STS, 2 de Abril de 1996

La representación procesal de DOÑA Erica , DON Germán , Doña Amelia , Don Gaspar , Don Cornelio , Don Armando , Don Pedro Enrique , Don Jesús Ángel , Don Carlos Antonio , Don Jose Carlos , Don Serafin , Don Ricardo , Doña Aurora , Don Paulino , Don Mauricio , Doña Sandra , Don Mariano

, Don Manuel y Don Leonardo , con fecha 11 de abril de 1990, interpuso recurso contencioso- administrativo contra varias resoluciones de fechas 22 de enero de 1990, 30 de enero de 1990 y 31 de enero de 1990, del Subsecretario de Economía y Hacienda, dictadas por delegación, que desestimaron los recursos de alzada interpuestos contra la resolución de fecha 27 de julio de 1989, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, publicada en el B.O.E. del día 8 de septiembre de 1989, por la que se denegó su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

Seguido el proceso por sus trámites, la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Málaga, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, dictó la sentencia de fecha 28 de octubre de 1993, por la que desestimó el recurso interpuesto y declaró que los actos impugnados son conformes a Derecho.

1. Contra dicha sentencia, preparó recurso de casación la representación procesal de DOÑA Erica , DON Germán , Doña Amelia , Don Gaspar , Don Cornelio , Don Armando , Don Pedro Enrique , Don Jesús Ángel , Don Carlos Antonio , Don Jose Carlos , Don Serafin , Don Ricardo , Doña Aurora , Don Paulino , Don Mauricio , Doña Sandra , Don Mariano , Don Manuel y Don Leonardo .

2. La Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Málaga, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, mediante Providencia de fecha 11 de febrero de 1994, tuvo por preparado, en tiempo y forma, el recurso de casación y ordenó emplazar a las partes.

3. Habiendo sido debidamente emplazadas las partes, comparecieron, en tiempo y forma, ante esta Sala DOÑA Erica y DON Germán , que formalizaron, por escrito, su RECURSO DE CASACIÓN, y solicitaron que se dicte sentencia por la que se case la recurrida y se ordene a la Administración la inscripción de los recurrentes en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

1. Por Auto de fecha 1 de junio de 1995, se acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por Doña Amelia , Don Gaspar , Don Cornelio , Don Armando , Don Pedro Enrique , Don Jesús Ángel , Don Carlos Antonio , Don Jose Carlos , Don Serafin , Don Ricardo , Doña Aurora , Don Paulino , Don Mauricio , Doña Sandra , Don Mariano , Don Manuel y Don Leonardo ; ordenándose continuar el procedimiento respecto de los también recurrentes DOÑA Erica y DON Germán .

2. Por Providencia de fecha 13 de julio de 1995, se acordó admitir a trámite el recurso de casación interpuesto por DOÑA Erica y DON Germán , y se dispuso que se entregara copia del escrito de interposición al Abogado del Estado, para que, en el plazo de treinta días, formalizara su escrito de oposición.

3. La representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, formuló su escrito de oposición con fecha 20 de septiembre de 1995, y solicitó lo siguiente: que se dicte sentencia por la que, con desestimación del recurso, se confirme la que en el mismo se impugna, y se impongan las costas causadas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 22 de febrero de 1996, se nombró Magistrado Ponente al Excmo. Sr. D. Eladio Escusol Barra, y se señaló el presente recurso de casación para deliberación, votación y fallo, el día 28 de marzo de 1996, en que tuvieron lugar dichos actos procesales.

Por lo que a este recurso de casación interesa, la sentencia recurrida estableció los siguientes datos fácticos:

1. - Que DOÑA Erica y DON Germán solicitaron del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, al amparo de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 19/1988, su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, y aportaron los documentos que, a su juicio, eran suficiente acreditación para que la Administración accediera a su petición.

2. - Que, publicada la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de fecha 27 de julio de 1989, y no figurando entre los solicitantes inscritos, formularon recursos de alzada, que fueron desestimados por resoluciones del Subsecretario de Economía y Hacienda. Consta en el expediente administrativo que no se reconoce a DOÑA Erica el requisito de la enseñanza teórica ni el de la formación práctica, y que no se reconoce a DON Germán el requisito de la formación práctica.

