STS, 31 de Enero de 1996

La representación procesal de DON Ignacio y de DON Luis Andrés , con fecha 20 de abril de 1990, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de fecha 27 de julio de 1989, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, publicada en el B.O.E. del día 8 de septiembre de 1989, por la que se denegó la inscripción de los actores en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, y contra las resoluciones de fecha 22 de enero de 1990 y de fecha 31 de enero de 1990, del Subsecretario de Economía y Hacienda, dictadas por delegación, que desestimaron los recursos de alzada interpuestos respectivamente por DON Ignacio y por DON Luis Andrés contra aquella resolución.

Seguido el proceso por sus trámites, la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Novena), con sede en Madrid, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictó la sentencia número 808, de fecha 8 de septiembre de 1993, por la que desestimó el recurso interpuesto y declaró que los actos impugnados son conformes con el ordenamiento jurídico.

1. Contra dicha sentencia, preparó recurso de casación la representación procesal de DON Ignacio y de DON Luis Andrés .

2. La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Novena), con sede en Madrid, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, mediante Providencia de fecha 3 de marzo de 1994, tuvo por preparado, en tiempo y forma, el recurso de casación y ordenó emplazar a las partes.

3. Habiendo sido debidamente emplazadas las partes, los recurrentes comparecieron, en tiempo y forma, ante esta Sala y formalizaron, por escrito, su RECURSO DE CASACIÓN, y solicitaron: 1.- Que se dicte sentencia por la que se case la recurrida y a) se resuelva de conformidad con el suplico del escrito de demanda; b) subsidiariamente, se declare reconocer cumplido, o bien el requisito de la enseñanza teórica, o bien el requisito de la formación práctica, con retroacción del expediente para subsanar y completar el requisito no reconocido en la sentencia; c) subsidiariamente, que se ordene la retroacción de los expedientes administrativos para poder subsanar y completar cualquier extremo de los mismos; 2.- Y,subsidiariamente, que se case y anule la sentencia recurrida y se ordene reponer el recurso contencioso-administrativo al momento procesal de apertura del período de prueba para la realización de la misma. Mediante otrosí solicita que se traiga a los autos testimonio del recurso que cita para que sirva de comparación a efectos de la alegada infracción del principio de igualdad, denegándose esta petición mediante providencia de fecha 25 de mayo de 1994.

1. Por Providencia de fecha 25 de mayo de 1994, se acordó admitir a trámite el recurso de casación interpuesto, y se dispuso que se entregara copia del escrito de interposición al Abogado del Estado, para que, en el plazo de treinta días, formalizara su escrito de oposición.

2. La representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, formuló su escrito de oposición con fecha 8 de julio de 1994, y solicitó lo siguiente: que se desestime el recurso y se confirme la sentencia recurrida, con expresa imposición de las costas causadas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 14 de diciembre de 1995, se nombró Magistrado Ponente al Excmo. Sr. D. Eladio Escusol Barra, y se señaló el presente recurso de casación para deliberación, votación y fallo el día 26 de enero de 1996, en que tuvieron lugar dichos actos procesales.

La sentencia recurrida en casación estableció los siguientes datos fácticos:

1. - Que los recurrentes, en fecha 17 de octubre de 1988, solicitaron del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, al amparo de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 19/1988, su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

2. - Que, publicada la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de fecha 27 de julio de 1989, y no figurando entre los solicitantes inscritos, formularon recursos de alzada, que fueron desestimados por resoluciones de fecha 22 de enero de 1990 y 31 de enero de 1990, del Subsecretario de Economía y Hacienda, dictadas por delegación, por no aparecer acreditados respecto de DON Ignacio los requisitos referentes a la enseñanza teórica y a la formación práctica, y por no aparecer acreditado respecto de DON Luis Andrés el requisito de la formación práctica.

Por el primer motivo de casación, articulado al amparo del art. 95.1.3º L.J.C.A., denuncia la representación procesal de los recurrentes que, al no haberse recibido en la instancia el proceso a prueba, se les produjo indefensión. Veamos:

1. La Disposición Transitoria 1ª de la Ley 19/1988 imponía a los solicitantes la obligación de presentar aquellos documentos que resultaran idóneos para demostrar la concurrencia de los requisitos de la enseñanza teórica y de la formación práctica, pero no como éstos fueran entendidos particularmente por el solicitante, sino como resultara de una adecuada lectura de la Ley 19/1988. Esta Sala ha declarado (sentencia de 28 de febrero de 1994) que a los efectos de acreditar la formación práctica exigida para obtener la inscripción solicitada por la vía de la Disposición Transitoria Primera, "no basta alegar la realización de los trabajos mencionados, sino que la documentación aportada ha de ser bastante al fin de acreditar la formación práctica teniendo en cuenta su contenido, la entidad que certifica y las condiciones o circunstancias de las actividades profesionales alegadas, con el fin de poder apreciar si prueba o no la formación práctica en las materias determinadas en la Ley referida exclusivamente a actividades de auditoría de cuentas".

