STS, 16 de Diciembre de 2003
| Ponente | D. Jaime Rouanet Moscardó |
| ECLI | ES:TS:2003:8128 |
| Número de Recurso | 4736/1998 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - RECURSO CASACION |
| Fecha de Resolución | 16 de Diciembre de 2003 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciséis de Diciembre de dos mil tres.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 30 de marzo de 1998, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 321/1995 promovido por DON Fermín -que ha comparecido en estas actuaciones casacionales, como parte recurrida, bajo la representación procesal del Procurador Don Antonio Miguel Angel Araque Almendros y la dirección técnico jurídica de Letrado- contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, de 26 de abril de 1995, por el que se había desestimado el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, TEARM, de 30 de septiembre de 1993, a su vez declarativa de la inadmisión de la reclamación de tal naturaleza formulada contra el "informe valorativo" adjuntado al Acta de Disconformidad levantada el 12 de marzo de 1993 por la Inspección de los Tributos del Estado, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF, del ejercicio del año 1988, que dió lugar a una propuesta de liquidación de 396.926.170 pesetas.
En la indicada fecha de 30 de marzo de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 321/1995, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Que, estimando el recurso contencioso administratrivo interpuesto por la representación procesal de DON Fermín contra la resolución de 26 de abril de 1995, del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho; y, en consecuencia de dicha anulación, DECLARAMOS el derecho del citado recurrente a impugnar en vía económico administrativa la comprobación de valores practicada por la Inspección de Tributos del Estado incorporada como Anexo al Acta de Inspección nº 0112197.0 de fecha 12 de marzo de 1993, extendida por la Inspección de Tributos de la Delegación de Hacienda de Madrid al referido contribuyente por el concepto tributario de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Todo ello, sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales".
Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de Don Fermín su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 16 de diciembre de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales, en lo que aquí interesa y se cuestiona, constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en resumen, en los siguientes argumentos:
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El objeto concreto de controversia se contrae a dilucidar, a tenor del "petitum" de la demanda, si el hecho de que una comprobación de valores haya sido incluída en un Acta de Disconformidad de la Inspección de Tributos del Estado priva al inspeccionado (en este caso de autos, Don Fermín ) de la posibilidad de impugnar autónomamente dicha comprobación valorativa.
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La Inspección de los Tributos del Estado puede realizar actuaciones de comprobación de valores al amparo del artículo 140 de la Ley General Tributaria, LGT, como sostiene la Administración estatal demandada, pero no es esa la cuestión que se discute sino, exclusivamente, la de si, partiendo de que el Acta de Inspección es un acto de trámite en el procedimiento de la inspección y, por ello, en principio, inimpugnable, tal consideración se extiende, también, a una "comprobación de valores" cuando ésta se halla incluída -en el caso de autos, como Anexo- en el Acta de la Inspección.
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El artículo 70.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, Real Decreto 939/1986, invocado por el TEAC, no resuelve el problema, pues, con abstracción de que es una norma reglamentaria que no puede prevalecer sobre otra con rango de Ley, se limita a regular el derecho a oponerse a la valoración en el momento de formularse las alegaciones al Acta y el derecho a impugnar dicha comprobación de valores en el momento de recurrirse la liquidación, pero no veda la posibilidad de impugnar las citadas comprobaciones incorporadas a Actas de la Inspección.
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El artículo 121.2 de la LGT (en su redacción anterior a la Ley 25/1995) disponía que "el aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven"), y, como se tiene declarado en numerosas sentencias del Tribunal Supremo (algunas con cita del artículo 165.b de la LGT, que establece que: "son reclamables en vía económico administrativa los siguientes actos de gestión tributaria: los que aprueban comprobaciones de valores"), los actos administrativos por los que se aprueba la comprobación de valores modificando los declarados por los interesados son actos administrativos distintos del acto de liquidación y susceptibles, cada uno de ellos, de recursos independientes y, lo que es más importante, de abrir un debate contradictorio con objeto de fijar con exactitud el valor del bien -en este caso, el valor de las acciones de Arrocerías Herba S.A.- sujeto al Impuesto que, si bien no debe de ser siempre y en todo caso el señalado por el interesado, tampoco puede ser, sin más, el que la Administración determine.
