STS, 7 de Mayo de 1994
| Ponente | JOSE LUIS MARTIN HERREROS |
| ECLI | ES:TS:1994:3377 |
| Fecha de Resolución | 7 de Mayo de 1994 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Núm. 1.668.-Sentencia de 7 de mayo de 1994
PONENTE: Excmo. Sr. don José Luis Martín Herrero.
PROCEDIMIENTO: Apelación.
MATERIA: Impuesto sobre las Transmisiones Patrimoniales. Tipo de gravamen. Cesión de cuotas
sociales de sociedad irregular.
NORMAS APLICADAS: Texto refundido del Impuesto sobre las Transmisiones.
JURISPRUDENCIA CITADA: Sentencias de 15 de junio de 1971,18 de diciembre de 1970,11 de
octubre de 1990,3 de abril de 1991, 24 de marzo de 1952, 11 de noviembre de 1952 y 20 de marzo
de 1982.
DOCTRINA: En las sociedades irregulares no puede hablarse de participaciones sociales, sino de cuotas abstractas e ideales de una participación proindiviso en bienes de naturaleza de muebles y
de inmuebles, por lo que es de aplicación el art. 11.2 del Texto Refundido del Impuesto , con arreglo al cual en estos casos debe de aplicarse el tipo correspondiente a los bienes inmuebles.
En la villa de Madrid, a siete de mayo de mil novecientos noventa y cuatro.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia, en el recurso de apelación interpuesto por don Blas , don Gaspar , doña Gabriela y don Mauricio , contra la Sentencia dictada con fecha 9 de febrero de 1980 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos , en el recurso tramitado ante ella con el núm. 514 de 1985. La Sentencia tiene su origen en los siguientes
Antecedentes de hecho
Por documento privado de 1 de octubre de 1987, posteriormente protocolizado mediante Acta de 28 de diciembre de 1978, los hermanos don Blas , don Alejandro , don Gaspar , doña Gabriela y don Mauricio , reconocieron la existencia entre ellos de dos sociedades mercantiles de índole privada, denominadas «Hermanos Villar» e «Industrias Villar», en cuyos patrimonios respectivos existían bienes muebles e inmuebles.
Con fecha 30 de diciembre de 1983, don Alejandro otorgó dos escrituras públicas mediante las cuales cedía a sus hermanos sus participaciones en las dos sociedades (que era el 19 por 100 en la primeramente relacionada y el 25 por 100 en la segunda).
Presentada autoliquidación de las mencionadas escrituras, la Administración giró unas liquidaciones complementarias por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados al tipo del 5 por 100 en concepto de cesión de cuotas sociales.
Contra las mencionadas liquidaciones, interpusieron los hermanos Blas Gabriela Mauricio Alejandro Gaspar reclamaciones económico-administrativas, por entenderse que: a) En las sociedades irregulares, las participaciones sociales tienen naturaleza distinta y separada de la naturaleza de bienes muebles o inmuebles que constituyen su activo o pasivo de la compañía, y b) las participaciones sociales en esta clase de sociedades tienen naturaleza de cosa mueble.
El Tribunal Económico-Administrativo tramitó las reclamaciones con los núms. 113 a 120 de 1984, las acumuló y las desestimó por resolución de 3 de julio de 1985, por entender aplicable el art. 11 del Texto Refundido del Impuesto, según el cual, cuando un mismo contrato comprenda bienes muebles e inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará a todos ellos el tipo de gravamen de los inmuebles.
Contra los actos y resolución mencionados, interpusieron los hermanos Blas Gabriela Mauricio Alejandro Gaspar recurso contencioso-administrativo, el cual fue desestimado por Sentencia de la Sala de Burgos, de fecha 9 de febrero de 1990.
Los hermanos Blas Gabriela Mauricio Alejandro Gaspar interpusieron contra la Sentencia antes mencionada el presente recurso de apelación en el que, personadas las partes litigantes y formalizado el trámite de alegaciones que les fue concedido, se señaló para la votación y fallo del recurso el día 26 de abril de 1994, en que tuvo lugar, quedando éste concluso y pendiente de dictar resolución.
Ha sido Ponente el Magistrado Excmo. Sr. don José Luis Martín Herrero.
Fundamentos de Derecho
Antes de examinar otras cuestiones, debe de concretarse el ámbito del presente recurso de apelación, del que han de quedar excluidas todas aquellas liquidaciones cuya cuantía sea inferior a 500.000 pesetas, puesto que así lo dispone el art. 50.3 de la Ley reguladora de la jurisdicción para los casos de acumulación, como es el presente. Por tanto, la Sentencia ha quedado firme respecto de tales liquidaciones y el presente recurso de apelación solamente afectará a las liquidaciones núms. T 001403 por importe de 842.306 pesetas; T 001402 por el mismo importe que la anterior; T 001404 por el mismo importe, y T 001400 por idéntico importe que todas las anteriores. El resto de liquidaciones han quedado firmes y por tanto, nada de lo que se resuelva en el presente recurso les afecta. Son éstas las que llevan los núms. T 001401, T 001399, T 001397 y T 001398.