2. Era obligación de los interesados presentar aquellos documentos que demostraran claramente la enseñanza teórica y la formación práctica, cosa que no hizo el recurrente DON Ignacio , que no justificó ninguno de ambos requisitos, ni el recurrente DON Luis Andrés , que no justificó el requisito de la formación práctica. La Administración consideró los documentos aportados como insuficientes para acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para el acceso al ROAC por la via de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 19/1988, y tampoco completaron la documentación al presentar la demanda, con la que pudieron aportar cualquier documento que a bien tuvieren (art. 503 de la Ley de Enjuiciamiento Civil), no obstante conocer, por haber tenido acceso al expediente administrativo, los documentos que eran tenidos por suficientes para la acreditación pretendida.

3. El Tribunal de instancia, por auto de fecha 6 de julio de 1992, valoró la petición de recibimiento aprueba del proceso y, razonadamente, acordó no haber lugar al recibimiento a prueba solicitado, sin perjuicio de acordar, para mejor proveer, la práctica de alguna prueba de considerarlo pertinente. Tal resolución del Tribunal "a quo", fue notificada a la representación de los recurrentes, que interpuso recurso de súplica, que fue desestimado por auto de fecha 19 de octubre de 1992.

4. El Tribunal "a quo", no hizo uso de la facultad que le concede el artículo 75.2 de la Ley Jurisdiccional, siendo de consignar que, como puntualizó la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 1990, dicho artículo no confiere a las partes derecho procesal alguno, ni condiciona la decisión del Tribunal en orden a estimar pertinente su proveído. En el presente caso, el no haber hecho el Tribunal de instancia uso de dicha facultad, es expresión de que el Tribunal disponía de todos los elementos indispensables para dictar sentencia.

5. Deliberando el punto ahora cuestionado, la Sala no aprecia que por el auto referido del Tribunal de instancia de fecha 6 de julio de 1992, que declara no haber lugar a recibir el proceso a prueba, confirmado por auto de fecha 19 de octubre de 1992, resolutorio del recurso de súplica interpuesto contra aquél, se haya producido indefensión a los recurrentes. Sabido es que el art. 24.1 de la Constitución, reconoce el derecho de todas las personas a la tutela judicial efectiva en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión. El Tribunal Constitucional ha precisado que el derecho reconocido en el art. 24.1 de la Constitución es el derecho de acceso al proceso, para someter a la jurisdicción cualquier cuestión objeto de litigio. Por tanto, el derecho público subjetivo a la jurisdicción no significa tener derecho a obtener una resolución favorable sino el derecho a obtener una decisión fundada; y los ahora recurrentes no tuvieron obstáculo para acudir al proceso y obtuvieron en la instancia una resolución fundada; y no han tenido obstáculo de acceder a este Tribunal por la vía del recurso de casación y obtienen, también, una resolución fundada.

Queda, pues, desestimado el primer motivo de casación.

Al amparo del art. 95.1.4º L.J.C.A., articula la representación procesal de los recurrentes el segundo motivo de casación, por el que, de forma compleja, denuncia que no son aplicables los criterios de interpretación establecidos por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas; que se ha vulnerado el principio general de la interpretación más favorable para la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas; que se ha infringido el art. 9.3 de la Constitución, que garantiza el principio de irretroactividad de las disposiciones restrictivas de los derechos individuales, por lo que se solicita del Tribunal el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad; que se ha vulnerado la Disposición Transitoria Primera de la Ley 19/1988 sobre la forma de acreditar los requisitos de la enseñanza teórica y de la formación práctica, ya que los informes de auditoría cuya aportación se requiere son secretos; y, finalmente, que se ha infringido el art. 14 de la CE. La respuesta a este motivo la hacemos en los siguientes fundamentos de Derecho.

