STS, 5 de Mayo de 2014

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso- administrativo promovido por Gasolinera Cuatro Caminos, S.A. («Cuatro Caminos», en adelante), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 24 de julio de 2008, que acogió, también en parte, el recurso de alzada instado frente a la aprobada por el Tribunal Regional de Galicia el 22 de febrero de 2007, en las reclamaciones acumuladas 15/938/2004 y 15/3044/2003. La primera tenía por objeto la liquidación del impuesto sobre sociedades de los periodos 1997 y 2000 y la segunda la sanción infligida por el ejercicio 2000.

El Tribunal Económico-Administrativo Central ordenó remitir el acuerdo de liquidación a la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Galicia, para que realizase las actuaciones inspectoras necesarias a fin de determinar si procedía o no realizar el ajuste negativo del artículo 18 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre). También resolvió remitir el acuerdo sancionador, «a fin de que el mismo lo anule y proceda a la imposición de una nueva sanción, de conformidad con lo señalado en el fundamento jurídico séptimo».

La sentencia objeto de este recurso de casación declara la nulidad de la sanción y mantiene el pronunciamiento relativo a la liquidación por considerarlo ajustado al ordenamiento jurídico.

SEGUNDO .- «Cuatro Caminos» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 5 de diciembre de 2011, en el que invocó dos motivos de casación. Un al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el otro con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

(A) En el primer motivo denuncia la incongruencia omisiva de la sentencia recurrida, con infracción de los artículos 33.1 y 67 de la citada Ley de esta jurisdicción . Señala que en la demanda planteó como causa de anulación de la resolución la inobservancia del procedimiento legalmente establecido y la improcedencia del valor comprobado por la Administración.

Aquella inobservancia se apoyaba, por una parte, en que la Inspección de los Tributos había modificado el valor de transmisión del inmovilizado, sin darle trámite para oponerse a dicha valoración mediante tasación pericial contradictoria; y, por otra parte, en que las atribuciones de comprobación e investigación incluyeron la determinación y el cálculo del beneficio extraordinario, sin que dicho extremo figurase en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras ni en la de modificación del alcance- extensión de las mismas.

La improcedencia del valor comprobado se apoyaba, de un lado, en que la Administración había efectuado una comprobación de los bienes recibidos, en lugar de centrarse en el valor del "derecho" a percibir unos bienes futuros, siendo ese "derecho" el objeto de transacción en el momento de la permuta; y, de otro, porque la comprobación del valor se basaba en parte en un procedimiento de tasación pericial contradictoria caducado.

Pues bien, sostiene que ambas alegaciones han sido totalmente preteridas en la sentencia recurrida, a pesar de que eran relevantes para la estimación del recurso en la medida en que ponían de manifiesto la infracción del artículo 30 Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), y de los artículos 3 y 27 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero).

(B) El segundo motivo se integra por ocho quejas.

(1) En la primera, denuncia la infracción del artículo 60.4 del ya mencionado Reglamento y del artículo 3.n) de la también citada Ley 1/1998 , así como de la jurisprudencia aplicable en cuanto a la prescripción, por cuanto que la Inspección de los Tributos se excedió en el plazo señalado en dichos preceptos para dictar el acto de liquidación.

Explica que para negar los efectos prescriptivos que pretende, la Audiencia Nacional cita la sentencia de 25 de enero de 2005 (casación en interés de ley 19/03), cuya doctrina no es aplicable al caso que nos ocupa, pues se refiere a expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998. Considera, por tanto, que el incumplimiento de los plazos establecidos en las normas aplicables tiene como efecto que no se entienda interrumpida la prescripción por el inicio de las actuaciones inspectoras.