Al amparo del art. 95.1.4º L.J.C.A., articula la representación procesal de los recurrentes el primer motivo de casación, por el que denuncia que la sentencia recurrida infringe la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, porque, a juicio de esta parte, legitima los criterios interpretativos del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Este motivo debe ser desestimado por las siguientes consideraciones:

1. La Disposición Transitoria 1ª de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, dispone que "podrán inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas quienes, en la fecha de entrada en vigor de esta ley cumplan los requisitos establecidos en su artículo 7, apartados 1 y 2, con excepción de lo dispuesto en el epígrafe c) del apartado 2.". El art. 7.2.b) de la Ley 19/1988, exige, como requisitos para obtener la autorización para ser inscrito en el Registro citado, "haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido una formación práctica". Por tanto, la Disposición Transitoria Primera permitió el acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas a determinadas personas que, no contando con el requisito de haber superado el examen de aptitud profesional que la Ley imponía para el futuro (art. 7.2.c), cumplieran a su entrada en vigor todos los demás requisitos establecidos en los números 1 y 2 del art. 7.

2. Esta Sala ha declarado reiteradamente que, habiéndosele encomendado por la Ley 19/1988, al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, la determinación de aquellos solicitantes que acreditaran documentalmente el cumplimiento de todos los requisitos por ella exigidos, dentro de los límites que se contienen en la Octava Directiva del Consejo de la Comunidades Europeas, de 10 de abril de 1984, la imprecisión del art. 7 de aquella Ley, justificó que ese organismo que habría de valorar dicha documentación aportada con su solicitud por los respectivos solicitantes, hiciera uso de la discrecionalidad técnica imprescindible para establecer, con un carácter objetivo y general, a fin de excluir toda tacha de arbitrariedad o de discriminación, unos criterios valorativos de dicha documentación, aplicables a todos lossupuestos iguales o semejantes, en aras de una mayor transparencia y seguridad jurídica, autolimitando con tal fin sus propias facultades y prerrogativas discrecionales; y tales criterios no pueden ser acusados de arbitrarios, ya que nada indica que hayan sido aplicados a unos solicitantes con exclusión de otros. La Circular del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas no constituye una disposición de carácter general, pues se limita a establecer, con carácter objetivo y general, los criterios de aplicación del procedimiento especial y transitorio de acceso al Registro al amparo de la Disposición Transitoria Primera de la Ley de Auditoría de Cuentas, siendo por tanto dicha Circular un acto administrativo que atribuye al Presidente del Instituto una discrecionalidad técnica para establecer los criterios o acreditaciones justificativas de los requisitos necesarios para que proceda aplicar el régimen transitorio (cómo entenderse lo que era titulación universitaria, programas de enseñanza teórica y formación práctica), previos los informes y asesoramientos correspondientes, en función de los establecidos por la Octava Directiva Comunitaria, como ha sido señalado, entre otras, por las sentencias de esta Sala de 3 de marzo de 1995 y de 13 de octubre de 1995.