Argumenta esta parte, en primer lugar, que los criterios seguidos por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que hace suyos la sentencia de instancia, no son aplicables. Esta alegación no puede ser estimada. Esta Sala ha declarado reiteradamente que, habiéndosele encomendado por la Ley 19/1988, al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, la determinación de aquellos solicitantes que acreditaran documentalmente el cumplimiento de todos los requisitos por ella exigidos, dentro de los límites que se contienen en la Octava Directiva del Consejo de la Comunidades Europeas, de 10 de abril de 1984, la imprecisión del art. 7 de aquella Ley, justificó que ese organismo que habría de valorar dicha documentación aportada con su solicitud por los respectivos solicitantes, hiciera uso de la discrecionalidad técnica imprescindible para establecer, con un carácter objetivo y general, a fin de excluir toda tacha de arbitrariedad o de discriminación, unos criterios valorativos de dicha documentación, aplicables a todos los supuestos iguales o semejantes, en aras de una mayor transparencia y seguridad jurídica, autolimitando con tal fin sus propias facultades y prerrogativas discrecionales, y tales criterios no pueden ser acusados de arbitrarios, ya que nada indica que hayan sido aplicados a unos solicitantes con exclusión de otros. La Circular del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas no constituye una disposición de carácter general por ir dirigida a dependencias internas, sin fuerza obligatoria para los administrados, pues se limita a establecer, con carácter objetivo y general y a efectos puramente internos, los criterios de aplicación del procedimiento especial y transitorio de acceso al Registro al amparo de la Disposición Transitoria Primera de la Ley de Auditoría de Cuentas, siendo por tanto dicha Circular un acto administrativo que atribuye al Presidente del Instituto una discrecionalidad técnica para establecer los criterios o acreditaciones justificativas de los requisitos necesarios para que proceda aplicar el régimen transitorio (cómo entenderse lo que era titulación universitaria, programas de enseñanza teórica y formación práctica), previos los informes y asesoramientos correspondientes, en función de los establecidos por la Octava Directiva Comunitaria, como han señalado las sentencias de esta Sala de 3 de marzo de 1995 y de13 de octubre de 1995. Y esta Sala ha declarado reiteradamente (sentencia de 30 de octubre de 1995) que "los criterios del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas -organismo al que corresponde resolver sobre las solicitudes de acceso al Registro por la vía transitoria (Disposición Transitoria Primera 3)- son objetivos y válidos para la correcta aplicación de la norma que contiene esos conceptos jurídicos indeterminados.".

Se denuncia también mediante este motivo de casación, la vulneración del principio general de la interpretación más favorable para la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, así como la infracción del art. 9.3 de la C.E., que garantiza el principio de irretroactividad de las disposiciones restrictivas de los derechos individuales, solicitándose el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad. Tampoco estas alegaciones pueden ser estimadas. Veamos:

1. En primer lugar, como ya ha declarado esta Sala en sentencia de 16 de octubre de 1995, en esta materia "no es de aplicación el "favor libertatis" invocado, sino la aplicación de la Ley en cada solicitud para asegurarse de que el solicitante reúne los requisitos que garantizan el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, según se expone en el art. 1º de la Ley citada.".

2. En segundo lugar, esta Sala ha declarado reiteradamente que la Ley de Auditoría viene a establecer "ex novo" una actividad de auditoría de cuentas externa que, por su trascendencia y siguiendo las pautas del Derecho comunitario, se confía a unos profesionales titulados universitarios de asegurada competencia, independencia e imparcialidad. La posibilidad, que se prevé en la Disposición Transitoria 1ª.4 y 2ª, de realizar auditorías en base a otras titulaciones anteriores a la Ley, no significa el derecho a seguir realizándolas con los caracteres que la Ley le confiere y que atribuye exclusivamente a los fines mencionados, atendida la trascendencia que confiere a las opiniones expresadas en las auditoría, a unos Auditores de Cuentas o Sociedades de Auditoría registrados para responder a la necesidad social indicada. La denegación de la solicitud de los recurrentes en aplicación de la Ley 19/1988, por entender que no reúnen los requisitos exigidos para su inscripción por la vía transitoria escogida, no puede validamente entenderse como restrictiva de derechos individuales, por referirse a una actividad de nueva creación para la que la Ley exige, además de la titulación universitaria (art. 7.2.a), haber seguido unos programas de enseñanza teórica y adquirido una formación práctica, y la superación de un examen de aptitud del que, transitoriamente, se dispensa a quienes acrediten esa titulación y formación con anterioridad de un año a la vigencia de la Ley. Los recurrentes han solicitado la inscripción en el ROAC por esta vía del ejercicio de la actividad de auditoría que la Ley determina en sus artículos 1 y 2, al amparo de esas Disposiciones Transitorias, y han presentado, como hemos dicho, la documentación que estimaron justificativa de los requisitos de la inscripción sin examen, habiéndoles sido denegada por el ICAC, que es, según la misma Disposición Transitoria, el organismo encargado de resolver sobre las solicitudes de inscripción, y esta resolución fue declarada conforme a Derecho por la sentencia recurrida.