Expone que el plazo para formular alegaciones frente a las actas de disconformidad expiró «el 17 de noviembre de 2003, ya que éstas fueron incoadas y suscritas el 30 de octubre de 2003», siendo dictados los acuerdos de liquidación «el 12 de febrero de 2004, [notificándose] el 26 de febrero del mismo año». A su juicio, lo anterior implica que las actuaciones inspectoras realizadas hasta ese momento, «hasta el 17 de diciembre de 2003», no interrumpieron la prescripción, «y como quiera que el plazo prescriptivo en relación con el impuesto de sociedades del ejercicio 1997 se cumple el 25 de julio de 2002, por cuanto el último día de plazo para su liquidación es el 25 de julio de 1998 [...], es de ver que en ese momento había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria», siendo de reseñar que «la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria lleva implícita la prescripción para efectuar comprobación de los valores declarados por el contribuyente, que al no ejercitarse en el plazo de prescripción convierte en firmes y definitivos los elementos integrantes del hecho tributario, sin que puedan ser objeto de ulterior comprobación». En otras palabras, como el origen de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2000 deriva exclusivamente de la comprobación del beneficio extraordinario obtenido en 1997, la prescripción de la comprobación de éste determina la anulación de la liquidación de aquél.

(2) Considera también vulnerado su derecho a la defensa, ex artículo 24 de la Constitución , al desestimar la sentencia las nuevas causas de nulidad alegadas en la demanda por no haber sido esgrimidas en la vía administrativa.

Relata que en dicho escrito rector denunció la inobservancia del procedimiento legalmente establecido porque, de un lado, el alcance de las actuaciones inspectoras se limitaba a la reinversión de los beneficios extraordinarios y, sin embargo, se extendieron a la comprobación de valores del importe de la venta que dio lugar a esos beneficios y, de otro, no se le dio traslado para oponerse a la valoración mediante un procedimiento de tasación pericial contradictoria. Dice que también alegó en dicho escrito rector la improcedencia del valor comprobado por la Administración, por haber utilizado informes periciales procedentes de un procedimiento de tasación contradictoria caducado y por su falta de motivación.

Pues bien, deja constancia de que la sentencia que combate desestimó tales argumentos por no haber sido alegados en la vía administrativa, decisión que choca frontalmente con el artículo 56.1 de la Ley 29/1998 , infringiendo el artículo 24.1 de la Constitución Española .

Razona que tales alegaciones, incorporadas ex novo en la demanda, no causaron en ningún caso indefensión a la Administración, porque no alteraron los términos de la pretensión inicial, no existiendo, por tanto, discordancia objetiva alguna entre los discutido en la vía administrativa y lo interesado en la demanda. Se limitó a ampliar en el proceso contencioso- administrativo los motivos jurídicos en que fundamentó su pretensión impugnatoria.

Añade que difícilmente podía alegar en la vía económico-administrativa la caducidad del procedimiento de tasación pericial contradictoria porque, siendo interpuesto el recurso de alzada el 15 de abril de 2007, la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional que anuló por prescripción la liquidación del impuesto sobre el valor añadido (y que sustenta la alegada caducidad de la tasación pericial contradictoria utilizada en el expediente de esta litis), fechada el 29 de junio del mismo año, fue notificada el 12 de julio siguiente; aún más, la misma no devino firme hasta el 5 de marzo de 2009, día en el que fue dictado el auto inadmitiendo el recurso de casación 3317/08, interpuesto contra ella.

Concluye que la sentencia impugnada rechazó el examen de los alegatos basados en la caducidad de la valoración pericial contradictoria con fundamento, no solo en una concepción superada del carácter revisor de la jurisdicción contencioso- administrativa, sino también con arreglo a una interpretación de los requisitos procesales contraria a la literalidad del artículo 56.1 de la Ley 29/1998 , todo ello con el resultado de eliminar su derecho constitucional a que un órgano judicial conozca y resuelva en derecho sobre el fondo de las cuestiones planteadas.

(3) Como tercer argumento de este segundo motivo de casación sostiene la infracción del artículo 30 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado en 1986, y de los artículo 3 y 27 de la Ley 1/1998 , pues la comunicación de inicio de las actuaciones se limitaba a la comprobación de la reinversión de los beneficios extraordinarios consignados en la liquidación, manteniéndose el carácter parcial de la mismas en la comunicación de modificación de su alcance y extensión, que las amplió a los ejercicios 1998, 1999 y 2000.

