STS, 12 de Diciembre de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que debemos estimar en parte y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de NAPA, S.A. contra el Acuerdo dictado el 17 de Diciembre de 1993 por el TEAC descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia y en consecuencia lo anulamos en cuanto declara inadmisibles los recursos interpuestos por NAPA, S.A., y declaramos no ser ajustadas a derecho las liquidaciones impugnadas en cuanto aplican el recargo del 5% por empréstitos, y las anulamos en ese único aspecto, confirmando los actos administrativos impugnados en todos los demás extremos, sin efectuar expresa condena al pago de las costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante procesal de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, el día 17 de Abril de 1998 y al representante procesal de la entidad mercantil NAPA, S.A. el día 25 de Abril de 1998.

El Abogado del Estado, representante procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó con fecha 22 de Abril de 1998 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

D. Joaquín D'Ocon Ripoll, Abogado del Ilustre Colegio de Madrid, representante procesal de la entidad mercantil NAPA, S.A., presentó con fecha 24 de Abril de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 1 de Junio de 1998, tener por preparado los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El AYUNTAMIENTO DE MADRID, representado por el Procurador de los Tribunales D. Rafael Rodríguez Montaut, compareció y se personó como parte recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó, también, como parte recurrida.

La entidad mercantil NAPA, S.A., parte recurrente, representada por el Procurador de los Tribunales D. Jesús Verdasco Triguero, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, expuso los antecedentes de hecho que estimó necesarios para el buen entendimiento del recurso y formuló dos motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia, estimando y declarando procede casar la recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho, en el sentido de considerar improcedentes las tres liquidaciones últimas practicadas por el Ayuntamiento de Madrid en sus expedientes de gestión números 149.685/85 y los dos siguientes".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, parte recurrente, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, expuso los antecedentes que estimó necesarios para el buen entendimiento del recurso y formuló dos motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que estimando el recurso se case y anule la recurrida, confirmando en su lugar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central a que se refiere el recurso".

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 1 de Julio de 1999, admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de distribución de los asuntos entre las Secciones .

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el abogado del Estado, como parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso formulado por la entidad mercantil NAPA, S.A., presentando las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia que lo desestime".

La representación procesal del AYUNTAMIENTO DE MADRID, como parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación formulado por la entidad mercantil NAPA, S.A., formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare no haber lugar a la casación interpuesta confirmando en todas sus partes la Sentencia impugnada".

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 12 de Mayo de 2003 dar traslado recíprocamente a ambos recurrentes de sus respectivos escritos de interposición para que alegasen lo que considerasen conveniente a su derecho. Ambas partes presentaron escrito de alegaciones.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 3 de Diciembre de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada, Magistrado de la Sala

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales formulados por los dos recurrentes y más acertada resolución de sus recursos de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos más significativos y relevantes.

La entidad mercantil PYR CHAMARTIN, S.A. vendió en escritura pública de fecha 4 de Agosto de 1982, autorizada por el Notario de Madrid D. Manuel Caruana Navarrete, nº 1510 de su protocolo, a la entidad mercantil NAPA, S.A., una parcela de terreno, sita en Madrid, distrito de Ciudad Lineal, calle Paso nº 20 y Caleruega nº 29 de 990 metros cuadrados, que de acuerdo con el Plan Especial de Ordenación de la Avda. de La Paz, desarrollado en el Estudio de Detalle del polígono Uno del Plan Especial de Urbanización de la Avda. de la Paz, aprobado definitivamente por COPLACO el 29 de Febrero de 1972, tenía un volumen de edificabilidad de 17.776 m2 de viviendas, en 22 plantas sobre rasante y un bajo.

Esta transmisión fue objeto de liquidación por el AYUNTAMIENTO DE MADRID, por el concepto de Arbitrio sobre el Incremento del Valor de los Terrenos -Plus Valía- por un importe de 644.842 ptas.

