STS, 25 de Marzo de 1994
| Ponente | EMILIO PUJALTE CLARIANA |
| ECLI | ES:TS:1994:2017 |
| Número de Recurso | 6777/1990 |
| Fecha de Resolución | 25 de Marzo de 1994 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Sentencia
En la Villa de Madrid, a veinticinco de Marzo de mil novecientos noventa y cuatro.
Visto ante esta Sección de la Sala Tercera el recurso de apelación núm. 6.777/90K, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la sala de este Orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, en trece de febrero de mil novecientos noventa, sobre Impuesto de Sociedades.
Por la Inspección de Hacienda de Madrid se levantó acta a "Tecnileasing, S. A." por el concepto de Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas, ejercicio de 1974, contra cuya liquidación resultante el sujeto pasivo promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Provincial de Madrid, que la desestimó en parte mediante resolución de 31 de julio de 1981. Interpuesto contra ella recuso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central fue desestimado en acuerdo de 10 de septiembre de 1986.
La actora, "Tecnileasing, S. A.", promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Audiencia Nacional que, seguido por todos sus trámites, concluyó mediante sentencia de fecha 13 de febrero de 1990, cuya parte dispositiva, dice: "FALLAMOS ESTIMAMOS íntegramente, el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad TECNILEASING, S. A., por el que impugna el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de Septiembre de 1986, por el que se desestimó el recurso de Alzada interpuesto por dicha entidad contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid, de fecha 31 de Julio de 1981 (expedientes acumulados números 7352/79 y 2618/80), que estimó en parte, las dos reclamaciones económico administrativas intentadas por la precitada actora contra acuerdo de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de fecha 13 de junio de 1979, sobre liquidación por Impuesto sobre Sociedades y Gravámen Especial del 4 por 100, correspondiente al ejercicio de 1974, y por suma de 17.167.730 pesetas, y contra la posterior confirmación por la Oficina Gestora de dicha cantidad a ingresar en el Tesoro (todo ello ya descrito en el primer fundamento de derecho de esta sentencia), y DECLARAMOS todos los anteriores acuerdos CONTRARIOS A DERECHO, y, en consecuencia, los ANULAMOS, y DECLARAMOS, asimismo, que eran ajustadas a Derecho las amortizaciones practicadas por la empresa recurrente en el ejercicio de año 1974 a que este recurso se refiere; todo ello, sin expresa condena respecto del pago de las costas causadas en este recurso."
Contra dicha sentencia se interpuso el presente recurso de apelación, en el que las partes se instruyeron de todo lo actuado y presentaron sus correspondientes escritos de alegaciones; señalándose para la deliberación y fallo del recurso el día 22 de los corrientes, en cuya fecha tuvo lugar el acto.
Las cuestiones que se someten a enjuiciamiento en la presente apelación son idénticas a lasque resolvió esta Sala en su sentencia de 22 de febrero de 1993, en recurso seguido entre las mismas partes, sobre Impuesto y problemática idénticos y sin otra diferencia que en aquella se trataba del ejercicio económico de 1972 y en el presente concierne al ejercicio de 1974. Igual habrá de ser, por consecuencia, el razonamiento y la solución a que se llegue, en virtud del principio de unidad de doctrina que se refiere el Art. 1021b) de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional.
Como se decía en aquella sentencia de 22 de febrero de 1993 de la que ésta es fiel reflejo el correcto enjuiciamiento de la cuestión que se debate exige, en primer término, centrar en el tiempo sus consecuencias y, posteriormente, ponerla en relación con las mutaciones tributarias producidas. Para ello, es forzoso comenzar señalando que en virtud de acta de la Inspección de Hacienda de 20 de septiembre de 1977 y por el concepto de Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas, ejercicio de 1974, se puso de relieve que "Tecnileasing, S.A.", en el referido ejercicio, había aplicado a los bienes dados a terceros en arrendamiento financiero una amortización superior a la resultante de aplicar a sus valores contables los coeficientes establecidos en las tablas de amortización que contenía la Orden de 23 de febrero de 1965, lo que supuso que la Inspección realizara los correspondientes ajustes para llegar a la base y cuota, a su juicio, procedentes.
El Texto refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas, aprobado por Decreto de 23 de diciembre de 1967, establecía, en su Art. 171, que eran partidas deducibles de los ingresos Las cantidades destinadas a la amortización de los valores del activo, por depreciación o pérdida de los mismos, añadiendo que Las depreciaciones y las pérdidas, para ser computables, habrán de ser efectivas y estar contabilizadas mediante la reducción en el activo de los valores correspondientes ..., y concluía que Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad antes señalado cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables los coeficientes que, a este fin, sean fijados por el Ministerio de Hacienda. Precisamente, esta expresa remisión que el Texto refundido de la Ley hace a los coeficientes que fije el Ministerio de Hacienda, supone una legalización de lo que éstos pueden implicar de elemento para la determinación de la base, a efectos del Art. 10a) de la Ley General Tributaria.
Precedentemente, mediante Orden de 23 de febrero de 1965, había sido aprobada la Tabla de coeficientes de amortización, disponiendo su Norma 3º que Cuando el importe de un partida de amortización sea superior al resultado de aplicar el coeficiente máximo consignado en las Tablas al valor base del elemento del activo de que se trate, unicamente será estimado como gasto en la cuantía establecida por el mencionado coeficiente, considerándose el exceso como saneamiento del activo. No obstante, dicho exceso tendrá la calificación de gasto deducible cuando la entidad interesada justifique adecuadamente la condición de efectividad de la depreciación o tenga aprobados los planes de amortización o los de amortización acelerada comprendidos en el Art. 1º de la Ley 95/1960, de 22 de diciembre.
