STS, 23 de Febrero de 2005

"Kpmg Peat Marwick Auditores, S.L." y D. José interpusieron ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid el recurso contencioso-administrativo número 411/1998 contra la resolución de 19 de enero de 1998 del Subsecretario de Economía y Hacienda (por Delegación del Ministro de Economía y Hacienda), desestimatoria del recurso ordinario formulado contra la resolución de 10 de octubre de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que, en el procedimiento sancionador incoado en relación con los trabajos de auditoría de las cuentas anuales de los ejercicios 1994 y 1995 de la sociedad "Huarte, S.A." y su grupo consolidado, acordó:

"Primero.- Declarar a la sociedad de auditoría Kpmg Peat Marwick Auditores, S.L. y a su socio D. José responsables de la comisión de una infracción grave de las contempladas en el apartado c) del artículo 16.2 de la Ley de Auditoría de Cuentas.

Imponer en consecuencia a dicha sociedad una multa por importe de noventa y un millones ochocientas veintisiete mil (91.827.000) pesetas, equivalente al 2,5% de los honorarios facturados por actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio cerrado, y a D. José una multa por importe de un millón (1.000.000) de pesetas".

En su escrito de demanda, de 29 de abril de 1998, alegaron los hechos y fundamentos de Derecho que consideraron oportunos y suplicaron se dictase sentencia "en cuya parte dispositiva contenga los siguientes pronunciamientos:

1. - Estime íntegramente el recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 19 de enero de 1998 del Subsecretario de Economía y Hacienda, por delegación del Ministro, desestimatoria del recurso administrativo ordinario interpuesto por mis representados contra la resolución de 10 de octubre de 1997 de la Presidencia del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se impuso a mis representados, respectivamente, sanción pecuniaria de 91.827.000 pesetas y 1.000.000 de pesetas, así como contra esta última resolución, anulándolas totalmente.

2. - Imponga a la Administración General del Estado y al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas las costas derivadas del proceso."

Por otrosí interesaron el recibimiento a prueba.

El Abogado del Estado contestó a la demanda por escrito de 22 de junio de 1998, en el que alegó los hechos y fundamentación jurídica que estimó pertinentes y suplicó a la Sala dictase sentencia "confirmando en todos sus extremos la resolución recurrida".

Practicada la prueba que fue declarada pertinente por auto de 1 de julio de 1998 y evacuado el trámite de conclusiones por las representaciones de ambas partes, la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Octava, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia con fecha 14 de marzo de 2001, cuya parte dispositiva es como sigue: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo 411/98, interpuesto -en escrito presentado el día 5 de marzo de 1998- por el Procurador D. Antonio Barreiro-Meiro Barbero, actuando en nombre y representación de Kpmg Peat Marwick Auditores, S.L. y de D. José, contra la Resolución del Ilmo. Sr. Subsecretario del Ministerio de Economía y Hacienda -en uso de facultades delegadas por O.M. 14/11/96- de 19 de enero de 1998, en cuanto desestimatoria del recurso ordinario entablado frente a la del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 10 de octubre de 1997, por la que se les sanciona a la sociedad con una multa de 91.827.000 ptas. -en aplicación de los arts. 16.2.c) en relación con el 17.1 y 4 de la Ley 19/88, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas- como consecuencia del informe de auditoría de cuentas anuales individuales y consolidadas correspondientes a los ejercicios de 1994 y 1995 de la Sociedad Huarte, S.A. y Sociedades dependientes, debemos declarar y declaramos que las Resoluciones impugnadas son conformes con el ordenamiento jurídico y, en consecuencia, confirmamos su plena validez y eficacia. Sin costas".

Con fecha 21 de mayo de 2001 "Kpmg Peat Marwick Auditores, S.L." interpuso ante esta Sala el presente recurso de casación número 2934/2001 contra la citada sentencia, al amparo de siete motivos, de los que transcribimos sólo los que han sido declarados admisibles:

"Cuarto.- Quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia por infracción de lo dispuesto en el artículo 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 3 de febrero de 1881, traído en virtud de la supletoriedad que se predica de dicha ley procesal civil en la Disposición final primera de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Incongruencia omisiva determinante de indefensión".