Ambas partes, o sea, la vendedora PYR CHAMARTIN, S.A. y la compradora NAPA, S.A., formalizaron con fecha 22 de Diciembre de 1985 escritura pública de rectificación de la anterior ante el Notario de Madrid D. Antonio Carrero García, nº 4237 de su protocolo, estipulando textualmente lo que sigue:

"Primera.- Los Señores comparecientes, según intervienen, rectifican la escritura otorgada el día cuatro de Agosto de mil novecientos ochenta y dos, ante el Notario D. Manuel Caruana Navarrete, citada en el expositivo I de la presente, en el sentido de que la finca vendida por "PYR CHAMARTIN, S.A." a "NAPA, S.A.", no es la que figura en la citada escritura, antes descrita, que ya no existe como tal, sino las tres parcelas descritas en el expositivo III de esta escritura, que han sustituido a aquélla en el estudio de Detalle del Polígono UNO del Plan Especial de la Avenida de la Paz, consistente en cambio de forma y disposición de volúmenes de los Edificios A-5 y A-6 (...)

En lo demás, no se altera ni el valor ni las otras condiciones de la escritura que se rectifica, que los comparecientes aseguran conocer en todas sus partes".

NAPA, S.A., presentó nueva declaración por Arbitrio sobre el Incremento del Valor de los Terrenos -Plus Valía- por las tres nuevas fincas.

EL AYUNTAMIENTO DE MADRID practicó tres liquidaciones por importe de 7.340.959, 7.165.690 y 7.670.132 ptas (Expte 149.685-00085, 149.686-00085 y 149.687-00085, respectivamente). Estas liquidaciones fueron practicadas el día 15 de Abril de 1986 y notificadas a NAPA, SA. el día 22 de Abril de 1986.

La Entidad mercantil NAPA. S.A., interpuso con fecha 23 de Mayo de 1986 tres recursos de reposición, impugnando las liquidaciones, por diversos motivos que no interesa exponer en esta fase inicial de la vía administrativa.

El AYUNTAMIENTO desestimó los tres recursos de reposición, por resolución de fecha 21 de Abril de 1988, notificada el día 11 de Noviembre de 1988, y en dicha resolución se hizo constar, en el resultado 6º, textualmente: "... que en la valoración de la calle Caleruega nº 29 existe error material al haberse valorado en su día (la primera liquidación) como terreno no edificable cuando en la realidad, en el año de la transmisión 1982, tenía adjudicada una edificabilidad de 16'92 m2 a la que correspondía el valor final de 222.600 ptas, y una cuota del arbitrio de plusvalía de 21.866.610 ptas".

Contra esta resolución desestimatoria, NAPA, S.A. interpuso con fecha 22 de Diciembre de 1988 tres reclamaciones nº 15725, 15726 y 15727/1988, ante el T.E.A.P. de Madrid, reconociendo en el escrito de interposición que las notificaciones de las resoluciones desestimatorias de los tres recursos de reposición las había recibido el 22 de Noviembre de 1988, sosteniendo que dicho T.E.A.P. de Madrid era competente en virtud de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Décima de la Ley 7/85 de Bases de Régimen Local.

Sustanciadas las tres reclamaciones económico-administrativas, el T.E.A.P. de Madrid dictó con fecha 20 de Abril de 1990 tres resoluciones, desestimándolas por extemporaneidad de las mismas, como se deducía del simple examen de las fechas de las notificaciones, 22 de Noviembre de 1988, y de la interposición de las reclamaciones el 22 de Diciembre de 1988, superado el plazo de quince días (art. 92 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas).

En las notificaciones de estas resoluciones, el TEAP de Madrid ofreció recurso de alzada ante el TEAC. No consta la fecha de notificación de estas tres resoluciones, aunque NAPA, S. A. se dió por notificada el día 8 de Junio de 1990.

La entidad mercantil NAPA, S.A. interpuso, con fecha 13 de Junio de 1990, recurso de alzada acumulado ante el TEAC, nº R.G. 3437-90 y R.S. 110-90. Sustanciado el recurso, el TEAC dictó resolución con fecha 24 de Octubre de 1991, estimándolo, y declarando que la interposición de las reclamaciones se hizo temporáneamente, porque el Ayuntamiento de Madrid notificó las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición ofreciendo solamente el recurso contencioso administrativo, en el plazo de dos meses, plazo que NAPA, S.A. cumplió en la presentación de las reclamaciones económico administrativas, pues todavía estaba vigente en materia tributaria local esta vía, declarando en consecuencia, admisible las reclamaciones en primera instancia, debiendo el ya Tribunal Regional entrar en el fondo de la cuestión planteada.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid entró a resolver las cuestiones de fondo, dictando resolución con fecha 28 de Febrero de 1992, estimando en parte las reclamaciones, ordenando la anulación de las liquidaciones practicadas y su sustitución por otras en las que se tengan en cuenta las mejoras permanentes realizadas en el terreno durante el período de la imposición y subsistentes al finalizar el mismo, concretadas en el canon de urbanismo satisfecho por la entidad transmitente a la Junta de Compensación, si bien en la proporción que corresponda a las fincas relativas a cada liquidación.

