STS, 9 de Octubre de 1996

Por "Hidroeléctrica Española, S.A. se interpuso recurso de esta clase y, formalizada la demanda en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió sentencia en los siguientes términos:

"Primero.- Que, mediante el presente escrito y los documentos que le acompañan, se tenga por formalizada por mi representada demanda contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 septiembre de 1988, en los extremos en que desestimó la reclamación que interpuso HIDROELÉCTRICA ESPAÑOLA, S. A., contra acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid (Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria) de fecha 25 de junio de 1987, por el que se practicó una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1982, por un importe de

2.080.390.039 pesetas, y en su virtud se revoque el citado Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central en los extremos que desestimó la reclamación de esta sociedad, tal como se ha especificado en esta demanda, y se revoquen, asimismo, íntegramente el Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 25 de junio de 1987 y el Acta de la Inspección A-02, nº 0014104-2, de fecha 18 de diciembre de 1986, en que se basa, ordenando a la citada oficina que practique nueva liquidación a HIDROELÉCTRICA ESPAÑOLA, S.A., por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1982 que se ajuste a los criterios que resulten de la sentencia que se dicte en el presente recurso, en sustitución de la que practicó, para ejecutar la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, en Acuerdo de 10 de abril de 1989.- Segundo.-Que se ordene a la Administración que abone a HIDROELÉCTRICA ESPAÑOLA, S.A., el coste soportado como consecuencia del aval bancario presentado ante el Tribunal Económico Administrativo Central en el expediente R.G. 3554-2-87 y R.S. 230-87".

Conferido traslado de aquella a la Abogacía del Estado, evacuó el trámite de contestación pidiendo "que dicte sentencia desestimando la demanda, con imposición de costas".

En fecha 30 de marzo de 1993 la Sala de instancia dictó sentencia, cuya parte dispositiva dice: "Que estimando como estimamos parcialmente el recurso presentado por el Procurador de los Tribunales D. Alejandro González Salinas en nombre y representación de Hidroeléctrica Española, S.A. contra resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que la citada resolución no es conforme a derecho y en su virtud la anulamos, al igual que la liquidación definitiva practicada, declarando igualmente el derecho de la recurrente a que se le practique nueva liquidación con las bases establecidas en los fundamentos tercero y cuarto de la presente resolución, asícomo a ser reintegrado por la Administración tributaria del coste originado por el aval en su día presentado. Todo ello sin expresa condena es (sic) costas".

Contra dicha sentencia se preparó recurso de casación al amparo del Art. 96 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, en la redacción que le dio la Ley 10/1992 de 30 de abril, e interpuesto éste compareció como parte recurrida "Iberdrola, S.A.", que se opuso al mismo pidiendo la confirmación de la sentencia dictada en la instancia; tras de lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar en el día de ayer, y

Antes de entrar en el examen de los motivos de casación que articula el Abogado del Estado, es preciso comenzar analizando las causas de inadmisibilidad de tal recurso que postula la parte recurrida, tanto en su escrito de comparecencia ante esta Sala (13 de enero de 1994) como de oposición al recurso (4 de marzo de 1995).

En el primero, propone la inadmisibilidad por supuesto incumplimiento de los requisitos procesales del escrito de preparación y por ser la sentencia recurrida plenamente ajustada a Derecho. En el primer aspecto hay que destacar, de un lado, que dicha parte se aquietó frente a la providencia de la Sala de instancia de 9 de diciembre de 1993 que tuvo por bien preparado el recurso, y de otro, que según es de ver en su escrito de 14 de mayo de 1993, la Abogacía del Estado hizo constar la concurrencia de los requisitos exigidos para la preparación de tal recurso. En lo que se refiere al motivo de inadmisibilidad fundado en que "La sentencia se ajusta plenamente a Derecho", resulta evidente que ello constituirá el tema de fondo de la casación, mas nunca motivo de inadmisibilidad.

Insiste "Iberdrola, S.A." en su escrito de oposición al recurso respecto a la inadmisibilidad del mismo, invocando al efecto que los motivos de casación que articula el Abogado del Estado no se ajustan a la sistemática de la sentencia recurrida, es decir, no siguen un orden correlativo con los Fundamentos de Derecho de aquella. Ciertamente, ninguna norma impone tal exigencia, ni menos que su incumplimiento determine la inadmisibilidad de la casación.

En consecuencia, procede desestimar los motivos de inadmisibilidad del recurso de casación que propone "Iberdrola, S.A.", y entrar a conocer del mismo.