3. La interpretación de la Disposición Transitoria 1ª de la Ley 19/1988, ha de hacerse teniendo en cuenta los fines de esa norma, que es acorde con el Derecho Comunitario. Esta Sala ha tenido ocasión de interpretar finalísticamente dicha norma transitoria en su conjunto, así: "En cuanto a la formación práctica, la Disposición Transitoria Primera de la Ley 19/88, de 12 de julio, se refiere a trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, referidos especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos. Aunque a simple vista pudiera parecer que cualquier trabajo en el ámbito financiero y contable de cuentas anuales, cuentas consolidadas u otros estados financieros análogos, habilita para la formación práctica requerida, es lo cierto que la habilitación sólo puede originarse en la actividad específica a que se refiere el artículo 1º de la Ley, es decir, la consistente en la revisión y verificación de documentos contables para la emisión de un informe, pues es ésta y no otra (por muy relacionada que esté con aquélla) la actividad a que se refiere tanto la Ley (artículo 1º), como la Directiva Comunitaria entronizada por ella (artículos 1º a) y b), y 5º de la Directiva 84/253/CEE). Así se deduce también, primero, de la propia naturaleza de la Disposición Transitoria Primera, (que, como todas las de su clase, ampara a quienes, aún faltándoles algún requisito de los nuevos establecidos por la norma, venían ejerciendo la actividad regulada por ésta, y no otra actividad); segundo, del nº 4 de la citada Disposición Transitoria, que faculta para realizar los trabajos de auditorías de cuentas, hasta tanto el ICAC resolviera las solicitudes, "a aquellas personas o entidades que los vinieran haciendo" (es decir, que vinieran auditando cuentas, y no realizando cualquier otra actividad contable o financiera en materia de cuentas); tercero, de la Disposición Adicional Decimotercera de la posterior Ley 4/90, de 29 de Junio que, al regular el problema de los no titulados, les exigió una formación práctica en trabajos referidos al "control" de cuentas; al traer a colación esta Ley 4/90 no hacemos una aplicación retroactiva de la misma, sino que la tomamos sólo como exponente posterior que revela cuál era ya de antes la voluntad del legislador; y cuarto, y finalmente, del posterior Reglamento de 20 de diciembre de 1990 (1636/1990), que en su artículo 25 define la formación práctica como "control" de cuentas; el Gobierno publicó esta norma con base en la autorización que le concedió la Disposición Final 3ª de la Ley 19/1988, y al redactar el artículo 25 no hizo sino realizar una precisión absolutamente necesaria para que el desarrollo normativo fuera acorde con la propia finalidad de la Ley, que, repetimos, era regular la auditoría de cuentas y no cualquier actividad en materia contable; y, además, no cualquier auditoría de cuentas, sino la externa e independiente, es decir, la realizada sobre entidades distintas de la propia, como lo pone de manifiesto la exigencia de independencia que consagran el artículo 8.1 de la Ley 19/1988 y el propio preámbulo de la Directiva 84/253/CEE en su considerando tercero (Sents. T.S. de 11 de noviembre de 1993 -Apel. 2809/1992- y de 12 de noviembre de 1993 -Apel. 6700/1992-, entre otras muchas, dictadas ya en recursos de casación).

4. Debe tenerse en cuenta que los hoy recurrentes aportaron en vía administrativa prueba documental respecto de su formación teórica y práctica, y tal prueba la consideraron suficiente acreditación para lo que pretendían: su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. Y el Tribunal "a quo" obtuvo su convicción para dictar sentencia una vez que valoró ponderadamente toda la prueba practicada en el expediente. La convicción del Tribunal "a quo" tras la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, ya que estamos ante un recurso extraordinario que impide al Tribunal Supremo (excepto cuando el órgano judicial, al fijar los hechos en la sentencia recurrida, haya violado los escasos preceptos que regulan el valor de la prueba tasada, lo que no es el caso) alterar los hechos de que ha partido el Tribunal de instancia. Y, en consecuencia, si ya dejamos dicho que no se deduce que los recurrentes hayan cumplido el requisito de la formación práctica, no es necesario pronunciarse sobre si DOÑA Erica posee el requisito de la formación teórica, pues al ser precisa para el acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas la concurrencia de ambas formaciones, la falta de una de ella impide por sí sola la inscripción. Por todo lo que se ha expuesto, queda desestimado este motivo de casación.

Por el segundo motivo de casación, articulado al amparo del art. 95.1.4º de la LeyJurisdiccional, denuncia la representación procesal de los recurrentes que la sentencia de instancia infringe el art. 9 de la Constitución, que garantiza la irretroactividad de las disposiciones restrictivas de los derechos individuales. Dos son las cuestiones que se plantean a través de este motivo de casación, y ninguna de ellas puede ser estimada. Veamos:

a). En primer lugar, argumentan los recurrentes que, a su juicio, la sentencia objeto de recurso conculca derechos adquiridos de los actores que, al amparo del Real Decreto 871/1977, de 26 de abril, desempeñaban funciones que ahora, al negárseles la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, no podrán ejercer.

Los recurrentes plantean con esta alegación que han sido privados del derecho a ejercitar las funciones para las que estaban habilitados por su licenciatura académica y por el ejercicio de su profesión. Pero, como ha declarado esta Sala en sentencia de 9 de octubre de 1995, esta alegación no puede ser aceptada. La Ley 19/1988, de Auditoría de Cuentas, responde, y así se expresa en su preámbulo, a la "exigencia de dotar de la máxima transparencia a la información económico-contable de la empresa" como elemento consustancial al sistema de economía de mercado recogido en el art. 38 de la Constitución, y a potenciar al máximo dicha transparencia informativa tras la integración de España en las Comunidades Europeas. La citada Ley configura por primera vez la auditoría de cuentas solamente como la que se presta a la empresa revisada pero que interesa, además, a terceros que mantengan relaciones con ella, es decir, la llamada "auditoría externa", que se presta por profesionales independientes e imparciales que aseguren la realidad de la información económico-contable sobre la que versa la auditoría.