3. Todo lo que se ha razonado obliga a rechazar el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad que interesa la representación procesal de los recurrentes.

Con relación a la invocada vulneración de la Disposición Transitoria 1ª de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, sobre la forma de acreditar los requisitos de la enseñanza teórica y de la formación práctica, debemos precisar lo siguiente:

1. Esta norma dispone que "podrán inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas quienes, en la fecha de entrada en vigor de esta ley cumplan los requisitos establecidos en su artículo 7, apartados 1 y 2, con excepción de lo dispuesto en el epígrafe c) del apartado 2.". El art. 7.2.b) de la Ley 19/1988, exige, como requisitos para obtener la autorización para ser inscrito en el Registro citado, "haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido una formación práctica".

2. En cuanto al requisito de la enseñanza teórica, esta Sala, en numerosas sentencias que forman ya unidad de doctrina, entre las que cabe citar la de fecha 24 de febrero de 1995, ha aceptado el criterio de que las titulaciones universitarias a que aludía la Ley 19/1988 no presuponían, por no estar en su programación de estudio, el haber profesado o realizado enseñanzas teóricas en la materia de auditoría de cuentas tal y como se exigía por la Octava Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas de 10 de abril de 1984, por lo que dichos estudios habrían de estar complementados con los programas de enseñanza teórica a que dicha normativa legal se refería, marcándose unos criterios valorativos para interpretar cuándo aquella formación teórica complementaria habría de ser tenida como cierta y cursada; y este ha sido el criterio aplicado por la sentencia que se impugna, lo que lleva a rechazar la vulneración denunciada.3. La interpretación de la Disposición Transitoria 1ª de la Ley 19/1988, ha de hacerse teniendo en cuenta los fines de esa norma, que es acorde con el Derecho Comunitario. Esta Sala ha tenido ocasión de interpretar finalísticamente dicha norma transitoria en su conjunto, así: "En cuanto a la formación práctica, la Disposición Transitoria Primera de la Ley 19/88, de 12 de julio, se refiere a trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, referidos especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos. Aunque a simple vista pudiera parecer que cualquier trabajo en el ámbito financiero y contable de cuentas anuales, cuentas consolidadas u otros estados financieros análogos, habilita para la formación práctica requerida, es lo cierto que la habilitación sólo puede originarse en la actividad específica a que se refiere el artículo 1º de la Ley, es decir, la consistente en la revisión y verificación de documentos contables para la emisión de un informe, pues es ésta y no otra (por muy relacionada que esté con aquélla) la actividad a que se refiere tanto la Ley (artículo 1º), como la Directiva Comunitaria entronizada por ella (artículos 1º a) y b), y 5º de la Directiva 84/253/CEE). Así se deduce también, primero, de la propia naturaleza de la Disposición Transitoria Primera, (que, como todas las de su clase, ampara a quienes, aún faltándoles algún requisito de los nuevos establecidos por la norma, venían ejerciendo la actividad regulada por ésta, y no otra actividad); segundo, del nº 4 de la citada Disposición Transitoria, que faculta para realizar los trabajos de auditorías de cuentas, hasta tanto el ICAC resolviera las solicitudes, "a aquellas personas o entidades que los vinieran haciendo" (es decir, que vinieran auditando cuentas, y no realizando cualquier otra actividad contable o financiera en materia de cuentas); tercero, de la Disposición Adicional Decimotercera de la posterior Ley 4/90, de 29 de Junio que, al regular el problema de los no titulados, les exigió una formación práctica en trabajos referidos al "control" de cuentas; al traer a colación esta Ley 4/90 no hacemos una aplicación retroactiva de la misma, -lo que, añadimos, es predicable del Real Decreto 1636/1990-, sino que la tomamos sólo como exponente posterior que revela cuál era ya de antes la voluntad del legislador; y cuarto, y finalmente, del posterior Reglamento de 20 de diciembre de 1990 (1636/1990), que en su artículo 25 define la formación práctica como "control" de cuentas; el Gobierno publicó esta norma con base en la autorización que le concedió la Disposición Final 3ª de la Ley 19/1988, y al redactar el artículo 25 no hizo sino realizar una precisión absolutamente necesaria para que el desarrollo normativo fuera acorde con la propia finalidad de la Ley, que, repetimos, era regular la auditoría de cuentas y no cualquier actividad en materia contable; y, además, no cualquier auditoría de cuentas, sino la externa e independiente, es decir, la realizada sobre entidades distintas de la propia, como lo pone de manifiesto la exigencia de independencia que consagran el artículo 8.1 de la Ley 19/1988 y el propio preámbulo de la Directiva 84/253/CEE en su considerando tercero (Sents. T.S. de 11 de noviembre de 1993 -Apel. 2809/1992- y de 12 de noviembre de 1993 -Apel. 6700/1992-, entre otras muchas, dictadas ya en vía casacional).