No conforme tampoco, la entidad mercantil NAPA, S.A. interpuso con fecha 21 de Mayo de 1992 tres recursos de alzada ante el TEAC, nº R.G. 4784/93, 4784/93 bis y 4784-2 bis y R.S. 34/93, 35/93 y 36/93, alegando: 1º) Improcedencia de la anulación de la primera liquidación, sustituida por las tres liquidaciones posteriores, por no haber cumplido los trámites del artículo 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo. 2º) Que sólo había existido una subrogación real de la primera finca, en las tres adjudicadas posteriormente. 3º) Nulidad del recargo del 5 por 100 de amortización de empréstitos.

No conforme el AYUNTAMIENTO DE MADRID, S.A., interpuso con fecha 6 de Noviembre de 1992, tres recursos de alzada ante el TEAC, nº R.G. 9641/92, 9666/92, 9668/92 y R.S. 30/93, 31/93 y 32/93, alegando: 1º) Que las tres liquidaciones practicadas en sustitución de la primera eran correctas. 2º) Que las mejoras permanentes debían probarse de acuerdo con la doctrina jurisprudencial sobre la materia, doctrina que no se había respetado. 3º) Que el Canon de Urbanización no se incluye como mejora, según doctrina jurisprudencial.

Dado traslado a las recurrentes de los escritos de interposición de los recursos de la otra parte, NAPA, S.A. alegó que las mejoras eran recurribles; y el AYUNTAMIENTO DE MADRID alegó: 1º) Que los recursos de alzada presentados por NAPA, S.A. lo habían sido extemporáneamente. 2º) Insistió en que las pruebas presentadas para justificar las mejoras permanentes no eran plenas, suficientes y convincentes.

El TEAC acumuló los recursos de alzada y con fecha 17 de Diciembre de 1993 dictó resolución desestimando los recursos promovidos por el Ayuntamiento de Madrid, por entender que la certificación de la Junta de Compensación era prueba suficiente de la realidad de las mejoras, incluidas en éstas el Canon de Urbanización, y declaró inadmisibles, los recursos de alzada formalizados por NAPA, S.A. por entender que se habían presentado extemporáneamente.

No conforme la entidad mercantil NAPA, S.A., parte demandante en la instancia, interpuso recurso contencioso-administrativo, nº 06/0000118/1994, contra la resolución del TEAC de fecha 17 de Diciembre de 1993, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, en el que, en esencia, formuló las siguientes alegaciones expuestas por la Sala de modo sucinto: 1ª Que los recursos de alzada ante el TEAC fueron presentados en plazo, porque la pretendida notificación de la resolución del T.E.A.R. de Madrid de fecha 23 de Abril de 1992 fue inválida, porque en la tarjeta de entrega por correo aparece una firma sin identificar, sin indicar el carácter con que actuaba el que firma y sin siquiera el número de su D.N.I., razón por la cual la notificación se produjo en la fecha de presentación de los recursos de alzada. 2º.- Que la anulación de la liquidación primitivamente girada por el Ayuntamiento de Madrid, por importe de 644.842 ptas. es improcedente, por las siguientes razones: a) Que la Junta de Compensación procedió a sustituir la finca de la calle Caleruega nº 23 por tres nuevas fincas sitas en la misma calle en los números 33, 35 y 37, con la misma edificabilidad en su conjunto que la anterior o sea 17.776 m2. b) Que se trata de una subrogación real. c) Que la anulación de la primera liquidación no se debió a error material, pues cuando se da esta circunstancia se mantiene la liquidación inicial, y simplemente se modifica. d) Que la liquidación inicial sólo se podía modificar en virtud de lo dispuesto en el artículo 154 de la Ley General Tributaria, precepto que no se cumplió. e) Que, por tanto, al ser una simple subrogación real, las tres liquidaciones practicadas con posterioridad son nulas por la exigencia legal de respetar la liquidación inicial. 3º.- Que el recargo del 5% de amortización de empréstitos ya no estaba vigente en la fecha de autos, según doctrina de esta Sala (Ss. de 17 de Enero de 1983 y 22 de Diciembre de 1993). Suplicando a la Sala "dicte sentencia estimando el presente recurso y, revocando el Acuerdo recurrido en el extremo relativo a la inadmisibilidad por extemporáneo del Recurso (sic) de Alzada de NAPA, S.A., declare que fue interpuesto en plazo, y, por tanto, entrando a conocer del fondo del asunto, anule las tres liquidaciones sustitutorias de la primeramente practicada, que deberá mantenerse, con anulación, igualmente, del recargo del 5% de amortización de empréstitos".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, parte demandada, presentó escrito de oposición, remitiéndose a la resolución del TEAC, es decir, reiterando que los recursos de alzada fueron presentados extemporáneamente.