Insiste que de la literalidad de esas comunicaciones se desprendía que las actuaciones de comprobación e inspección se ceñirían a verificar el cumplimiento de los requisitos contemplados en el artículo 21 de la Ley 43/1995 y en los artículos 31 a 39 del Reglamento de dicho impuesto, por aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (BOE de 24 de abril). Sin embargo, las actuaciones de comprobación e investigación que se llevaron realmente a cabo no sólo se limitaron a verificar el cumplimiento de dichos requisitos, sino que se dirigieron a la determinación y el cálculo del beneficio extraordinario que obtuvo, a cuyo efecto la Inspección de los Tributos modificó el valor de la transmisión declarado, incrementándolo.

Habiéndose excedido las actuaciones inspectoras del ámbito objetivo definido en las precitadas comunicaciones, carecen de validez, no resultando conformes a derecho.

(4) Trae a colación a continuación la infracción de los artículos 52.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), y 16.3 de la Ley 43/1995 , por cuanto que la Inspección de los Tributos modificó el valor de la transmisión del inmueble mezclando dos tipos de informes de valoración, el emitido por el perito de la Administración y el elaborado por el tercer perito en la tasación pericial contradictoria llevada a cabo en relación con el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1996 y 1997.

Sostiene que el mencionado precepto de la Ley General Tributaria de 1963 ordenaba que la comprobación de valores se realizase mediante uno de los medios que señalaba y, sin embargo, en el presente caso la comprobación se efectuó atendiendo al valor obtenido por la Inspección mediante la combinación de dos informes periciales: el del perito de la Administración y el del perito tercero, rendidos en la tasación pericial contradictoria llevada a cabo a efectos del impuesto sobre el valor añadido de los años 1996 y 1997.

Recuerda el contenido del artículo 16.3 de la Ley 43/1995 , aplicable para la valoración de bienes adquiridos por permuta, y razona que la valoración disciplinada por ese precepto debe efectuarse utilizando alguno de los medios tasados por la Ley General Tributaria, no pudiendo la Administración acudir al método que más le convenga, porque quebraría el principio de seguridad jurídica. Concluye que la comprobación de valores efectuada en este caso por la Inspección de Tributos no se ha realizado utilizando alguno de los medios previstos en la Ley, por lo que deviene defectuosa.

Añade, a mayor abundamiento, que no puede admitirse que el resultado de la combinación de dos informes se convierta en un nuevo dictamen de perito de la Administración, a que se refiere el citado artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1963 , porque no fue realizado por un funcionario competente, sino por el actuario que desarrolló las actuaciones inspectoras, que carece de la titulación suficiente para su emisión, ya que no es arquitecto ni aparejador, ni reúne la capacitación técnica adecuada a la naturaleza de los bienes.

Señala idénticos defectos si lo que pretendió la Inspección fue acogerse al método de valoración señalado en el artículo 16.3 de la Ley 43/1995 , pues para efectuarlo no sólo se necesita la emisión por un funcionario competente, sino que además ha de contar con una motivación razonada sobre el por qué la combinación de dos informes elaborados con distinta metodología resulta ajustada para la determinación del precio de mercado. En este defecto consiste la falta de motivación que alegó en la demanda ante la Audiencia Nacional, por lo que no puede mostrar conformidad con la sentencia recurrida cuando señala que en la valoración administrativa se señalan los criterios y los importes aplicados. Reconoce que puede que esos criterios e importes obren en los informes periciales, pero no se explica qué pauta sigue la Inspección para estimar que de la combinación de ambos se obtiene el valor normal de mercado.

Subraya que la inadecuación de la valoración impuesta por la Inspección ha sido refrendada por el perito judicial designado por la Sala de instancia.

(5) Considera desconocido el artículo 52.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , por haberse omitido el trámite para oponerse a la valoración propuesta por la Administración mediante tasación pericial contradictoria, lo que le ha originado indefensión.

Explica que la Inspección de los Tributos modificó el valor de transmisión del inmovilizado que dio origen al beneficio extraordinario comprobado, sin conferirle trámite para oponerse a dicha valoración y sin advertirle de su derecho a promover una tasación pericial contradictoria. Razona que el artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1963 [actualmente el artículo 135 de la homónima Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)] contempla la tasación pericial contradictoria como un medio de solicitar la corrección del valor comprobado, sin embargo, se le ha privado de dicho derecho, porque ni en las actas de disconformidad ni en la notificación de los acuerdos de liquidación consta el derecho a promover la referida tasación pericial contradictoria, deviniendo por consiguiente la notificación defectuosa, pues conforme al artículo 124 de la mencionada Ley las notificaciones de las liquidaciones deben incluir los medios de impugnación que pueden ser ejercidos, siendo uno de ellos la tasación pericial contradictoria.