El primer motivo de casación que propone el Abogado del Estado, al amparo del Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional, se funda en la infracción del Art. 26-1 de la Ley del Impuesto de Sociedades, el Art. 41-1 de la Ley 74/1980 (prorrogado para el ejercicio de 1982 por la Ley 44/1981) en relación con el Real Decreto 3.061/1979, de 29 de diciembre.

En la redacción vigente para el ejercicio de 1982 a que se refiere el acta de la Inspección Tributaria en que tiene su origen el pleito, el Art. 26-1 disponía: Los sujetos pasivos podrán deducir de la cantidad líquida que resulte de efectuar las deducciones a que se refiere el Art. 25 de esta Ley el 10 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente realicen en activos fijos nuevos, en la suscripción de valores mobiliarios de Sociedades que tengan cotización calificada en Bolsa y en los conceptos a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 de este artículo.

Por su parte, el Art. 35 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1982 dispuso que Se prórroga para el año 1982 los apartados 1, 2, 3, 4, 5, 6-a) y 7 del Art. 41 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1981. Tal Art. 41, en lo pertinente al caso, disponía: 1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de su cuota: a) El 12 por 100 de las inversiones en activos fijos nuevos, situados en territorio español. b) ... c) ...- 2. Las inversiones que dan derecho a la deducción a que se refiere el número anterior habrán de efectuarse dentro del año 1981 (1982, por razón de la prórroga) y realizarse en: a) Activos fijos nuevos, entendiendo por tales aquellos a que se refiere el Art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre; ... 4. La deducción por inversiones tendrá los siguientes límites: a) Cuando se trate de la contenida en los apartados a) ... del número 1 anterior, ... el 30 por 100 de la cuota. ...

5. La cantidad deducible que exceda de los límites a que se refiere el número anterior podrá deducirse sucesivamente de las cuotas correspondientes a los cuatro ejercicios siguientes, con respeto, en todo caso, de dichos límites. 6. La deducción por inversiones, tanto la regulada en los números anteriores como la regulada en el Art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre cuando se aplique en el año 1981 (1982 por la prórroga), se ajustará a las siguientes reglas: a) Se computará, a elección del sujeto pasivo, bien en el ejercicio en que tenga lugar la recepción definitiva de los bienes y su incorporación a la empresa, bien en el ejercicio en que entren en funcionamiento.Resulta, por tanto, que el concepto fundamental a efectos de esta deducción gira en torno a lo que deba entenderse por "activo fijo nuevo", y ello viene definido tanto por el Art. 26 de la Ley como por el Art. 42-1 del Real Decreto 3.061/1979, de 29 de diciembre, que es aplicable al caso por razón del ejercicio económico a que se refiere el litigio, y que posteriormente confirmó el Reglamento del Impuesto de Sociedades en su Art. 214. Concretamente, para la consideración de "activo fijo nuevo" se exige que se trate de: a) edificios u otras construcciones; b) maquinaria, instalaciones y utillaje; c) elementos de transporte; d) mobiliario y enseres; e) equipos para procesos de información, y f) investigaciones mineras. Pero, además, se precisa: 1º) que sean amortizables; y 2º) que sean utilizados o entren en funcionamiento por primera vez.

No siendo función de la Sala en el recurso de casación entrar en la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia (de la que ha de partirse) es evidente que los elementos a que la misma se refiere ("gastos de viaje para la oficina de dirección del proyecto y de la dirección de la obra, vestuario, policía de obra, servicios de limpieza de la oficina técnica de soporte, alquiler de máquinas de oficina, estudios de socio-economía, medicina, riegos de jardines, material de escritorio, atenciones y donativos, sueldo de personal de la Oficina Central, vehículos, impuestos, licencias, escuelas, cursillos de formación profesional y entrenamiento, etc.") no pueden tener la consideración de "activo fijo nuevo" y, por consecuencia, no puede deducirse de la cuota del Impuesto de Sociedades el correspondiente porcentaje de la inversión efectuada en ellos.

En el sentido expresado, procede estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado.

El segundo motivo de casación que articula el Abogado del Estado, también al amparo del Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional, se funda en la infracción del Art. 2º del Decreto-Ley 18/1971, de 1º de diciembre; del Art. 2º del Decreto-Ley 3/1974, de 28 de junio, y norma segunda, apartado B), de la Orden de 10 de abril de 1975; y del Art. 35-3 de la Ley 44/1981, de 26 de diciembre.