EL AYUNTAMIENTO DE MADRID, parte condemandada, presentó escrito de oposición a la demanda, alegando, en esencia: 1º. Que la notificación de la resolución del TEAR se hizo en el domicilio social de NAPA, S.A. haciéndose cargo de la notificación un empleado de la empresa tal y como consta en el acuse de recibo obrante en el expediente del TEAR, de modo que los recursos de alzada se interpusieron extemporáneamente. 2º.- Que, subsidiariamente, la liquidación inicial fue rescindida por la propia Junta de Compensación, supuesto concreto que aparecía contemplado en el artículo 514.2 del Texto refundido de la Ley de Régimen Local, aprobado por Decreto de 24 de Junio de 1955, que dispone: "Si se anulara o rescindiera el acto o contrato en cuya virtud se hiciera la traslación de dominio que diera origen a la obligación de contribuir, el Ayuntamiento estará obligado a devolver el importe del Arbitrio cobrado (...)", de donde se deduce que las tres liquidaciones posteriores fueron procedentes y conformes a Derecho. 3º.- Que el recargo del 5% de Amortización de Empréstitos, a que se refiere el artículo 589, del Texto refundido, de 24 de Junio de 1955, estaba plenamente en vigor.

Presentadas conclusiones sucintas, y sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, s/n, con fecha 25 de Marzo de 1998, cuya casación se pretende ahora, estimando en parte el recurso, conforme a los siguientes fundamentos jurídicos: 1º. Los recursos de alzada ante el TEAC interpuestos por NAPA, S.A., contra la resolución del TEAR de fecha 28 de Febrero de 1992 (Reclamaciones nº 15.725, 15.726 y 15.727/1988), lo fueron en plazo. 2º.- Las tres liquidaciones impugnadas fueron correctas, salvo en la parte relativa al Recargo Municipal del 5% de Amortización de Empréstitos, que en la fecha de autos estaba derogado.

El primer motivo casacional articulado por la entidad mercantil NAPA, S.A., al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional se formula al estimar ""a nuestro juicio, (que) resulta meridianamente claro que el "negocio jurídico" a que se refiere la Sentencia impugnada, que da lugar a la primera liquidación, es el mismo "negocio jurídico" que da lugar a las tres liquidaciones ulteriores (...)"".

La línea argumental seguida por la recurrente, expuesta en un escrito de interposición de elevada categoría técnica, se basa esencialmente en que "el razonamiento que exponemos a continuación trata de demostrar que se está ante un mismo negocio jurídico en ambos casos (transmisión de una parcela y práctica de una liquidación, y transmisión de tres parcelas y práctica de tres liquidaciones)".

La entidad mercantil recurrente basa esta conclusión en los siguientes fundamentos jurídicos, expuestos de modo muy sucinto, dada la extensión del escrito de interposición:

- Las Juntas de Compensación son, de acuerdo con el Reglamento de Gestión Urbanística de 25 de Agosto de 1978, "entidades urbanísticas colaboradoras de la Administración".

- La incorporación por los propietarios de sus terrenos para la gestión urbanística en común, realizada por la Junta de Compensación, no presupone, salvo pacto en contrario, la transmisión del dominio de dichos inmuebles.

- Las Juntas de Compensación actúan como "fiduciarias".

- La entrega de las fincas resultado de la gestión urbanística realizada por las Juntas de Compensación constituye una subrogación real respecto de las aportadas.

- En el caso analizado la sustitución de la primera parcela por las otras tres parcelas, por escritura de rectificación de 23-12-1995, debido a un nuevo estudio de detalle, no altera el valor, pues se mantuvo el volumen de edificabilidad.