En resumen, con arreglo a aquella normativa la amortización de los valores del activo constituía partida deducible en cualquiera de los tres siguientes casos: 1) que se ajustara a los coeficientes establecidos por la Orden de 23 de febrero de 1965; 2) que se justificara adecuadamente la efectividad de la depreciación, y 3) que el sujeto pasivo tuviera aprobado por la Administración un "plan de amortización" o de "amortización acelerada" con arreglo a la Ley 95/1960.
En el presente caso no se ha negado que la amortización realizada por "Tecnileasing, S.A." en el ejercicio de 1974 fuera superior a la resultante de la aplicación de los coeficientes de la Orden de 1965; tampoco se ha probado una efectividad en la depreciación de los bienes superior a aquella y, desde luego, no se ha opuesto la existencia de ningún plan de amortización, ni especial ni acelerada. La cuestión quedó centrada en la aplicación de la Orden de 3 de junio de 1976, anterior a la fecha del acta de la Inspección (20 de septiembre de 1977) pero posterior al ejercicio económico a que aquella se refería (1974), basada en dos principales argumentos: uno, que desde 1974 a 1976 no existía ninguna norma específica que regulara el peculiar régimen de amortizaciones aplicable a las sociedades de "leasing"; y otro, que tal Orden de 1976 era una norma interpretativa de lo establecido en el Art. 171 del Texto refundido de la Ley del Impuesto en lo que concierne a estas sociedades y, por tanto, susceptible de ser aplicada desde el momento mismo de la vigencia de la norma que interpreta.
Sin embargo, el primer argumento no puede ser compartido por la Sala pues si bien es verdad que hasta 1976 no existió ninguna norma específica relativa a las amortizaciones imputables a los activos de las sociedades dedicadas al "leasing" (consecuencia del incipiente desarrollo en aquel momento de esta institución foránea), no lo es menos que bien a través de una justificación de la efectividad en la depreciación de los bienes superior a la resultante de los coeficientes o bien mediante los planes deamortización, podía haberse logrado aquel objetivo.
Otro tanto ocurre respecto de la Orden de 3 de junio de 1976 que, específicamente, contiene las "Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades de leasing", y en ningún caso está dictada en uso de la facultad que confiere al Ministro de Hacienda el Art. 18 de la Ley General Tributaria. Dicha Orden reconoce la inexistencia de normativa específica al respecto, y concede a las sociedades de "leasing" la posibilidad de optar entre: 1º) aplicar a los bienes objeto de "leasing" el criterio de amortización lineal, con cuotas anuales idénticas durante cada uno de los años de duración del contrato, ó 2º) aplicar a dichos bienes el criterio de amortización financiera, en cuyo caso la amortización anual se determina por medio del método conocido como "suma de los dígitos", en el cual el cálculo se basa en el capital vivo del préstamo, considerando que éste es proporcional a los dígitos representados por los distintos vencimientos. De esta manera, en ningún caso, ni es una norma interpretativa del Texto refundido que pueda aplicarse desde que éste entró en vigor, ni es disposición a laque pueda atribuirse ningún género de efectos retroactivos.
No obstante, la pretensión de la actora (que recoge la sentencia apelada) descansa en que "Tecnileasing S.A." aplicó para la amortización de los bienes cedidos en arrendamiento financiero, en el ejercicio de 1974, unos criterios que al correr del tiempo, años después, la propia administración estimó como válidos en la Orden de 3 de junio de 1976, lo que supone haber existido una justificación de la efectividad de la depreciación por la vía de su reconocimiento en la disposición general.
Sin embargo, la Sala no puede compartir dicha tesis. De un lado, se opone a ella la proscripción de la analogía que en esta materia establece el Art. 24 de la Ley General Tributaria; pero además, el hecho de que el sujeto pasivo realice actos o conductas no permitidos en el momento que tengan lugar, pretendiendo convalidarlos en disposiciones posteriores que los autoricen contraviene los principios de la metodología aplicativa del Derecho tributario. No sería sostenible que se aplicara una deducción, una bonificación, un tipo, etc. que en el momento de producirse el hecho imponible no existían, a pretexto de que en una norma posterior se establecieron. La naturaleza contingente y, en ocasiones, coyuntural de este Ordenamiento hace que haya de estarse, en cada momento, al marco normativo que rija, y no al que pueda devenir más tarde. De ahí que no sea legitimador de la conducta de "Tecnileasing, S.A." en 1974, que una disposición de 1976 llegue a igual solución que la seguida por ella dos años antes.
Con arreglo a lo que disponen los Arts. 131 y concordantes de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, no ha lugar a hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,
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). Estimar el recurso de apelación promovido contra la sentencia dictada, en 13 de febrero de 1990, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se revoca; 2º). Desestimar el recurso contencioso- administrativo promovido por "Tecnileasing, S.A." contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de septiembre de 1986, cuya parte dispositiva se confirma, y 3º). No hacer pronunciamiento en cuanto a las costas en ninguna de las instancias."
Así por esta nuestra sentencia, que, en su caso, se publicará en el Boletín Oficial del Estado e insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION. Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don Emilio Pujalte Clariana, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. Madrid a 25 de marzo de 1994.
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