Conviene comenzar recordando que el Decreto-Ley 18/1971, tras establecer en su Art. 1º, que las Entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades podrán deducir, en concepto de desgravación por inversiones, ... una cantidad igual al 7 % de las inversiones que efectivamente realicen, añade en su Art. 2º que Solo darán derecho a la desgravación las inversiones que se efectúen, que tengan relación directa con las actividades y consistan en: a) Maquinaria industrial o agraria; b) Minas y canteras; c) Edificios de carácter industrial; e) Elementos o equipos de transporte terrestre.

Por su parte el Decreto-Ley 3/1974, tras prorrogar los beneficios del régimen de apoyo fiscal a la inversión a que se refiere el anterior Decreto-Ley 18/1971, señala en su Art. 2º que pueden acogerse a estos beneficios Las empresas dedicadas a la producción de energía eléctrica, en cuanto a las nuevas inversiones que realicen en cumplimiento de los programas establecidos por la Administración para algunas de las finalidades siguientes: a) obtención de energía de origen hidráulico; b) construcción de nuevas centrales termoeléctricas consumidoras de carbón y modernización de las existentes; c) instalación de centrales nucleares para las que se otorgue, a partir de la entrada en vigor del presente Decreto-Ley, la autorización previa a que se refiere el Reglamento de Instalaciones Nucleares y Radiactivas, aprobado por Decreto de 21 de julio de 1972; d) establecimiento o ampliación de redes de transporte y distribución de energía eléctrica. Añadiendo el Art. 3º que Darán derecho a la desgravación las inversiones en elementos materiales de activo fijo que tengan relación directa con las actividades señaladas en el artículo anterior ... Por su parte en apartado B) de la norma 2ª de la Orden de 10 de abril de 1975 establece que A los exclusivos efectos de la desgravación fiscal de los sectores energéticos citados, se entiende: ... Por inversión, el coste de los elementos con derecho a desgravación, incrementado en los que se produzcan por estudios y demás trabajos previos que racionalmente sean imputables a la misma, así como todos los gastos adicionales hasta su entrada en servicio, tales como los de transporte, impuestos, importación, montaje, honorarios de ingeniería, asistencia técnica para la puesta en marcha y otros similares.

Finalmente el Art. 35-3 de la Ley 44/1981, de Presupuestos Generales del Estado para 1982, dispone que Además de la deducción por inversiones a que se refieren los apartados anteriores, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán deducir de su cuota el 5 por 100 de la inversión neta realizada en el año 1982 en activos fijos nuevos.

Pues bien, la cuestión que debe ventilarse por los cauces de este motivo consiste en si deben comprenderse como coste adicionable al valor de los activos fijos nuevos por razón de trabajos previos o adicionales a la inversión, los gastos de viaje, vestuario, servicio de limpieza, estudios, medicina, sueldos de personal de la oficina central, atenciones y donativos, cursillos, estudios socio-económicos, riego dejardines, material de escritorio, formación profesional y entrenamiento, etc., para lo cual hay que señalar que la Orden de 10 de abril de 1975 no supone (ni podría nunca suponer, dado su rango) una ampliación de la hipótesis de desgravación del Decreto-Ley de 1971, es decir, inversión en activos fijos nuevos, y solamente el desarrollo reglamentario de lo que ha de entenderse por inversión en el peculiar ámbito de las centrales de producción de energía eléctrica, lo que hace que tal norma no pueda ser interpretada extensiva ni analógicamente (Art. 23-3 de la Ley General Tributaria), dando entrada a costos que no consistan, estrictamente, en estudios y demás trabajos previos racionalmente imputables a la inversión, o a los gastos adicionales hasta la entrada en servicio del activo fijo nuevo de que se trate, condiciones que no tienen los invocados por la empresa.

Por lo expuesto, procede asimismo dar lugar a este segundo motivo de casación que articula el Abogado del Estado.

Opone el Abogado del Estado como tercer motivo de casación, asimismo al amparo del Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional, la infracción del Art. 36 de la Ley General Presupuestaria y jurisprudencia aplicable al objeto del proceso.

La cuestión concierne a la obligación de pago de intereses de demora, a cuyo efecto el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia, dice: "Procediendo la nulidad de la liquidación practicada y la realización de una nueva procede también anular el interés por mora impuesto en su día por la Administración Tributaria".

Tal razonamiento ha de estimarse correcto, dado el planteamiento de la sentencia: si se anula la liquidación practicada, procederá asimismo la anulación de los intereses de demora que en ella se hubieren incluido, y ello para nada prejuzga que la nueva liquidación que se practique en sustitución de la anulada lleve también este devengo accesorio que, necesariamente será distinto del que se consignó en la liquidación dejada sin efecto.