- Solo existió un negocio jurídico traslativo, buena prueba de ello es que la segunda escritura fue de rectificación.

- El hecho imponible fue único.

Por lo tanto, "en nuestra opinión, al considerar la Sentencia que se está ante negocios jurídicos diversos se infringe, por aplicación indebida, el art. 25,1, LGT, al legitimar de esta forma la procedencia de las tres liquidaciones por referirlas a distintos hechos imponibles. Procediendo declarar la nulidad de tales tres liquidaciones al haber estado sujeto el único hecho imponible acaecido y gravado en el expediente de gestión por el que se practicó la primera liquidación".

La Sala anticipa que no comparte este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

El Arbitrio sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, según lo dispuesto en el artículo 510 del Texto articulado y refundido de las Leyes de Bases de Régimen Local, de 17 de Julio de 1945 y 3 de Diciembre de 1953, aprobado por Decreto de 24 de Junio de 1955, aplicable en Madrid, en virtud de su Régimen especial, grava el incremento de valor experimentado por los terrenos de naturaleza urbana, en el período de tiempo durante el cual han pertenecido a un mismo propietario.

El incremento de valor es, por tanto, la diferencia en más entre el valor corriente en venta del terreno en la fecha en que terminó el período de imposición y el valor del mismo terreno al comienzo del período.

El incremento de valor se exterioriza, se "realiza", según la terminología hacendística, cuando se produce, entre otros actos, por la transmisión del dominio de los terrenos, bien entendido que, en todo caso, el incremento de valor se refiere a un terreno en concreto. El hecho imponible se individualiza y queda delimitado objetivamente por el terreno, parcela, unidad urbana, etc. que se transmite.

El Derecho Tributario no es esclavo del Derecho Privado, sino que es un Derecho de obligaciones "ex lege", que como dispone el artículo 1089 del Código Civil nacen de la Ley y que, por tanto, tiene sus propias normas, muchas de ellas distintas a las del Derecho Privado, en especial respecto del sujeto obligado, con figuras completamente distintas y propias (sujeto sustituto, sujeto responsable, solidaridad frente a subsidariedad, etc) y sobre todo en la definición del hecho imponible, cuya realización produce, por imperio de la Ley, el nacimiento de la obligación tributaria, causa muy distinta a los contratos, cuasicontratos y actos y omisiones ilícitos.

Es, en el hecho imponible del Arbitrio de la Plus Valía, y sobre todo en su soporte objetivo, o sea en el terreno concreto que se transmite y que constata el incremento de valor, donde se centra la peculiaridad del tributo, pues, aún aceptando a efectos puramente dialécticos que, en el caso de autos, ha existido una pura subrogación real del terreno inicial por tres distintos, con posterioridad, o que se ha producido una novación modificativa, admitida por nuestra Jurisprudencia Civil, es lo cierto que la sustitución del terreno inicial que dió lugar a una liquidación evidentemente errónea, correspondiente concreta y específicamente a dicho terreno, ha de ser sustituida indefectiblemente por tres liquidaciones distintas ajustadas y referidas necesariamente a las tres distintas parcelas, que han sustituido posteriormente a la primera parcela.

No puede pretenderse que estas tres liquidaciones autónomas y distintas queden vinculadas por el error cometido en la primera liquidación, la cual debe ser anulada, sin que sea necesario cumplir los procedimientos revisorios regulados en los artículos 154 a 157 de la Ley General Tributaria y artículo 110 de la Ley 7/1985, de 2 de Abril, de Bases del Régimen Local, toda vez que la sustitución de la primera finca, es decir, del objeto de la liquidación del Arbitrio sobre Plus Valía, por las tres posteriores, fue aceptada libre y voluntariamente por NAPA, S.A. al garantizársele los mismos valores de edificabilidad, con todas sus consecuencias, una de las cuales, por cierto no prevista en el acuerdo de sustitución, fue la relativa a que se producirían inevitablemente tres nuevas liquidaciones, en las que con lógica jurídica indiscutible y con toda probabilidad no se repetiría el error de valoración cometido al realizar la primera liquidación.