"Séptimo.- (Denominado Sexto en el escrito correspondiente] Infracción del artículo 131 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y del artículo 17.3 de la Ley de Auditoría de Cuentas. Incongruencia omisiva."

Por auto de 19 de febrero de 2004 esta Sala acordó: "declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de 'Kpmg Peat Marwick Auditores, S.L.' contra la Sentencia de 14 de marzo de 2000, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Octava) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictada en el recurso número 411/98, respecto de los motivos aducidos en el escrito de interposición del recurso al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, y su admisión en relación con los articulados al amparo del artículo 88.1.c) de la misma Ley [motivos cuarto y séptimo], a cuyo efecto deberán remitirse las actuaciones a la Sección Tercera de esta Sala con arreglo a las normas de reparto de asuntos."

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición al recurso y suplicó la confirmación de la sentencia recurrida con imposición de las costas a la parte recurrente.

Por providencia de 10 de noviembre de 2004 se nombró Ponente al Excmo. Sr. Magistrado D. Manuel Campos Sánchez-Bordona y se señaló para su Votación y Fallo el día 15 de febrero de 2005, en que ha tenido lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Campos Sánchez-Bordona, Magistrado de la Sala

La sentencia que es objeto de este recurso de casación, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid con fecha 14 de marzo de 2001, desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Kpmg Peat Marwick Auditores, S.L." y D. José contra las resoluciones administrativas antes reseñadas que les impusieron respectivamente las sanciones de multa de 91.827.000 y 1.000.000 de pesetas por infracción grave de la Ley de Auditoría de Cuentas en relación con los trabajos de auditoría de las cuentas anuales de los ejercicios 1994 y 1995 de la sociedad "Huarte, S.A." y su grupo consolidado.

Tanto la sociedad limitada como el auditor fueron considerados responsables de una infracción tipificada como grave en el artículo 16.2. c) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas. La sociedad auditora -y no la persona física también sancionada- interpone el presente recurso.

Tal como ya ha quedado expuesto, una vez dictado por esta Sala el auto de 19 de febrero de 2004 en el que se acordó declarar la inadmisión del presente recurso de casación respecto de los motivos aducidos en el escrito de interposición del recurso al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, sólo es posible analizar los dos articulados en aquel escrito al amparo del artículo 88.1.c) de la misma Ley, esto es, los motivos cuarto y parte del séptimo (numerado como sexto, por error material de aquel escrito).

La Sala de instancia confirmó las resoluciones sancionadoras impugnadas ante ella tras exponer en los fundamentos jurídicos tercero y quinto las siguientes consideraciones:

"Con carácter previo conviene tener presente que contra la Resolución originaria los actores interpusieron un recurso contencioso-administrativo de la Ley 62/78, que se tramitó por esta Sala y Sección bajo el nº de autos 1920/97, en los que se dictó sentencia desestimatoria el 18 de febrero de 1998, frente a la que se interpuso recurso de casación pendiente de resolver. Dicho recurso especial ya dio cumplida respuesta a las allí denunciadas -reiteradas en este recurso- supuestas violaciones de preceptos constitucionales, por lo que ratificándonos íntegramente en el contenido de los Fundamentos de Derecho Tercero a Sexto de la precitada Sentencia, sin que quepa analizar nuevamente, desde la perspectiva constitucional, la Resolución recurrida por cuanto dicha legalidad ya fue examinada y confirmada por la antecitada Sentencia. En todo caso, la Sección Séptima de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 12 de enero de 2000 [...] ha confirmado una Sentencia de esta Sección Octava en la que se abordaban similares cuestiones a las abordadas en la expresada Sentencia de 18 de febrero de 1998. Queda, pues, reducido este recurso al examen de la legalidad ordinaria de las Resoluciones recurridas.