4. La sentencia recurrida, en el cuarto de los fundamentos de Derecho, razona que no puede entenderse demostrada la formación teórica de DON Ignacio , y que ninguno de los recurrentes ha acreditado tener la formación práctica exigida por la Ley 19/1988.

5. Debe tenerse en cuenta que los hoy recurrentes aportaron en vía administrativa prueba documental respecto de su formación teórica y práctica, y tal prueba la consideraron suficiente acreditación para lo que pretendían: su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. Y el Tribunal "a quo" obtuvo su convicción para dictar sentencia una vez que valoró ponderadamente toda la prueba practicada en el expediente. Por ello la sentencia recurrida puntualizó que los actores no han acreditado los requisitos exigidos. La convicción del Tribunal "a quo" tras la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, ya que estamos ante un recurso extraordinario que impide al Tribunal Supremo (excepto cuando el órgano judicial, al fijar los hechos en la sentencia recurrida, haya violado los escasos preceptos que regulan el valor de la prueba tasada, lo que no es el caso) alterar los hechos de que ha partido el Tribunal de instancia.

6. Concluyen los recurrentes que no puede hacerse depender la justificación del requisito de la formación práctica de la aportación de unos informes de auditoría, que pertenecen a la esfera jurídica de otro sujeto que es la empresa auditada y, por tanto se hallan sometidos al más estricto secreto profesional. Esta Sala ha tenido ya ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión, y ha declarado que no cabe apreciar el incumplimiento del deber de secreto que se invoca al ser, precisamente, el objeto de la auditoría de cuentas, según establece el art. 1.1. de la Ley 19/1988, la emisión de un informe que pueda tener efectos frente a terceros.

Por último, alega a través de este segundo motivo de casación la representación procesal de los recurrentes, que se ha vulnerado el art. 14 de la CE ya que, según manifiesta esta parte, a DON Ignacio no se le ha reconocido el requisito de la enseñanza teórica pese a haber aportado iguales documentos a los presentados por ciertos recurrentes que figuran en otro recurso contencioso-administrativo que designa, a los que sí se les ha reconocido este requisito. A estorespondemos que ya se ha acordado, mediante providencia de 25 de mayo de 1994, no haber lugar a traer el testimonio que se solicita en esta instancia; y que el principio de igualdad ante la Ley, otorga a los ciudadanos un derecho subjetivo consistente en tener un trato igual al dado a otros ciudadanos ante supuestos de hecho idénticos o ante situaciones jurídicas sustancialmente iguales: y es que la Constitución prohíbe toda discriminación o desigualdad de trato que, desde la perspectiva de la norma aplicada, carezca de justificación objetiva y razonable. Pero para juzgar este punto es necesario un término de comparación válido, ofrecido por quien alega la diferencia de trato: tal término de comparación no ha sido ofrecido, por lo que procede rechazar esta alegación.

Concluimos, pues, que el Tribunal de la instancia, en su sentencia, aplicó correctamente la Ley al caso debatido, por lo que procede la desestimación todos los motivos de casación articulados.

Los anteriores razonamientos, conducen a la desestimación de todos los motivos articulados en el presente recurso de casación.

Dado que no procede estimar los motivos articulados en el presente recurso de casación, debemos imponer las costas de este recurso al recurrente, por imperio de lo dispuesto en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad El Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que, declarando que no ha lugar al recurso de casación, debemos desestimar y desestimamos todos los motivos de casación articulados por la representación procesal de DON Ignacio y de DON Luis Andrés , contra la sentencia nº 808, de fecha 8 de septiembre de 1993, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Novena), con sede en Madrid, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso nº 1.911/1991. Condenamos a los recurrentes DON Ignacio y DON Luis Andrés , al pago de las costas de este recurso de casación.

Que no ha lugar al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad a la que se refieren los recurrentes dentro del ámbito genérico de sus alegaciones.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo , lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Carmelo Madrigal García.-D. Eladio Escusol Barra.- D. Fernando Cid Fontán. PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. ELADIO ESCUSOL BARRA, Magistrado Ponente en estos autos, de lo que, como Secretario, certifico. Sra. Palencia Guerra.