Insiste en este punto en que la valoración acogida por la Inspección es una combinación de las tasaciones efectuadas por el perito de la Administración y el perito tercero en la tasación pericial contradictoria realizada en el seno de las actuaciones inspectoras relativas al impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1996 y 1997, de las que derivó una deuda tributaria respecto de la que la Audiencia Nacional, en sentencia de 29 de junio de 2007 (recurso 693/05 ), ha declarado prescrito el derecho de la Administración para determinarla. Rechaza la argumentación de la sentencia impugnada en este punto [«lo declarado en esa sentencia no puede extrapolarse a las liquidaciones y actuaciones que dan origen a las presentes actuaciones»], pues fue precisamente en medio del procedimiento de tasación pericial contradictoria cuando se excedió el plazo para realizar las actuaciones inspectoras.

Concluye esta queja afirmando que «[a]mbos extremos: la combinación de dos informes periciales y la caducidad del procedimiento de tasación pericial contradictoria, llevan a la conclusión de la necesidad de que se hubiese informado a la recurrente sobre su derecho a promover tasación pericial contradictoria en el presente expediente del impuesto sobre sociedades (lo que se solicitó verbalmente a la Inspección de los Tributos negándose ésta en base a que ya se había realizado a efectos de IVA) y la omisión de ese trámite determina la improcedencia de las actuaciones pues la omisión en la notificación de ese derecho es insubsanable, y ha perjudicado a esta parte».

(6) Entiende también infringido el artículo 15 de la Ley 43/1995 , pues la valoración efectuada por la Administración no se corresponde con el valor normal de mercado de los bienes transmitidos. Recuerda que, conforme a los apartados 2 y 3 de dicho precepto, a efectos tributarios la renta generada en las operaciones de permuta se determina por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados. Trae a colación el artículo 16.3 de la misma Ley , que dispone el método para calcular el valor normal de mercado. Tras describir la operación de permuta origen del beneficio extraordinario, subraya que los bienes adquiridos consistieron en "derechos a percibir obra futura", esto es, bienes intangibles, por lo que la valoración a efectuar debió circunscribirse al "derecho a percibir en un futuro unos inmuebles". Después de reproducir la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de abril de 2008, dictada en el recurso 3142/06, concluye que el valor comprobado por la Administración en este caso no resulta ajustado a derecho por cuanto identifica el valor normal de mercado no con el del derecho a recibir obra futura sino con el de los bienes finalmente entregados.

A mayor abundamiento, critica el informe del perito de la Administración, que, en su opinión, adolece de numerosos defectos que lo invalidan y concluye que el valor de mercado comprobado por la Administración es improcedente por cuanto: (a) los bienes adquiridos en la permuta fueron "derechos" a recibir una cosa futura, y la Administración ha valorado los bienes construidos; (b) el informe del perito tercero resulta improcedente dados los defectos de que adolece, corroborados por el perito judicial; (c) no resulta correcto basar la comprobación en informes obtenidos de un expediente caducado; y (d) no se ha motivado el por qué la mezcla de dos informes elaborados con distinta metodología resulta ajustada para determinar el valor de mercado.

Para el caso de que se estimase correcta la utilización de aquellos informes periciales, obtenidos en el traído procedimiento de tasación pericial contradictoria, se ha de entender conforme al artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1963 que la valoración que ha de prevalecer es la del perito tercero.

(7) Como séptimo argumento del segundo motivo hace valer la infracción del artículo 21 de la Ley 43/1995 , en relación con el 33 del Reglamento que la desarrolla, aprobado en 1997.