Tres son, fundamentalmente, las alegaciones impugnatorias de la actora: 1) Los incumplimientos - diez- imputados no son sino, a su juicio, manifestación de una divergente valoración de un hecho económico; 2) Ausencia de culpabilidad, y 3) No concurrencia de los criterios de graduación de la sanción tomados en consideración por la Administración.

Respecto del elemento objetivo de la infracción, lo que postula la actora es la revisión técnica y profesional de la valoración de un hecho económico que, a su juicio, ha sido incorrectamente interpretado por la Administración como incumplimiento de las N.T.A.

Pues bien, para que el Tribunal hubiera podido emitir una opinión jurídica al respecto era de todo punto imprescindible que la parte -quien tiene la carga procesal de probar los hechos base de su pretensión- hubiera intentado formar la convicción judicial acerca de esa incorrecta imputación mediante el oportuno informe pericial que, en su caso, acreditase motivadamente, que el Informe de auditoría por el que han sido sancionados no incurría en ninguno de los diez incumplimientos de las N.T.A., sin que las alegaciones exculpatorias de la parte puedan suplir la necesaria opinión técnica que, en su caso, hubiera evidenciado la inexistencia de tales incumplimientos.

[...] Por último, resta analizar si los referidos incumplimientos de las Normas Técnicas de Auditoría -no desvirtuados por la actora- integran la infracción grave imputada -art. 16.2.c) de la Ley 19/88, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas- y ello será así sólo en la medida que dichos incumplimientos 'puedan causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o sociedad auditada'.

Consiguientemente, será preciso la concurrencia de ambos requisitos -incumplimiento y riesgo de perjuicio para tercero o para la sociedad auditada- para que los incumplimientos de las N.T.A. puedan ser calificados de infracción grave, pues en otro caso estaríamos en presencia de la infracción leve prevista en el apartado 3 del mismo artículo.

En el supuesto de autos, la Resolución sancionadora entiende que ha de ser calificada de grave porque como consecuencia de los incumplimientos de las N.T.A. el Informe adolece de falta de información y la opinión del auditor carece de fundamento suficiente sobre el grado de fidelidad con el que la documentación económico-contable representa la situación económica, patrimonial y financiera de la empresa auditada, lo que, evidentemente, comporta, cuando menos, un riesgo de perjuicio para terceros dado que, precisamente y conforme al art. 1.1 de la Ley 19/88, la finalidad de la auditoría de cuentas no es otra que '... la revisión y verificación de documentos contables, siempre que aquélla tenga por objeto la emisión de un informe que pueda tener efectos frente a terceros'.

Tampoco aprecia esta Sala y Sección infracción alguna del principio de proporcionalidad en orden a la entidad de las sanciones impuestas, pues si el límite máximo de la cuantía de la multa a imponer a la Sociedad auditora es del 10% de los honorarios facturados en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición de la sanción y la multa impuesta supone un 2,5%, es claro que se incardina en su límite mínimo y por tanto cabe afirmar respecto de la multa impuesta - 1.000.000 ptas.- a D. José, también dentro del límite mínimo en razón a que el tope se sitúa en 5.000.000 ptas."

Hemos de reseñar ante todo, que la Sección Séptima de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo desestimó en su sentencia de 10 de diciembre de 2002 el recurso de casación que con el número 3064/1998 interpusieron en su día "Kpmg Peat Marwick Auditores, S.L." y D. José contra la sentencia de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 18 de febrero de 1998, esto es, contra la sentencia a la que se refiere el tercero de los fundamentos jurídicos de la ahora impugnada.

En efecto, la Sección Octava de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid había resuelto ya en su sentencia de 18 de febrero de 1998, desestimándolo, el recurso deducido por la vía del procedimiento de la Ley 62/1978, de 26 de diciembre, de Protección Jurisdiccional de los Derechos Fundamentales de la Persona, contra las resoluciones administrativas sancionadoras que constituyeron igualmente el objeto del recurso jurisdiccional "paralelo" número 411 de 1998, fallado por la sentencia de 14 de marzo de 2001 contra la que se dirige éste de casación.