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Deben ser estimados, por tanto, este motivo concreto del recurso y la pretensión contenida en la demanda, porque es incuestionable que la Inspección de los Tributos realizó una verdadera comprobación de valores cuya verdadera esencia no queda trastocada por el hecho de incorporarla como Anexo al Acta de la Inspección.
El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, en síntesis, en la infracción del artículo 70.2 del citado RD 939/1986, PORQUE:
"Del indicado artículo 70.2 del Real Decreto 939/1986 se desprende con claridad que la impugnación de la valoración realizada en el cuerpo del Acta, o como anexo al mismo, se hace junto a la impugnación de las liquidaciones correspondientes que se deriven de dicha acta, y que, por tanto, hasta que no se dicte un acto administrativo de liquidación a tenor del art. 61 del Reglamento no hay vía impugnatoria, siendo entonces cuando cabe formular oposición a los nuevos valores.
Hay que tener en cuenta que la notificación de valores a que se refiere la Ley General Tributaria en su artículo 121, en redacción vigente hasta 22 de julio de 1995, lo era a efecto de las liquidaciones tributarias practicadas en vía de gestión pues ese artículo se contenía en el Capítulo IV del Título III de la Ley General Tributaria, sobre gestión tributaria. Las normas de la Inspección de los tributos se contienen, por el contrario, en los arts. 140 y siguientes de la citada Ley; y el art. 165.b) de la Ley General Tributaria, cuando establece la posibilidad de reclamación en vía económico Administrativa contra actos de gestión que aprueben comprobación de valor de los bienes o derechos sujetos al tributo, precisamente alude a este tipo de actos, a "actos de gestión tributaria". Debiéndose tener en cuenta, además, que únicamente es preciso notificar la base del Impuesto, con carácter previo a la posterior liquidación cuando así lo establece una norma con rango suficiente, pero no en otros supuestos, como es el caso de actuaciones inspectoras.
En definitiva, no hay trámite establecido para la impugnación tal como se acuerda en el fallo de la sentencia recurrida, debiéndose discutir la valoración junto a la impugnación e la resolución de la Inspección, en cuyo momento se puede solicitar el debate contradictorio pericial".
A pesar de la sutileza y perfecta trabazón técnico jurídica de los razonamientos vertidos en la sentencia recurrida, procede, sin embargo, estimar el presente recurso casacional y anular dicha sentencia, HABIDA CUENTA QUE, como ya se dejado sentado en las sentencias de esta misma Sección y Sala de 30 de abril de 1999 (dos sentencias), 19 de diciembre de 2001, 2 de enero y 4, 5, 22 y 28 de marzo de 2002 y 18 de enero de 2003 (entre otras), y abundando en los argumentos de la impugnación articulada por el Abogado del Estado recurrente, RESULTA OBVIO QUE:
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Debe puntualizarse que, aunque un acto de comprobación de valores, como todos los dirigidos a valorar el hecho imponible o alguno de los elementos del tributo, es un acto de trámite necesario para determinar la base imponible y facilitar, así, la práctica de la liquidación, puede ser considerado, también, un "acto separable", que debe ser notificado previa e independientemente del acto liquidatorio y que puede ser impugnado en reposición potestativa y reclamado en vía económico-administrativa, conforme establece el art. 165.b) LGT.
