STS, 8 de Abril de 1995

Por escritura pública de 25 de mayo de 1983, la entidad mercantil "Factorex, S.A.", entidad en régimen de transparencia fiscal, procedió a modificar sus acciones, que eran al portador, en secciones nominativas, según acuerdo adoptado en la Junta General de Accionistas.

La entidad mercantil "Factorex, S.A." presentó declaración-autoliquidación de la escritura pública mencionada, entendiendo que se trataba de una operación societaria no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

La Oficina Gestora giró liquidación a cargo de "Factorex, S.A.» en concepto de actos jurídicos documentados -documento notarial- sobre la base de 2.000.000.000 de ptas el tipo del 0,50 por 100 con una deuda tributaria de 10.300.005 ptas., cuya liquidación fue notificada al sujeto pasivo el 11 de octubre de 1983.

Contra la mencionada liquidación, interpusoreclamación económico-administrativa la entidad mercantil "Factorex, S.A.", la cual fue tramitada por el Tribunal Provincial de Madrid con el núm. 9.939 de1983 y desestimada por Resolución de 23 de diciembre de 1986.

Contra la mencionada resolución interpuso recurso de alzada la entidad mercantil "Factorex,

S. A.", cuyo recurso fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 22 de septiembre de 1988.

"Factorex, S.A.» interpuso contra los actos y resoluciones mencionados recurso contencioso-administrativo, el cual fue desestimado por Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de 1992 , que los confirmó.

Contra la mencionada sentencia preparó primero e interpuso después recurso de casación la entidad mercantil "Negocios Bonafe, S.A." como sucesora de la entidad mercantil "Factorex, S.A.", recurso que basaba en un único motivo, al amparo del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de los arts. 28, 29 y 31 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que la sentencia recurrida entiende que en la escritura pública en la que se protocoliza el acto societario del cambio de naturaleza de las acciones se contienen todos los elementos que hacen tributar a las primeros copias de las escrituras por el concepto de actos jurídicos documentados.

Transcribía los arts. 28 y 31 del Texto Refundido del Impuesto razonando que la sentencia recurrida interpretaba erróneamente el art. 31, ya que no concurren los requisitos para su aplicación al caso debatido, puesto que en la escritura no se modificaba una realidad jurídica preexistente, sino que solamente tenía por objeto formalizar un efecto jurídico producido por imperativo legal, que en este caso era el art. 34.7 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que imponía la forma nominativa para las acciones que incurrían en trasparencia legal obligatoria, como sucedía con "Factorex, S.A.", que se había limitado a recoger un efecto jurídico ope legis.

Tampoco concurría el requisito de que la escritura tuviera por objeto cantidad o cosa valuable, lo que la sentencia recurrida entiende que concurre por el mero hecho de referirse de modo genérico a las acciones. Por ello entendía que el mero cambio de naturaleza de las acciones, o el domicilio o denominación, no era en sí valuable, aunque en la escritura se haga referencia al artículo de los estatutos en los que se contenga la mención de las acciones o del capital de la sociedad.

Transcribía seguidamente la interpretación que el Ministerio de Hacienda ha dado al precepto en cuestión, interpretación que coincidía con la de la entidad recurrente. A estos efectos, transcribía el informe emitido por la Dirección General de Tributos, con fecha 24 de febrero de 1993, según el cual una escritura de modificación de estatutos que se otorgue con la finalidad exclusiva de que las acciones representativas del capital social queden representadas por medio de anotaciones en cuenta, no reúne los requisitos del art. 31 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para quedar sujetas al referido gravamen, por cuanto que el objeto directo de la escritura es una modificación estatutaria sin contenido valuable, al referirse exclusivamente el modo en que las acciones deben de estar representadas, manteniéndose el contenido anterior de los estatutos, tal como resulta del art. 122.1 del Reglamento del Registro 1.686 Mercantil .

Por todo ello suplicaba que se dictara sentencia estimando el recurso de casación, casando y anulando la sentencia recurrida, resolviendo de conformidad con el suplico del escrito de demanda.

Habiendo concedido al Abogado del Estado el trámite de oposición al recurso, lo formaliza comenzando con la transcripción de los arts. 28, 29 y 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, alegando que el recurrente mantenía una doctrina errónea sobre el significado que tiene en nuestro Derecho el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, basándose para ello en una contestación del Ministerio de Hacienda a una consulta sobre algo completamente distinto, como era la documentación de los títulos de las acciones en anotaciones en cuenta y no en títulos, con lo que el recurrente confundía dos hechos imponibles distintos, el del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, tributos distintos.

Decía que este último impuesto grava no los desplazamientos patrimoniales, sino la formalización notarial de un acto que tenga un objeto valuable susceptible de inscripción en los Registros de la Propiedad Mercantil e Industrial, siempre que el acto no esté sujeto al impuesto sobre sucesiones o donaciones, transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias.

Decía que en el presente caso concurrían todos los requisitos para que la escritura tributara por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, siendo el objeto valuable la cifra del capital social, el cual noera necesario que fuera variado cuantitativamerite, pues en ese caso estaríamos ante figuras de aumento o disminución del capital, hecho imponible de las operaciones societarias sujetas al Impuesto sobre Transmisiones.