Señala que el acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2000 obtiene la proporción de la cantidad invertida en función del valor comprobado en las actuaciones inspectoras, de forma que para calcular el porcentaje invertido considera que el importe de la transmisión coincide con el valor comprobado (cantidad reinvertida: 185.752.894 pesetas; valor comprobado: 514.125.604 pesetas; porcentaje de reinversión: 36,13%). Entiende, sin embargo, que el porcentaje da la reinversión debe calcularse sobre el importe de transmisión efectivamente percibido y contabilizado, esto es, sobre el valor declarado (cantidad reinvertida: 185.752.894 pesetas; valor comprobado: 280.000.000 de pesetas; porcentaje de reinversión: 66,34%). Resulta así porque no se ha puesto en duda en momento alguno que el importe de la transmisión haya sido el valor declarado, sino que lo que la Inspección de Tributos ha realizado es una comprobación del valor a los efectos de proceder al ajuste de la base imponible al amparo del artículo 15.3 de la Ley 43/1995 , a cuyo tenor la comprobación de valores limita sus efectos al ajuste de la base imponible y no se extiende a los preceptos reguladores de este tributo que se refieren al importe de la transmisión; en otras palabras, en el criterio de la compañía recurrente, «el importe de la transmisión sigue coincidiendo con el declarado».

(8) Finalmente, se queja de la «vulneración de la Ley 1/1998 de derechos y garantías del contribuyente al impedir a mi mandante acogerse a los beneficios fiscales regulados en las normas tributarias como consecuencia de la modificación de su situación tributaria tras las actuaciones inspectoras».

Expone que los bienes adquiridos por permuta fueron puestos a su disposición parte en el ejercicio 2000 y parte en el 2003 y siguientes, por lo que transcurrió más de un año entre la entrega del terreno y la percepción de la edificación y en consecuencia la operación puede considerarse como realizada a plazos, criterio de imputación al que se acoge.

Por ello, para determinar la base imponible correspondiente al ejercicio 2000, hay que calcular la base proporcional de renta obtenida con la primera entrega de inmuebles, realizándose un ajuste positivo, y por otra parte procede realizar un ajuste negativo por la renta diferida al haber efectuado la reinversión parcial del importe de la transmisión, debiendo asimismo compensarse las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Señala que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestima este argumento habida cuenta de que el sujeto pasivo decidió en su momento aplicar el criterio del devengo, pues no efectuó ningún ajuste negativo en 1997, criterio confirmado por la sentencia impugnada. Frente a ello, sostiene que lo cierto es que en dicho ejercicio, 1997, a la hora de analizar su situación tributaria estimó que el importe obtenido en la transmisión del inmovilizado, ascendente a 280.000.000 de pesetas (1.682.833,89 euros), se iba a reinvertir en bienes de inmovilizado, fundamentalmente para arrendarlos. En consecuencia, la mejor opción tributaria era diferir la renta para que se fuese imputando bien por séptimas partes, bien en función del periodo de amortización de los bienes amortizables (artículo 34 del Reglamento de 1997), pues se dilataría durante más tiempo la tributación que acogiéndose al criterio de caja, ya que se preveía que la entrega de los inmuebles a construir se efectuaría en su totalidad en el ejercicio 2000.

Sin embargo -continúa razonando-, la comprobación del valor por la Administración hizo del todo imposible satisfacer el requisito de la reinversión del importe total obtenido en la transmisión del inmovilizado, reduciendo el grado de cumplimiento de reinversión de un 64,87% a un 36,13%, lo que varió sustancialmente su situación tributaria, viéndose afectadas sus previsiones, así como el compromiso de reinversión al aumentar el importe obtenido en la transmisión de 280.000.000 de pesetas (1.682.833,89 euros) a 514.125.604 pesetas (3.089.957,11 euros).

Así las cosas -sigue-, si se analiza su situación tributaria tras las actuaciones de comprobación, la opción más favorables era el diferimiento de parte del beneficio extraordinario y la imputación temporal según el criterio de caja en cuanto a la parte que no se iba a reinvertir. Más lo cierto es que en el ejercicio 1997 no se podía prever que la Inspección fuese a comprobar el valor de transmisión del inmovilizado, hasta casi duplicar su valor, y que en consecuencia el cumplimiento de la reinversión iba a devenir imposible o que su grado de cumplimiento resultaría escaso.