En la sentencia de 10 de diciembre de 2002, este Tribunal Supremo rechazó la pretensión de casar la sentencia de 18 de febrero de 1998 y corroboró la inexistencia de las infracciones de derechos fundamentales que entonces se alegaban. Aunque aquella sentencia no entró en aspectos de legalidad ordinaria, es lo cierto que los fundamentos jurídicos en que se basa el fallo contienen determinadas consideraciones que serán útiles también para éste.

El primero de los motivos de casación subsistentes (que corresponde al cuarto de los del escrito de interposición del recurso) denuncia la supuesta incongruencia omisiva de la Sala de instancia. A juicio de la recurrente, y dado que ella misma había negado la existencia de los incumplimientos y ofreció "su propia interpretación jurídica de los hechos para defender que dichos hechos no son integrables en el tipo definido por la norma", "la respuesta jurisdiccional necesariamente ha de pasar por dar solución a cada uno de dichos incumplimientos, singularizando caso por caso si se han producido todos y cada uno de los mismos." En otro caso, siempre según su entender, se produciría indefensión contraria al derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución Española.

El motivo no puede ser estimado. La respuesta jurisdiccional es congruente tanto si da respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas como si da respuesta global al conjunto, siempre que el tribunal considere, según aquí ocurre, que existen suficientes elementos comunes en todas ellas que permiten justificar dicha respuesta unitaria.

En la demanda se examinaba el elemento objetivo del tipo desde dos puntos de vista. En cuanto al primero, la sociedad auditoria negaba haber incumplido las normas técnicas, manifestando su discrepancia con "las valoraciones económicas de la resolución sancionadora". Repetía en lo sustancial las alegaciones que en su momento había presentado ante la Administración e insistía en que la resolución "en lo único en que se basa es en una diferente valoración económica de los hechos que fueron valorados por mi representada". Sostenía que esta última -es decir, la valoración por ella realizada- era la "más acertada en el momento de [...] elaborar los informes de auditoría de cuentas", presupuesto a partir del cual alegaba que no había infringido las citadas normas técnicas de auditoría, afirmación complementada por la de que tampoco había causado perjuicio económico (segundo elemento del tipo).

La Sala de instancia no es incongruente cuando rechaza estas alegaciones en los términos globales que anteriormente hemos transcrito. Al dar por sentado precisamente que se trataba de una cuestión compleja de carácter técnico-contable, y ante la falta de informes periciales que dieran respaldo a las "alegaciones exculpatorias de la parte", concluye afirmando que pueden darse por probados los [diez] incumplimientos que apreció en su día la Administración.

En la sentencia de 10 de diciembre de 2002 ya dijimos que la "polémica" no versaba tanto sobre "la realidad de los hechos objetivos que fueron objeto de sanción" ni "sobre el alcance o interpretación de las Normas Técnicas de Auditoría cuya incumplimiento fue apreciado como base de la infracción sancionada". Reconocíamos que las "divergencias se vienen a plantear en relación a la valoración económica que debe atribuirse a aquellos hechos para que puedan constituir el supuesto de las Normas Técnicas de Auditoría", problema que calificábamos de "cuestión eminentemente técnica, pero no jurídica, cuya solución sólo es posible desde los conocimientos de la rama del saber económico especializado en que dicha cuestión aparece encuadrada."

A partir de este presupuesto manteníamos en aquella sentencia que "la objetividad y solvencia que caracteriza a los órganos especializados de la Administración aconseja admitir como improbable su error o desacierto técnico en esa calificación económica. Mientras que, por el contrario, la posición claramente interesada de la parte recurrente permite dudar de la neutralidad de su valoración. Por lo cual, no bastan alegaciones de parte para aceptar la existencia de dudas que deban ser consideradas como razonadas y razonables a los efectos del reproche que aquí se está analizando, habría sido preciso que hubieran ido acompañadas en su momento de prueba que demostrara que en el sector especializado de conocimientos esas pretendidas divergencias son aceptadas como duda por importantes o amplias corrientes de opinión. Y aquí la parte actora solo ha ofrecido sus alegaciones o valoraciones subjetivas."