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Pero hay que añadir, a renglón seguido, que no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de esa impugnación previa e independiente del acto de liquidación, sino sólo aquellos respecto de los que exista una previsión legal de esa impugnación, como ocurre en el supuesto contemplado en el art. 52.2 LGT, según la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre, a propósito de la tasación pericial contradictoria, en que se reconoce el derecho a promoverla, aparte de, en todo caso, a los sujetos pasivos en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación, "cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado", o, como sucede en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en que los valores catastrales determinados por las ponencias deben ser notificados individualmente a los sujetos pasivos y pueden ser impugnados en vía económico-administrativa y luego, en su caso, en la jurisdiccional, ("ex" art. 70.4 de la Ley de Haciendas Locales), puesto que, en los demás casos, en que la valoración forma parte de tales actuaciones y se incorpora al Acta como elemento imprescindible para la propuesta de liquidación, un ordenado régimen de impugnación exige el seguimiento al efecto previsto en el antes citado art. 70.2 del Reglamento de la Inspección, que se revela así no como rectificador de preceptos generales contenidos en la LGT --arts. 121.2 y 165.b)--, sino como lógico corolario de una correcta y, vuelve a repetirse, ordenada oposición a dicha valoración y, además, sin indefensión alguna para el interesado, porque, en todo caso, siempre queda a salvo su derecho a impugnar la liquidación, precisamente, por haber sido incorrectamente valorada o calculada la base impositiva.
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Téngase en cuenta, además, que la oposición del sujeto pasivo al Acta y las alegaciones que, con ocasión de ese trámite, pueda producir --art. 60.3, párrafo 2º, del Reglamento-- no suspenden el procedimiento ni impiden el acto liquidatorio una vez transcurrido el plazo de quince días para hacerlas. Entonces, si se permitiera la impugnación independiente de los valores considerados en la propuesta de liquidación, podría suceder que ésta última, con o sin rectificaciones, fuera elevada a definitiva y cupiera, en su contra y lógicamente, formular las correspondientes reclamaciones o recursos estando pendiente una impugnación separada de los tan repetidos valores. No podría sostenerse, pues, la corrección y lógica de tan caótico y desordenado sistema, que, en la mayor parte de las ocasiones, podría dar lugar a resoluciones contradictorias.
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En consecuencia, puede observarse que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores: una, la general, con ocasión de la impugnación del acto liquidatorio y como uno de los posibles motivos impugnatorios, y, otra, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación cuando así esté previsto legalmente, que es cuando, en términos generales, la Hacienda notifica el acto de comprobación con propia sustantividad e independencia.
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Además, ha de resaltarse igualmente que el art. 2 del Reglamento de la Inspección atribuye a ésta, entre otras facultades, la de "integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación" y la de "comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible", y no sólo eso, sino también la de resolver lo pertinente, dictando en unidad de acto las correspondientes liquidaciones --arts. 60 y 61, según se trate de Actas de conformidad o disconformidad--, de tal modo que, siendo el Inspector Actuario quien debe realizar dichas funciones, si no tuviera los conocimientos y la titulación idónea para llevarlas a cabo, deberá recabar del funcionario técnico competente la práctica de la correspondiente valoración, al objeto de incorporarla al acta como anexo (conforme ocurrió en el supuesto de autos). Sólo así, a través del acto de liquidación, podrá ser recurrida la comprobación de valores, incluso aun en el caso de que la controversia resultara planteada sólo respecto de aquélla.
Por las razones expuestas, se está en el caso, como ya se ha avanzado, de estimar el presente recurso y de resolver la cuestión en los términos en que hubiere quedado planteado el debate, conforme después se determinará en el fallo; todo ello sin imposición de costas, a tenor del mandato contenido en el artículo 102.2 de la LJCA (versión del año 1992).
En su virtud, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos declarar, y declaramos, haber lugar al presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 30 de marzo de 1998, en el recurso contencioso administrativo número 321/1995, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, que se casa y anula, con desestimación del citado recurso contencioso administrativo de instancia y con la consecuente declaración de conformidad a derecho del acuerdo del TEAC que aquélla anuló, todo ello sin hacer imposición de costas, tanto de las de instancia como de las de este recurso casacional.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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