Segunda En el campo del derecho privado puede sostenerse razonablemente que se trata de una novación modificativa que no extingue la obligación, sino únicamente la modifica en este caso respecto del objeto de la misma (artículo 1203, 1º, del Código Civil); sin embargo en el Derecho Tributario, y más concretamente respecto del Arbitrio de Plus Valía, el cambio de objeto comporta necesariamente la extinción de la obligación tributaria, determinada por la primera liquidación, que formalmente debe ser anulada, como previene y regula el artículo 514, apartado 2, del Texto refundido de 24 de junio de 1955, con los efectos que procedan según dicho artículo

Es tal la adscripción de la obligación tributaria del Arbitrio de Plus Valía al objeto de la transmisión, es decir, al terreno concreto que se transmite, que éste quedó gravado por una especial afección real, como garantía del cumplimiento de la respectiva obligación tributaria, y, en consecuencia, en el caso de autos era preciso anular formalmente la primera liquidación, para ser sustituida aquella afección real por otra nueva sobre los tres nuevos terrenos.

Aunque el Notario autorizante haya calificado la escritura pública como de rectificación y la calificación haya sido aceptada por las partes contratantes, es lo cierto que, de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento Notarial, no ha existido rectificación alguna sino que se ha formalizado un instrumento público -Escritura pública- en el que se ha reflejado la estipulación concreta de una novación modificativa, con sus correspondientes efectos civiles.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional articulado por la entidad mercantil NAPA, S.A. al amparo del artículo 95.1 ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, se formula: "al estimar que la Sentencia incurre en infracción de normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia, en concreto, el art 154, a), LGT, en relación con el art. 159 de la misma Ley, por violación, al dejar de aplicar estos preceptos desde el momento que admite la posibilidad de revisar el primer acto liquidatorio, anulándolo y sustituyéndolo por las tres liquidaciones ulteriores".

La línea argumental, expuesta también por la Sala de forma sucinta, es como sigue:

- El Ayuntamiento de Madrid "invalidó" la primera liquidación por considerar que se había incurrido en un error material.

- Los efectos jurídicos de la rectificación han de trasladarse al momento de la emanación del acto rectificado, cuya subsistencia, validez y eficacia no sufre alteración por la rectificación del error de hecho.

- El mecanismo de la rectificación de los actos administrativos no puede incluirse entre los motivos de anulación de los actos.

- El Ayuntamiento ha utilizado la técnica anulatoria para corregir un error material.

- No obstante lo anterior, el error no era de hecho, sino de derecho, por indebida interpretación de las Reglas del Indice, pues en el aplicado (1982-1984) se fijaba para la calle Caleruega un valor de 26.250 ptas, y en cambio en la liquidación se aplicó el de 6.563 ptas.

- El Ayuntamiento debió seguir el procedimiento establecido en el artículo 154, a) de la Ley General Tributaria. "Por ello entendemos que, al considerar la Sentencia adecuada la anulación "de facto" de la primera liquidación, infringe la doctrina jruisprudencial examinada, referida a la técnica de revisión de los actos, así como el art. 154,a) L.G.T., en relación con el art. 159 de la misma Ley, por inaplicación de estos preceptos".

La Sala rechaza también este segundo motivo casacional, por las razones que a continuación aduce, estrechamente relacionadas con las argüidas al tratar el primer motivo casacional.

No ha existido rectificación del error cometido en la primera liquidación, ni tampoco se ha utilizado la técnica anulatoria para corregir el error relativo a la valoración del terreno; lo que ha acontecido es que si bien en el campo del Derecho Civil puede admitirse que ha existido novación modificativa por cambio del objeto, no puede sin más transponerse dicho concepto jurídico-privado al Derecho Tributario, porque en éste, y más concretamente respecto del Arbitrio de Plus Valía, el cambio del objeto, o sea, del terreno transmitido, comporta la anulación de la primera liquidación, en consecuencia, por esta y exclusiva razón, no ha habido, pues, rectificación de un error, sino la anulación de la primera liquidación, que es cosa distinta.

Como la Sala ya ha dicho, la conformidad de las partes en la sustitución del objeto ha permitido que el AYUNTAMIENTO haya anulado la liquidación, sin que, por tanto, sea preciso seguir el procedimiento del artículo 154, b) de la Ley General Tributaria, pues evidentemente este precepto contempla la anulación promovida por la Administración, y por tal razón establece y regula un procedimiento garantista a favor de los contribuyentes, circunstancia que, obviamente, no es el caso de autos, que es el inverso.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional y, como también rechazamos el primero, ha de concluirse que se desestima el recurso de casación interpuesto por NAPA, S.A.