Versa la cuestión de fondo del presente recurso, en el tratamiento que debe darse en el aspecto fiscal, a la cesión mediante actos intervivos y por escritura pública, de las participaciones que en dos sociedades mercantiles de índole privada tiene uno de los partícipes de dicha sociedad, teniendo en cuenta que el activo de dicha sociedad lo constituyen bienes muebles e inmuebles. Ante este problema así planteado, las posiciones de los litigantes están abiertamente enfrentadas, ya que así como los adquirentes y el transmitente entienden que el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales debe de gravar la transmisión al tipo del 1 por 100, por entender que la participación transmitida es un bien mueble, con independencia de los bienes que constituyen el activo de la sociedad, en cambio la Administración primero y la Sentencia apelada después, entendieron que el tipo aplicable debía de ser el 5 por 100, que era el aplicable a los inmuebles, por aplicación de lo dispuesto en el art. 11 del Texto Refundido del Impuesto, según el cual, «cuando un mismo contrato comprende bienes muebles e inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo de gravamen aplicable a los inmuebles».
En apoyo de su tesis, los hoy apelantes alegaron la contestación de la Administración a una consulta vinculante que le había sido formulada, de cuya consulta solamente aportó la contestación pero sin que resulten los términos en los que la consulta fue planteada, ni el impuesto concreto al que se refería, que por los términos de la contestación, parece referirse al Impuesto sobre Sociedades.
Pues bien, de los términos de la contestación, nada puede deducirse que favorezca la tesis de los apelantes. En efecto, el art. 107 de la Ley General Tributaria (en su redacción por la Ley de 26 de abril de 1985 ), permite que los sujetos pasivos puedan formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o calificación tributaria que en cada caso les corresponda. La contestación tendrá carácter de mera información y no de acto administrativo y no vinculará a la Administración. Seguidamente, el artículo en cuestión puntualiza los requisitos que debe de reunir laconsulta, entre los cuales está el que comprende todos los antecedentes y circunstancias necesarios para la formación del juicio de la Administración, y que la consulta se hubiera formulado antes de producirse el hecho imponible.
Ninguno de estos requisitos concurren en el caso ahora debatido, en el que no consta que ni el transmitente ni los adquirentes de las participaciones consultaran a la Administración sobre el trato fiscal de la cesión que proyectaban realizar, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por lo que no puede hablarse de la existencia de una consulta vinculante, ya que con independencia de no tener este carácter la contestación a las consultas, ésta solamente afecta al tributo para el que se formula, no para todos los que en un futuro más o menos lejano puedan gravar supuestos de hecho no consultados.
Descartada la existencia de una contestación vinculante para la Administración, queda planteado el problema en los términos esbozados en el segundo de estos fundamentos, es decir, si es o no aplicable al caso debatido el art. 11 del Texto Refundido (antes transcrito) o si el precepto resulta inaplicable, ya que lo transmitido es una participación social de una sociedad, participación que tiene naturaleza de cosa mueble, y que debe ser contemplada con abstracción de la naturaleza de los bienes que componen el activo social.
Para llegar a una conclusión sobre este punto, hay que partir del hecho de que nos hallamos ante una entidad calificada como «sociedad mercantil de índole privada», entidad que es, por tanto, una sociedad irregular, la cual cumple con el requisito de escritura pública (puesto que el documento privado por el que se constituyeron ambas sociedades fue protocolizado por acta notarial de 28 de diciembre de 1978), pero no con el requisito de la publicidad, es decir, de la inscripción en el Registro Mercantil.