No ha lugar, por tanto, a estimar este motivo propuesto por el Abogado del Estado.

Igual suerte ha de correr el motivo de casación que articula en cuarto lugar el Abogado del Estado, al amparo del Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional y citando como infringidos el Art. 40-1 y 2 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado y el Art. 81 del Reglamento de procedimiento para las reclamaciones económico-administrativas.

Sin embargo igual formulación de tal motivo ya ha sido desestimada por esta Sala, en su sentencia de 18 de enero de 1995, cuando dice que la Abogacía del Estado en síntesis entiende que "Teniendo en cuenta la voluntariedad de la suspensión que establece el art. 81 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, así como la pluralidad de fórmulas de garantías que se admiten para obtener la suspensión, resulta evidente que la constitución del aval bancario, del que la sentencia recurrida hace derivar el derecho a la indemnización declarando la conexa responsabilidad patrimonial del Estado, fue un acto puramente voluntario y libremente elegido por la parte recurrente".

Sin perjuicio de que la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del procedimiento Administrativo Común, derogó expresamente el Art. 40 de la Ley de 26 de julio de 1957 (Disposición Derogatoria 2-a), pero habida cuenta de que se hallaba vigente al tiempo de dictarse la sentencia recurrida, es lo cierto que la cuestión tiene mayor dimensión.

Con arreglo al Art. 126-1 de la Ley General Tributaria Toda liquidación reglamentariamente notificada al sujeto pasivo constituye a éste en la obligación de satisfacer la deuda tributaria. Surge, de esta forma, una obligación "ex lege" cuyo normal cumplimiento es el pago. Supuesto que tal pago (ingreso) fuere indebido por causa de que la liquidación estuviera mal practicada, la Administración Tributaria estaría obligada a devolver el ingreso improcedente y, con arreglo al Art. 2º-2-b) del Real Decreto 1.163/1990, de 21 de septiembre, a abonar El interés legal aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la propuesta de pago; interés legal que no es otra cosa sino una "indemnización de daños y perjuicios" en el caso de obligaciones líquidas (en dinero) a tenor del Art. 1.108 del Código civil. El Derecho Tributario vigente consagra, por tanto, la obligación del Tesoro de indemnizar los daños y perjuicios (pago del interés legal) en todas aquellas liquidaciones ingresadas, cuyo importe hubiere de ser devuelto al sujeto pasivo, por haber resultado indebido. De esta forma resulta que si "N.N., S.A." hubiese optado por hacer el ingreso de la deuda tributaria controvertida, la Hacienda Pública habría tenido que proceder a su devolución y al pago de una indemnización consistente en el interés legal del dinero desde la fecha de su ingreso a la de propuesta depago.

Pero es lo cierto que no optó por tal pago, sino por interponer reclamación económico-administrativa contra la liquidación, y solicitar la suspensión de su ejecutividad, esta es una alternativa obligatoria al pago (o se ingresa o se reclama pidiendo la suspensión, ya que en otro caso es ejecutada forzosamente la deuda), que solo tiene carácter opcional para el sujeto pasivo, en cuanto a las modalidades de garantía a que se refiere el Art. 81-4 del Reglamento de procedimiento de 1981: el depósito en dinero efectivo o en valores públicos o el aval o fianza bancario, en este supuesto.

El nexo causal está representado aquí por la relación

entre el funcionamiento anormal de los servicios públicos (práctica de una liquidación tributaria incorrecta) y el daño causado al ciudadano, sea el interés legal de la cantidad ingresada en el Tesoro, el de la cantidad de dinero depositada, el rendimiento de los valores públicos o el costo del aval o fianza bancaria. Y no puede decirse que el daño surge de un acto voluntario y libre del sujeto pasivo (p. ej.: constitución del aval) porque se halla constreñido a ello bajo el apercibimiento de que en otro caso se ejecutará forzosamente la deuda.

Ahora bien, esta doctrina que rubrica la tesis de la sentencia de instancia queda sin efecto cuando, como sucede en esta casación, se resuelve estimando ajustado a Derecho el acto administrativo impugnado, toda vez que en tal caso quiebra el nexo causal entre funcionamiento anormal de los servicios públicos y daño causado al ciudadano.

En consecuencia, por el motivo de ser casada y anulada la sentencia de instancia, que no por los motivos que invoca el Abogado del Estado, procede declarar improcedente la obligación de indemnización por los gastos del aval bancario que en la misma se reconoce.

Con arreglo a lo que dispone el Art. 102-2 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, no ha lugar a hacer declaración en cuanto al pago de las costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,