El primer motivo casacional articulado por el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, al amparo del artículo 95.1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, es porque:

"La Sentencia recurrida infringe el art. 92 del Real Decreto 1999/81, de 20 de Agosto, por el que se aprobó el Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico administrativas. Este motivo se invoca al amparo del párrafo 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

El art. 92 mencionado establece, respecto a la iniciación de la reclamación económico administrativa, que "el escrito habrá de presentarse en el plazo improrrogable de 15 días, contados desde el siguiente al que haya sido notificado el acto reclamado".

En el presente caso, según consta en el expediente administrativo, el acuerdo del Tribunal Económico Regional de Madrid se notificó a NAPA, S.A., al domicilio indicado por la sociedad, Príncipe de Vergara, 69, de Madrid, el día 23 de Abril de 1992, según se acredita con la correspondiente tarjeta de correos (...). Sin que contra ello pueda prevalecer lo que se dice en la Sentencia recurrida, porque la notificación se realizó al domicilio indicado por la sociedad, domicilio al que en su día se notificaron y se recibieron sin problemas las liquidaciones de plusvalía impugnadas, habiéndose hecho cargo de la notificación un empleado de la empresa, tal como consta en los acuses de recibo que obran en el expediente del Tribunal".

La Sala rechaza este primer motivo casacional, porque la sentencia de instancia ha declarado probado que la tarjeta de acuse de recibo de la notificación de las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional carece de los datos esenciales de las notificaciones administrativas, como son la identificación del firmante y de su D.N.I., sin que el hecho de que aparezca la mención de que lo ha realizado y firmado una persona que dice ser "empleado", sin identificarse en absoluto, pueda servir para probar que la notificación ha sido efectivamente hecha a un empleado de la entidad mercantil NAPA, S.A.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional articulado por el Abogado del Estado en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, al amparo del artículo 95.1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, es porque ""la Sentencia recurrida infringe el art. 589 de la Ley de Régimen Local, Texto refundido de 24 de Junio de 1955, en relación a la Disposición Final Primera, apartado 4º, del Real Decreto 3250/76. Este motivo se invoca al amparo del párrafo 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa.

El art. 589 autorizaba la posibilidad de establecer recargos especiales para amortización de empréstitos, concretamente recargos hasta el 5% sobre arbitrios municipales. Por su parte, la Disposición Final mencionada disponía que los municipios de Madrid y Barcelona "conservarán el régimen impositivo resultante de la legislación general anterior y de sus leyes especiales vigentes.

Dicción de la cual se desprende la vigencia del art. 589, en tanto no se produjera la adaptación prevista por el Decreto 3250/76"".

La Sala rechaza este segundo motivo casacional porque existe doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada sobre esta cuestión concreta.

Reproducimos la Sentencia de esta Sala Tercera de fecha 29 de Noviembre de 1996, recaída en el recurso de apelación nº 1424/1992, porque se refiere al AYUNTAMIENTO DE MADRID y a una liquidación del Arbitrio sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, por una transmisión realizada en el ejercicio 1985, de manera que coincidía el sujeto activo, el devengo del Arbitrio, y por tanto la normativa aplicable.

""En relación con la cuestión del recargo del 5% de la cuota tributaria para amortización de empréstitos, esta Sala ya ha establecido, reiteradamente, la inviabilidad del mismo, pues, aunque en Madrid, por lo ya antes razonado, no han regido ni el Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, ni el Real Decreto Ley 15/1978, de 7 de junio, ni el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, y, por tanto, en 1985, estaban vigentes los artículos 588 y 589 de la Ley de Régimen Local de 1955 (y, en consecuencia, no puede argumentarse que el principio de generalidad e igualdad impositiva obliga a aplicar en Madrid, en evitación de agravios comparativos, el criterio general -de falta de virtualidad del mencionado recargo- vigente en el resto de España), lo cierto es que no se han cumplido los requisitos que, al efecto de su aplicación, se especifican en esos dos artículos de la Ley de Régimen Local de 1955.