La denegación de las solicitudes de los recurrentes en aplicación de la Ley 19/1988, por entender que no reúnen los requisitos exigidos para su inscripción por la vía transitoria escogida, no puede validamente entenderse como restrictiva de los derechos profesionales de ninguna categoría de titulados universitarios, por referirse a una actividad de nueva creación para la que la Ley exige, además de la titulación universitaria (art. 7.2.a), haber seguido unos programas de enseñanza teórica y adquirido una formación práctica, y la superación de un examen de aptitud del que, transitoriamente, se dispensa a quienes acrediten esa titulación y formación con anterioridad de un año a la vigencia de la Ley. Los recurrentes han solicitado la inscripción en el ROAC por esta vía del ejercicio de la actividad de auditoría que la Ley determina en sus artículos 1 y 2, al amparo de esas Disposiciones Transitorias, y han presentado, como hemos dicho, la documentación que han estimado justificativa de los requisitos de la inscripción sin examen; a este respecto debemos destacar que, según el certificado expedido al efecto, DOÑA Erica causó alta en el Ilustre Colegio de Economistas de Málaga el 18 de diciembre de 1989, esto es, con posterioridad al día 16 de julio de 1988, fecha de entrada en vigor de la Ley 19/1988, y transcurrido el plazo tres meses fijado para la presentación de documentos. La inscripción les ha sido denegada por el ICAC, que es, según la misma Disposición Transitoria, el organismo encargado de resolver sobre las solicitudes de inscripción. La resolución fue confirmada después en alzada y la sentencia recurrida la declaró conforme a Derecho.

b). En segundo lugar, denuncian los recurrentes que, al no habérseles aplicado la modificación introducida por la Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 4/1990, de 29 de junio, se ha producido una actuación discriminatoria y arbitraria. También esta alegación debe ser desestimada por las siguientes razones:

1. El expediente administrativo se inició y tramitó, y se dictaron las resoluciones impugnadas, con anterioridad a la Ley 4/1990, de 29 de junio. El Tribunal "a quo" en la instancia examinó la legalidad del hacer administrativo teniendo en cuenta la normativa vigente al momento de dictarse las resoluciones impugnadas. La sentencia recurrida apreció que la Administración obró correctamente al aplicar la normativa vigente al momento en que los actos administrativos fueron dictados: la Administración no podía tener en cuenta una norma legal que se dictó posteriormente.

2. No puede admitirse que se haya producido discriminación alguna, puesto que la regulación sobre la materia que aplicó la Administración fue la normativa legal y reglamentaria de desarrollo del ordenamiento jurídico de la Unión Europea, al momento de dictarse los actos impugnados, con lo cual no se aprecia la vulneración que se denuncia por la parte recurrente.

Queda, por tanto, desestimado, este motivo de casación.

Por el tercer motivo de casación, articulado al amparo del art. 95.1.4º de la L.J.C.A., la representación legal de los recurrentes denuncia que la sentencia recurrida infringe, por inaplicación, el art. 83 de la Ley Jurisdiccional y la jurisprudencia que lo interpreta. Con cita de varias sentencias del Tribunal Supremo, se estructura este motivo sobre la existencia de desviación de poder.Este motivo de casación debe ser rechazado por las razones que ya han sido expuestas en el segundo de los fundamentos de Derecho de esta sentencia, sobre la correcta interpretación que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas hizo de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 19/1988, y sobre la acertada caracterización de lo que había de entenderse por experiencia teórica y por formación práctica para acceder al Registro Oficial de Auditores de Cuentas por esa vía transitoria. Y con ello reiteramos lo que ha sido declarado, entre otras, por las Sentencias de 24 de febrero de 1995 y de 13 de octubre de 1995, que declaran que la interpretación de los requisitos exigidos por la Ley para el acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas no puede generar desviación de poder.

Concluimos, pues, que el Tribunal de la instancia, en su sentencia, aplicó correctamente la Ley al caso debatido, por lo que procede la desestimación de este tercer y último motivo de casación articulado.

Los anteriores razonamientos, conducen a la desestimación de todos los motivos articulados en el presente recurso de casación.

Dado que no procede estimar los motivos articulados en el presente recurso de casación, debemos imponer las costas de este recurso a los recurrentes, por imperio de lo dispuesto en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad El Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.