Tampoco era válido el argumento de que la exitencia del cambio de la naturaleza de las acciones viniera impuesta por Ley, ya que al acogerse al régimen de transparencia fiscal la imposición tenía que ver con la decisión de la entidad recurrente. Por todo ello suplicaba que se dictara sentencia desestimando el recurso de casación, por no ser procedente el motivo indicado, confirmando la sentencia recurrida y el acto impugnado, con imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de 3 de febrero de 1995, se señaló para la votación y fallo del recurso el día 28 de marzo de 1995, en que tuvo lugar, quedando éste concluso y pendiente de dictar resolución.

Ha sido Ponente el Magistrado Excmo. Sr don José Luis Martín Herrero.

Fundamentos de Derecho

Como ha quedado expuesto en los antecedentes de hecho de esta sentencia, la cuestión debatida es si está sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados la escritura pública por la cual, una sociedad anónima en régimen de transparencia fiscal procede a cambiar la naturaleza de sus acciones, que eran al portador, y que precisamente en esa escritura pública se transforman en nominativas, sin alteración alguna de su valor (ni por lo tanto del capital social) y solamente en cumplimiento de lo que dispuso, para esta clase de sociedades, en el art. 34.7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (de 7 de septiembre de 1978 ), el cual, al referirse a las sociedades mencionadas en esa Ley en el art. 12 núms. 2 y 3, exige que las acciones de dichas sociedades deberán ser nominativas, precepto al que también se refiere la disposición transitoria tercera de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se examina, cuando dice que "Las sociedades... tampoco devengarán tributo alguno por la modificación requerida para que las acciones de las sociedades a que se refiere el art. 12 sean nominativas».

Surgen, pues, dos cuestiones, la primera, que hace referencia al alcance de la exención total de impuestos antes transcrita-, y la segunda, si la escritura pública cuyo gravamen se discute, reúne los requisitos para poder ser gravada por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

La declaración de la exención contenida en la última frase de la disposición transitoria tercera de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1978, antes transcrita, no deja lugar a dudas sobre el alcance de la exención que alcanza a cuantos tributos se devengaren por la modificación de las acciones, transformando las que eran al portador en acciones nominativas, exención que no se refiere a un tributo determinado, sino a los que pudieran gravar la transformación. Pudiendo surgir la duda de si el documento en el que se instrumente tal modificación pudiera tributar por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en el caso de que la duda se resolviera en sentido favorable a la tribulación, la deuda tributaria quedaría extinguida, precisamente en virtud de la exención concedida por la disposición transitoria tercera antes transcrita. Cuales sean las razones de tal exención es cuestión ajena a su existencia, pero muy bien pudiera ser una de ellas que el Legislador de 1978 obligó a modificar las acciones al portador de las sociedades que menciona el art. 12 de la Ley de Renta en sus núms. 2 y 3, que a partir de su entrada en vigor deberían de ser nominativas, imposición legal que está justificando que ello se haga sin perjuicio para los socios, y, por lo tanto, sin que tal exigencia legal devengue tributo alguno.

Podrá objetarse que a la entrada en vigor del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo de 30 de diciembre de 1980, su disposición final transitoria segunda dejó sin efecto cuantas exenciones y bonificaciones no figuren mencionadas en dicha Ley. Pero en primer lugar, esa disposición transitoria lo es sin perjuicio de los derechos adquiridos al amparo de las disposiciones anteriormente en vigor de esta Ley (sic) sin que la mera expectativa pueda reputarse derecho adquirido.

Podría discutirse si nos hallamos ante un derecho adquirido o ante una expectativa, según se estime la fecha de adquisición de su derecho por las sociedades mencionadas en el art. 12 de la Ley de Renta de 1978 . Pero parece más seguro que entrar en el terreno, siempre opinable, de los derechos adquiridos y de las expectativas, encarar la segunda de las cuestiones que se plantean en este recurso de casación, al que dedica su argumentación la entidad recurrente, cuestión que no es otra que determinar si el documento de 25 de mayo de 1983, por el que se modificó la naturaleza de las acciones, reúne o no los requisitos que exige el art. 31 del Texto Refundido del Impuesto , que somete al de Actos Jurídicos Documentados las primeras copias de escritura y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable,contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o a los conceptos primero y segundo del art. 1.° de esta Ley (transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias respectivamente). La entidad recurrente razona extensamente sobre la no sujeción del documento al Impuesto, al faltar precisamente uno de sus elementos, cual es que la escritura de 25 de mayo de 1983 no tiene por objeto cantidad o cosa valuables, ya que no basta la mera mención en una escritura de un determinado capital social, para que, sin más, y por este solo hecho, quede sujeta al impuesto, razonamiento que no desvirtúa el representante de la Administración en su oposición al recurso, en el que después de citar la jurisprudencia de esta Sala que distingue entre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y el de Actos Jurídicos Documentados, transcribe el texto del art. 31 de la Ley -transcrito también en esta sentencia- limitándose a decir que concurren los" requisitos para que la escritura pública mencionada tribute por actos jurídicos documentados, entendiendo que el objeto valuable es la cifra del capital social, el cual no es preciso que sea aumentado o disminuido, ya que en ese caso, tributaría por el Impuesto sobre Transmisiones.