En efecto, los artículos 588 y 589 de la Ley de Régimen Local de 1955 -vigentes en Madrid, como hemos dicho, hasta la entrada en vigor de la nueva regulación del Impuesto de autos en la Ley 39/1988- establecen que "los Ayuntamientos, dentro de la concedida potestad normativa de fijar recargos especiales con el exclusivo fin de atender al servicio de intereses y amortización de empréstitos legalmente autorizados, podrán establecer, más allá del límite máximo consentido por esta Ley para los ingresos ordinarios, recargos de hasta el 5% sobre aquellos arbitrios municipales que por su naturaleza, y habida cuenta del destino que tenga el empréstito de que se trate, sean más aptos para distribuir equitativamente la carga del mismo entre los contribuyentes. La imposición de tales recargos exigirá el prorrateo entre todos ellos de la cantidad total a obtener de los mismos; quedando terminantemente prohibido acordar dichos recargos prescindiendo del expresado prorrateo".

Pero, en el supuesto de autos, al no constar acreditados los requisitos expuestos, no se halla justificada legalmente y resulta improcedente su exigencia.

Aunque el Ayuntamiento aprobó la Ordenanza Fiscal reguladora del recargo del 5% de determinados arbitrios, la vigencia de la misma no autoriza, por sí sola, la exigencia del indicado porcentaje sobre la cuota del Impuesto aquí controvertido, sino que deben cumplirse los requisitos señalados, al efecto, en la propia Ordenanza y en el artículo 589 -habilitante de la misma- de la Ley de 1955.

El necesario reparto proporcional del que habla el mencionado artículo 589 en función del importe líquido del empréstito no sólo hace preciso tener en cuenta un principio de unidad económica que permita determinar el límite del rendimiento del recargo sobre el Impuesto que aquí se analiza, sino que, además, obliga a respetar ese límite y a hacer posible la comprobación de si las cantidades reales o previsibles obtenidas por el mismo exceden o no de él; extremos, todos ellos, que, no hallándose acreditados, ni siendo posible para los reclamantes, con la consecuente indefensión de sus derechos e intereses, el examen -con las debidas garantías- de la contabilidad municipal de los ingresos obtenidos por esta imposición, impiden deducir si el tipo máximo del 5% aplicado en el presente caso es el que corresponde legalmente y, en consecuencia, si la cantidad incluída por el concepto de amortización de empréstitos resulta ser la exigible realmente.

A mayor abundamiento, el obligado destino que debe darse a los ingresos que se produzcan por la aplicación de este recargo, según se establece también en las bases de la Ordenanza, condiciona su legalidad y la virtualidad de su exigencia. Por eso, como tal destino no puede ser conocido, con las garantías pertinentes, por los contribuyentes y sujetos pasivos sustitutos, y recae, en consecuencia, sobre el Ayuntamiento exaccionante, la carga probatoria de su empleo autorizado, es evidente que, al no constar acreditado tal hecho, ni haberse suministrado adecuadamente dicha prueba, la percepción del recargo se sitúa fuera de los fines que la justifican y, en definitiva, en situación de ilegalidad -al depender su legalidad del destino que sus fondos habían de tener-, como expresamente se ha declarado, entre otras, en las sentencias de esta Sala de 17 de enero de 1983 y 15 de junio de 1996.

Por tanto, tal situación de ilegalidad, a falta de la oportuna y necesaria prueba por parte del Ayuntamiento exaccionante, determina la imposibilidad de exigir la cantidad incluída en la liquidación controvertida y equivalente al 5% de la cuota del Impuesto, que, en consecuencia, debe excluirse de la exacción -como se declara en el fallo de la sentencia de instancia-.

En consecuencia, hay que desestimar, en este punto, el recurso de apelación"".

Rechazados los dos motivos de casación, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Desestimados los dos recursos de casación contrapuestos, procede condenar a NAPA, S.A., al pago de las costas causadas al AYUNTAMIENTO DE MADRID, parte recurrida, y en cuanto a las causadas por NAPA, S.A. y por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, al ser sus recursos contrapuestos, no ha lugar a la condena en costas, recíprocas, de manera que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el Recurso de Casación, nº 6368/1998, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y por la entidad mercantil NAPA, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 25 de Marzo de 1998, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 06/0000118/1994, seguido a instancia de dicha entidad mercantil.

Condenar a NAPA, S.A. al pago de las costas causadas al AYUNTAMIENTO DE MADRID, y en cuanto a las causadas a NAPA, S.A. y a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO recíprocamente, por sus respectivos recursos, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-