El juicio de la Sala de instancia coincide, pues, en gran parte con el que esta Sala ha corroborado en la sentencia tantas veces citada. Podría haberse suscitado de nuevo en este recurso de casación, desde la perspectiva de la legalidad ordinaria, si la sentencia impugnada, al analizar los elementos objetivos del tipo, es acorde con las normas sustantivas aplicables, entre ellas las que regulan el valor de los informes administrativos. Pero no cabe duda de que aquel tribunal ha dado respuesta a las alegaciones de la demanda referidas a los citados elementos del tipo sancionador, respuesta que sólo podríamos enjuiciar en cuanto al fondo si los motivos correspondientes hubieran sido admitidos. Al subsistir tan sólo el basado en el artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional y no darse la incongruencia denunciada, el motivo ha de ser rechazado.

El segundo y último motivo de casación admitido -que se corresponde con el séptimo del escrito de interposición, erróneamente numerado como sexto- tiene la particularidad de que mezcla indebidamente cuestiones relativas a la infracción de normas sustantivas y procesales. En efecto, junto a la imputación de que se infringen el artículo 131 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y el artículo 17.3 de la Ley de Auditoría de Cuentas, la recurrente incluye en este apartado como "submotivo" la denuncia de incongruencia omisiva, generadora de la indefensión prohibida por el artículo 24 de la Constitución Española, El motivo sólo fue declarado admisible en esta segunda parte y viene en realidad a repetir la imputación deducida en el precedente, si bien referida no ya a la tipificación de la conducta sino a la graduación de las sanciones impuestas. De nuevo la parte recurrente censura el carácter "genérico de las declaraciones contenidas en la sentencia que se recurre en relación con el elemento de la proporcionalidad o graduación de la sanción" y considera que la Sala de instancia no ha dado la debida respuesta a "cada una de las alegaciones relativas a la interpretación jurídica que deba darse a los elementos configuradores de la agravación de posible presencia en el supuesto que nos ocupa".

El motivo tampoco puede ser estimado. Ya hemos transcrito cómo en el fundamento jurídico sexto de su sentencia el tribunal de instancia rechazó las alegaciones de la demandante a este respecto exponiendo las razones que le llevaban a considerar ajustada a derecho la sanción en el grado mínimo en que se había impuesto. Consideraba, en efecto, la Sala, que la Administración había impuesto la multa a la sociedad lejos de su límite máximo (que hubiera permitido elevar su cuantía hasta el diez por ciento de los honorarios facturados en el último ejercicio) cifrándola tan sólo en el 2,5% de dicha cantidad.

Tal consideración del tribunal sentenciador sobre cuál había sido en realidad el "grado" o monto de la sanción y su "proporción" respecto del máximo imponible da cumplida respuesta a la pretensión actora y a sus alegaciones sobre la existencia de circunstancias atenuantes e inexistencia de las agravantes que, en aplicación del principio de proporcionalidad y de lo dispuesto en el artículo 17.3 de la Ley de Auditoría, debían determinar una "reducción" de la multa impuesta. Pues supone tanto como aceptar, por parte de la Sala de instancia, que para la elección de la sanción pecuniaria impuesta se han apreciado, precisamente, circunstancias de atenuación de la responsabilidad.

La parte recurrente podrá discrepar de si, al juzgar en el sentido en que lo hizo, la Sala de instancia respetó o no los elementos materiales de la norma aplicable (esto es, los criterios que sobre la graduación de las sanciones contiene el alegado artículo 17.3 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas), pero no en cuanto al hecho mismo de que la dicha Sala se pronunció al respecto. Y desde el momento en que el recurso de casación ha sido considerado inadmisible en cuanto a la eventual infracción de normas sustantivas, el último de los motivos de casación admitido ha de ser también desestimado pues el tribunal de instancia no incurrió en la incongruencia omisiva que se le imputa.

Procede, pues, la desestimación del recurso con la preceptiva condena en costas a la parte que lo ha sostenido conforme prescribe el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español