosas no son así, sino que, en nuestra opinión, la posible indefensión, si es que ha existido, es fruto del propio actuar del recurrente. En efecto; la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988 no imponía al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) la obligación de hacer públicos los documentos adecuados para conseguir la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC), sino que era obligación de los solicitantes presentar aquellos documentos que resultaran idóneos para demostrar la formación práctica, pero no como ésta fuera entendida particularmente por el solicitante, sino como resultara de una adecuada lectura de la Ley 19/1988 . Era obligación del solicitante presentar no cualquier documento, sino aquéllos que demostraran claramente la formación práctica, cosa que no hizo, ya que aportó unos documentos que, aunque es cierto que no puede decirse que sean falsos, no creyó la Administración ni la Sala de instancia suficientes a los fines pretendidos. Y hay más; cuando la parte actora formuló su demanda en primera instancia, tuvo ya a la vista el expediente administrativo y supo ya entonces qué documentos específicos creía el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) suficientes para acreditar la formación práctica, pese a lo cual, y pudiendo resentir con su demanda cualquier documento que a bien tuviera ( art. 503 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ) no aportó ninguno en ese momento. Se comprenderá, visto este relato, que no fue la Sala de instancia con su auto denegando el recibimiento a prueba la que originó la indefensión que el actor alega. (Y si el defecto se esgrime respecto de la petición de recibimiento a prueba sobre la inscripción en el ROAC de funcionarios públicos que únicamente auditan con carácter interno para la Administración Pública, entonces el motivo tiene aún menos consistencia, porque ese término de comparación, por ser distinto, es ineficaz para fundamentar una infracción al principio de igualdad, de suerte que la falta de recibimiento a prueba se refería a un punto sin la suficiente relevancia.) Por lo demás, la pretensión de probar que no se había dado publicidad a las exigencias del ICAC, era superflua, ya que la existencia o no de publicidad se derivaba del mismo expediente. Con mucha mayor razón procede la desestimación del presente motivo de casación, sin tener en cuenta que el propio recurrente reconoce que no se interpuso recurso alguno contra el auto denegando el recibimiento a prueba, por lo cual cualquier indefensión que se alegue se debe exclusivamente a culpa del interesado que no ejercitó los recursos que la Ley le concede.
Los motivos de casación formulados con los núms. 1, 3, 4, 5, 6 y 7, se refieren todos ellos a infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia cometidos por la Sala de instancia, que se concretan en la Disposición Transitoria la de la Ley 19/1988 de 12 de julio , porque la Sala (se dice) ha dado prevalencia a unos criterios del ICAC haciéndolos prevalecer sobre lo que establece la Ley de Auditorías . Sobre esta cuestión vamos a reiterar aquí lo que hemos venido diciendo en numerosas sentencias de esta Sala, y esto es que la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988, de 12 de julio, deAuditorías de Cuentas , permitió el acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas a determinadas personas que, no contando con el requisito de haber superado el examen de aptitud profesional que la Ley imponía para el futuro (art. 7.2.c), cumplieran a su entrada en vigor todos los demás requisitos establecidos en los núms. 1 y 2 del art. 7.°. Según los datos obrantes en el expediente administrativo, cerca de cincuenta mil personas solicitaron, en el plazo de tres meses desde la entrada en vigor de la Ley 19/1988 , su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, por la vía de la disposición transitoria primera de esa norma; el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) tenía que resolver dichas solicitudes en el plazo de otros seis meses (núm. 3 de la citada Transitoria). Como la Disposición Final Tercera no imponía plazo alguno para que el Gobierno dictara las normas necesarias para el desarrollo de la Ley, pudo ocurrir, y así ocurrió, que el ICAC hubiera de resolver por imperativo legal esas solicitudes antes de que el Gobierno publicase las normas de desarrollo. De esa manera, el ICAC hubo de aplicar la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988 a miles de casos, con la sola ayuda de las reglas que el Ordenamiento jurídico alberga sobre la interpretación de las normas; tuvo así, por ejemplo, que decidir qué debía entenderse por «titulación universitaria», qué significaba la expresión «programas de enseñanza teórica» y a qué se refería la Ley cuando, para precisar el concepto de «formación práctica», aludía a trabajos referidos a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos. Al hacer esas interpretaciones, el ICAC quizá acertó, o quizá no, pero no puede decirse en absoluto que por ello dictara normas de desarrollo de la Ley (para lo que, en efecto, era incompetente); aplicó la Ley, y para ello hubo de interpretarla, pero no dictó ninguna disposición de carácter general de desarrollo de la misma. En consecuencia, ni podría afirmarse que al aplicar la norma incurriera en incompetencia alguna (al contrario, era el ICAC, y no otro órgano, quien debía resolver las solicitudes, según el núm. 3 de la Disposición Transitoria Primera), ni puede alegarse que al hacerlo infringiera el principio de jerarquía normativa, ni el de publicidad ni ningún otro que regule las relaciones entre normas, por la sencilla razón, repetimos, de que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas no dictó norma alguna, sino puros y escuetos actos administrativos, los cuales, aún en el supuesto de que fueran disconformes a Derecho, trasladan la controversia a otras latitudes jurídicas.