No parece muy convincente la refutación del oponente, a los razonamientos del escrito de formalización del recurso de casación, que viene a justificar la sujeción por la mera transcripción del precepto, argumento que no puede aceptarse, ya que ello supondría el gravamen de cualquier acto o negocio jurídico por la simple copia del precepto de Ley que se refiere a él. Llegados a este punto, es decir, a resolver si la escritura por la que se modifican unas acciones, antes al portador, transformándolas en nominativas, sin variación cuantitativa, ni modificación estatutaria distinta (cambio de denominación, cambio de actividad, etc.) tiene por objeto cantidad o cosa valuable, pregunta a la que hay que contestar que no, ya que lo valuable es el capital social, y éste no es objeto de cambio o modificación alguna por la escritura pública discutida, capital que permanece uno y el mismo antes y después de la escritura, sin que pueda atribuirse valor alguno al hecho de que una acción que entes era al portador, sea desde una fecha determinada nominativa, por exigirlo, además, una Ley. La escritura que modifica las acciones, es independiente del valor de éstas, ya que es el valor de la acción lo que es valuable, con independencia de la naturaleza de la acción, y ese valor de la acción no es objeto de la escritura.

Aporta la entidad recurrente un informe emitido por la Dirección General de Tributos con fecha 24 de febrero de 1993, a consulta de la Asociación Española de la Banca Privada, que resuelve a favor de la tesis de la entidad recurrente un caso que ofrece mayores dudas que el actual, puesto que en el que resuelve la Dirección de Tributos, se trataba del otorgamiento de escritura pública mediante la que se modifican los estatutos de una sociedad, transformando las acciones representativas del capital social, que a partir de la modificación quedarían representadas por meras anotaciones en cuenta, escritura pública cuya inscripción en el Registro Mercantil era necesaria según el art. 94 del Reglamento de 29 de diciembre de 1992 . Pese a modificarse los estatutos, al no existir una modificación del capital social, la Dirección General de Tributos entiende que esta escritura "no reúne los requisitos exigidos en el art. 31.2 del Texto Refundido del Impuesto , por cuanto que el objeto directo de estas escrituras es una modificación estatutaria sin contenido valuable, al referirse exclusivamente al modo en que las acciones deben de estar representadas, manteniéndose el contenido anterior de los estatutos», tesis que, sin ningún género de dudas, es plenamente aplicable al caso controvertido en este recurso de casación, en el que, como antes se ha dicho, la simple modificación de las acciones, antes al portador y ahora nominativas en virtud de una escritura pública (en cumplimiento de un mandato de Ley), no tiene contenido valuable, por lo que al no cumplirel supuesto de hecho que acota el art. 31.2 del Texto Refundido del Impuesto , no puede preverse por el de Actos Jurídicos Documentados.

No habiéndolo entendido así la sentencia recurrida ni los acuerdos de los Tribunales Económico-Administrativos Provincial de Madrid y Central, procede casar, revocar la sentencia recurrida y anular tanto las resoluciones económico-administrativas como la liquidación que una y otras confirmaron, lo que produce como consecuencia la estimación del recurso de casación interpuesto contra la sentencia recurrida.

No apreciándose temeridad ni mala fe en las partes litigantes, de conformidad con lo dispuesto en el art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción , no se hace pronunciamiento alguno en cuanto al pago de las costas causadas en primera instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso de casación.

Por los razonamientos que anteceden, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

1. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Negocios Bonafe,S.A.", contra la Sentencia dictada con fecha 9 de diciembre de 1992 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso tramitado ante ella con el núm. 203.409, cuya sentencia se casa y revoca. 2.° Anular la Resolución dictada con fecha 23 de diciembre de 1986 por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid, en la reclamación tramitada con el núm.

9.939/1983. 3.° Anular la Resolución dictada con fecha 22 de septiembre de 1988 por el tribunal Económico-Administrativo Central, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución antes mencionada del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid por la entidad "Factorex, S.A." (recurso de alzada referencia RG-1.593-2-1987; RS-37- 1988). 4.° Anular la liquidación girada a la entidad mercantil "Factorex, S.A.", por el concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, por importe de 10.300.005 ptas. (liquidación núm. T-227.278/1983 por la Oficina Gestora de Madrid). 5.° No hacer pronunciamiento alguno en cuanto al pago de las costas causadas en la primera instancia de este recurso, debiendo satisfacer cada parte las causadas a su instancia en este recurso de casación.

ASI, por esta nuestra sentencia, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. José María Ruiz Jarabo Ferrán. Emilio Pujalte Clariana. José Luis Martín Herrero. Rubricados.

Publicación: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr don José Luis Martín Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. Pedro Abizanda. Rubricado.