Muy varias han sido las orientaciones de la Sala Primera del Tribunal Supremo acerca de la naturaleza de las sociedades irregulares: La Sentencia de 15 de junio de 1971 afirma que estas sociedades carecen de personalidad y han de regirse por las normas de la comunidad; la Sentencia de 18 de diciembre de 1970 afirma que a su disolución deben de aplicarse las normas sobre la partición de herencia; la Sentencia de 6 de octubre de 1990 entiende que a estas sociedades les deben de ser aplicadas las normas de las sociedades colectivas; la de 11 de octubre de 1990 reitera que al estar las sociedades irregulares carentes de personalidad jurídica por permanecer sus pactos secretos entre sus socios - art. 1.669 del Código Civil -, se rigen en cuanto a terceros por las normas de la comunidad de bienes, volviendo a reiterar la de 3 de abril de 1991 la aplicación a estas sociedades irregulares de las normas de las sociedades colectivas. Son expresivas las palabras que la Sentencia, antes citada, de 11 de octubre de 1990, dedica a esta clase de sociedades, respecto de las cuales, dice, que si bien en sociedades de tal naturaleza, en cuanto vinculan entre sí a los socios, se viene considerando, como indican las Sentencias de 24 de marzo de 1952, 11 de noviembre de 1952 y 20 de marzo de 1982, que cada uno de los socios puede reclamar lo que del pacto social se derive, sin afectar a terceros, y por tanto, conservar la propiedad de sus aportaciones, ello hay que entenderlo en el sentido de que se trate de aportaciones societarias que mantengan independencia, o sea, con posibilidad de desligarlo del ente físico social constituido, pero no para el caso de que la aportación quede integrada en lo que físicamente forma la sociedad, pues en tal supuesto se produce una situación de cosa indivisible por su naturaleza o función económica que sólo posibilita que, al no existir convenio de que se adjudique a uno de los socios indemnizando a los demás, conduce a que la liquidación de la sociedad haya de realizarse, de persistirse en que se lleve a efecto, mediante la venta y reparto de su precio entre los socios en la proporción cuantitativa que respectivamente les corresponde.
Es con base en esa doctrina -si bien establecida por Sentencias anteriores a las citadas en esta Sentencia- por lo que el Tribunal Económico-Administrativo primero y la Sentencia apelada después, llegan a la conclusión de que en esta clase de sociedades no puede hablarse de participaciones sociales, sino de cuotas abstractas e ideales de una participación en proindiviso en bienes que tienen naturaleza de muebles y de inmuebles, por lo que es de aplicación lo dispuesto en el art. 11.2 del Texto Refundido del Impuesto, que ha sido transcrito anteriormente, con arreglo a cuyo precepto, en estos casos debe de aplicarse el tipo aplicable a los bienes inmuebles, al no haberse especificado en el documento público de transmisión la parte de valor que corresponde a cada uno de estos grupos de bienes, y sin que pueda admitirse, como pretende la parte apelante, que este precepto tenga que ceder, por prevalecer el carácter de bien mueble que tiene la participación social, ya que, como antes se ha razonado, ello es solamente cuando lo que se transmite son verdaderas y propias participaciones sociales, de sociedades con personalidad jurídica, pero no cuando, como ocurre en el presente caso, no puede hablarse de una verdadera y propia participación social, como se ha razonado hasta aquí.
Aparte de lo que antecede, los ahora apelantes: a) No aportaron el documento por el que se rigen las Sociedades de índole privada cuyas participaciones fueron transmitidas; b) no se ha intentado desvirtuar elhecho de que parte del activo de esas sociedades son bienes inmuebles; c) se menciona una consulta vinculante de la que se ignora cuál era el hecho consultado; d) la consulta solamente se hace para una de las sociedades en cuestión, no para las dos, por lo que ni por aplicación de los hechos que la Administración tuvo en cuenta, ni por las normas con arreglo a las cuales se giraron las liquidaciones impugnadas, el recurso podía prosperar en primera instancia, ni puede prosperar tampoco el recurso de apelación interpuesto contra la Sentencia que confirmó el actuar de la Administración.
Habiendo llegado la Sentencia apelada a la misma conclusión a la que llega esta Sala, procede su confirmación, lo que produce como consecuencia la desestimación del recurso de apelación interpuesto contra ella.
No se aprecia en ninguna de las partes litigantes temeridad ni mala fe por lo que, de conformidad con lo que disponen los arts. 81, 100 y 131 de la Ley reguladora de la jurisdicción, no procede hacer pronunciamiento alguno en cuanto al pago de las costas causadas en esta segunda instancia.
Por los razonamientos que anteceden, en nombre del Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español, la Sala pronuncia el siguiente
Desestima el recurso de apelación interpuesto por doña Gabriela , don Mauricio , don Blas y don Gaspar . Confirma la Sentencia dictada con fecha 9 de febrero de 1990 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos , en el recurso tramitado ante ella, con el núm. 514 de 1985, que confirmó la resolución dictada con fecha 3 de julio de 1985 por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Soria, en las reclamaciones acumuladas núms. 113 a 120 de 1984, así como las liquidaciones giradas a los hoy apelantes por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. No hace pronunciamiento alguno en cuanto al pago de las costas causadas en esta segunda instancia.
ASI, por esta nuestra Sentencia, que se publicará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-José María Ruiz Jarabo Ferrán.-Emilio Pujalte Clariana.-José Luis Martín Herrero.-Rubricados.
Publicación: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. don José Luis Martín Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como Secretario de la misma, certifico.-Abizanda Chordi.-Rubricado.