En cuanto a la violación por interpretación errónea de la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988 , en relación con sus arts. 7.1 y 89 por no haber dado valor la Sala de instancia a los documentos aportados por el interesado; es preciso decir que el recurso de casación es un recurso extraordinario que impide al Tribunal Supremo (excepto cuando el órgano judicial de instancia, al fijar los hechos en la sentencia recurrida, haya violado los escasos preceptos que regulan el valor de la prueba tasada) que impide, repetimos, al Tribunal Supremo alterar los hechos de que ha partido el Tribunal de instancia. Se comprenderá que, siendo así las cosas, el motivo 1.° de casación tenga pocas posibilidades de prosperar, visto que en él la parte actora dice que «es totalmente injusta y arbitraria la valoración de la prueba que se hace por la Sala en la sentencia de instancia», lo que demuestra bien claramente el terreno, impropio de la casación, en el que el recurrente sitúa la causa de impugnación. Él requisito de «formación práctica» es explicado en el núm. 2 de la disposición transitoria primera de la Ley 12/1988 , diciendo que cuentan con él quienes tengan al menos «una experiencia de un año, en la fecha de entrada en vigor de esta Ley, en trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, referidos especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos». Pues bien; la forma en que el Tribunal de instancia haya interpretado ese requisito (verbi gratia si los trabajos han de ser o no de los llamados de auditoría externa o bastan los de auditoría interna) es una cuestión jurídica que puede ser revisada en casación por el Tribunal Supremo, ya que de otra forma se dejaría en manos de los órganos de instancia la interpretación última de los términos de las normas (que revelan su voluntad), con olvido de la función que al Tribunal Supremo le corresponde en el recurso de casación. La interpretación correcta que ha de darse a los conceptos, incluso a los conceptos jurídicos indeterminados, corresponde, pues, al Tribunal Supremo. Ahora bien, la fijación de los datos de hecho del caso concreto, es decir, la determinación de los sucesos de la realidad a que se han de aplicar los conceptos jurídicos, es función propia de los Tribunales de instancia. Así, y en el caso que nos ocupa, la definición final de lo que haya de entenderse por «formación práctica», en cuanto concepto utilizado por la norma, corresponde al Tribunal Supremo (el cual tiene declarado que ese requisito no se refiere a cualquier trabajo referido a cuentas anuales o consolidadas o estados financieros análogos, sino a los específicos de auditoría externa), pero, una vez fijado su ámbito y su significado, corresponde a los órganos judiciales de instancia plasmar los hechos que permitirán concluir si, en ese supuesto determinado, es o no aplicable el concepto jurídico de que se trata (es decir, si los medios de prueba permiten acreditar o no que el interesado tiene experiencia en auditorías externas), no pudiendo el Tribunal Supremo, so riesgo de desnaturalizar la casación, alterar el resultado de la valoración de la prueba. Pues bien, este Tribunal Supremo, en lo referente al requisito de la formación práctica, tiene declarado (verbi gratia dos Sentencias de 11 de noviembre de 1993, y dos de 12 de noviembre de 1993) que para concretar este requisito, la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988, de 12 de julio , habla específicamente de «trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, referidos especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas y estados financieros análogos». Aunque a simple vista pudiera parecer que cualquier trabajo en el ámbito financiero y contable de cuentas anuales, cuentas consolidadas yotros estados financieros análogos, habilita para la formación práctica requerida, es lo cierto que la habilitación sólo puede originarse en la actividad específica a que se refiere el art. 1.º de la Ley, es decir, la consistente en la revisión y verificación de documentos contables para la emisión de un informe, pues es ésta y no otra (por muy relacionada que esté con aquélla) la actividad a que se refiere tanto la Ley (art. 1.°), como la Directiva Comunitaria entronizada por ella (arts. 1.a) y b), y 5 de la Directiva 84/253/CEE). Así se deduce también primero, de la propia naturaleza de la disposición transitoria primera (que, como todas las de su clase, ampara a quienes, aún faltándoles algún requisito de los nuevos establecidos por la norma, venían ejerciendo la actividad regulada por ésta, y no otra actividad); segundo, del núm. 4 de la citada disposición transitoria, que faculta para realizar los trabajos de auditorías de cuentas, hasta tanto el ICAC resolviera las solicitudes, "a aquellas personas o entidades que los vinieran haciendo» (es decir, que vinieran auditando cuentas, y no realizando cualquier otra actividad contable o financiera en materia de cuentas); tercero, de la Disposición Adicional Decimotercera de la posterior Ley 4/1990, de 29 de junio , que, al regular el problema de los no titulados, les exigió una formación práctica en trabajos referidos al control de cuentas (al traer a colación esta ley 4/1990 no hacemos una aplicación retroactiva de la misma, sino que la tomamos sólo como exponente posterior que revela cuál era ya de antes la voluntad del legislador); y cuarto, y finalmente, del posterior Reglamento de 20 de diciembre de 1990 (1.636/1990), que en su art. 25 define la formación práctica como «control» de cuentas; el Gobierno publicó esta norma con base en la autorización que le concedió la disposición final tercera de la Ley 19/1988 , y al redactar el art. 25 no hizo sino realizar una precisión absolutamente necesaria para que el desarrollo normativo fuera acorde con la propia finalidad de la Ley, que, repetimos, era regular la auditoría de cuentas y no cualquier actividad en materia de cuentas. Y además, no cualquier auditoría de cuentas, sino la externa e independiente, es decir, (la realizada sobre entidades distintas de la propia, como lo pone de manifiesto la exigencia de independencia que consagra el art. 8.1 de la Ley 19/1988 y el propio preámbulo de la Directiva 84/253/CEE en su considerando tercero. Pues bien; esta tesis es también la mantenida en la sentencia de instancia, y, por lo tanto, no incurre en infracción de norma alguna. Hasta aquí el problema jurídico, que es el único en el que puede entrar este Tribunal Supremo. El problema de hecho es ya otro, a saber, si el actor ha demostrado haber realizado auditorías externas, y aquí ya resulta soberana la decisión del Tribunal de instancia, el cual, apreciando la prueba de autos, ha llegado a una conclusión negativa, que este Tribunal Supremo debe respetar. Si bien, a fin de salir del paso a ciertas manifestaciones de la parte actora diremos que la sentencia de instancia no tacha de falsos los documentos presentados que no les da valor probatorio suficiente, lo que es muy distinto, por tratarse de documentos privados que no pueden surtir efectos respecto a terceros. También esa es una valoración de la prueba que no puede ser revisada por este Tribunal.
El motivo 8.° hace referencia a la violación del art. 14 de la Constitución Española , ya que (se dice) la falta de recibimiento a prueba ha impedido al actor demostrar que la Ley 19/1988 ha sido interpretada en forma diferente para otros funcionarios, entre los que cita los mandos de los Cuerpos de Inspección y Subinspección de Tributos del Estado. Tampoco este argumento puede prosperar. Con las precisiones que hace la parte actora, la Sala ignora a qué tipo de funcionarios quiere referirse ni tiene elementos suficientes para establecer una comparación que exige un conocimiento exacto y detallado de todas las circunstancias concretas en cada caso y nunca puede ser suficiente una simple alegación genérica referida a cuerpos de funcionarios que no tienen relación alguna con el recurrente.
Al rechazar todos los motivos de impugnación es procedente declarar no haber lugar al presente recurso de casación, lo que conlleva la condena al actor en las costas del mismo, tal como exige el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional.
Por todo ello, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos concede la Constitución,
Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, desestimamos el presente recurso de casación núm. 670/1992, y condenamos a la parte actora en las costas del mismo.
ASI, por esta nuestra sentencia, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Carmelo Madrigal García. Pedro José Yagüe Gil. Fernando Cid Fontán. Rubricados.
Publicación: Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. don Fernando Cid Fontán, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario certifico.
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