Termina este último submotivo diciendo que es un derecho de los contribuyentes acogerse a aquellos beneficios fiscales regulados en las normas tributarias de aplicación y es por ello que una modificación en la situación tributaria, originada por una comprobación de valores, resulta de tal manera que debe dar derecho al sujeto pasivo a ejercer la opción más favorable para cumplimentar sus obligaciones tributarias. Por lo tanto, en este caso, debió ofrecérsele la opción para cambiar el "criterio de devengo" por el "criterio de caja", pues su omisión quiebra los principios generales señalados en el artículo 2 de la Ley 1/1998 .

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y «se pronuncie de conformidad con los motivos del presente recurso y los pedimentos contenidos en el original escrito de demanda».

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 14 de junio de 2012, en el que interesó su desestimación.

(A) Frente al primer motivo, sostiene que la respuesta que echa en falta la recurrente se encuentra en la sentencia, que trata las dos cuestiones a las que se refiere el motivo, si bien con un resultado distinto al pretendido por aquélla.

(B) En relación con los distintos argumentos del segundo motivo, el abogado del Estado razona en los siguientes términos:

(1) El plazo del artículo 60.4 del Reglamento de 1986 no es de caducidad, ya se haya iniciado el procedimiento de comprobación e investigación antes o después de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 . La doctrina contenida en la sentencia de 25 de enero de 2005 ha sido confirmada por otras posteriores.

(2) Esta queja, según la Administración recurrida, hace supuesto de la cuestión. La sentencia de instancia dice que el tema sobre la utilización de los informes rendidos en la tasación pericial contradictoria a efectos del impuesto sobre el valor añadido de 1996 y 1997 no fue planteado en la vía administrativa, sin embargo analiza la procedencia de aceptar el valor señalado en aquellos informes. La premisa de la que parte la recurrente no es cierta.

(3) Dice que, en el tercer argumento del segundo motivo, «Cuatro Caminos» no ataca la sentencia, sino la actuación administrativa, proceder que no es admisible en un recurso de casación. Por otra parte, la cuestión que suscita es nueva, sin que, por ello, fuera tratada en la instancia. Y, a mayor abundamiento, en la comunicación del inicio del procedimiento de comprobación se determinó que se trataba de una actuación parcial para comprobar la reinversión de beneficios extraordinarios, por lo que iba de suyo que la tarea de comprobación no se limitaría a la reinversión stricto sensu, sino que se extendería a la determinación y al cálculo del beneficio extraordinario.

(4) En relación con el cuarto apartado, el abogado del Estado reitera la posición mantenida respecto del anterior: no se discute la sentencia sino la actuación administrativa. Además, se suscita una cuestión idéntica a la planteada en la demanda y resuelta en la sentencia recurrida, no bastando en casación con reproducir lo alegado en dicho escrito rector y resuelto en esta resolución judicial.

(5) Respecto de la quinta queja reitera la oposición realizada a las dos anteriores.

(6) En relación con la sexta, sostiene que discute la valoración de la prueba y, en particular, de la tasación o valoración de los bienes y derechos objeto de permuta, en base a pruebas practicadas ante el Tribunal de instancia. Con tal proceder, la recurrente desconoce la prohibición en el recurso de casación de hacer una nueva valoración de la prueba.

(7) También considera una cuestión nueva la que se suscita en el séptimo submotivo.

(8) Frente al postrer argumento del recurso, precisa que la sentencia de instancia da cabal respuesta en su cuarto fundamento jurídico a la cuestión que suscita: habiéndose acogido la recurrente al criterio del devengo [equivocadamente dice «de caja»] en cuanto a la contabilización del precio de la transmisión, a la determinación de la ganancia patrimonial y a la reinversión, no puede iniciado el procedimiento de comprobación tributaria cambiar y acogerse al criterio de caja.

CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 20 de junio de 2012, fijándose al efecto el día 30 de abril de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Para la resolución de este recurso de casación se ha de tener en cuenta que «Cuatro Caminos», según relata ella misma, en fecha 30 de diciembre de 1997 enajenó a «Vivayva, S.L.», diversos inmuebles afectos a su actividad empresarial a cambio de que le fueran entregados la mitad indivisa del piso primero derecha y los pisos segundo derecha, cuarto derecha, primero izquierda, tercero izquierda y quinto izquierda del edificio a levantar sobre uno de los inmuebles que entregaba, así como el cuarenta por ciento de las viviendas, locales comerciales y plazas de garaje a construir en el resto de las fincas objeto de permuta.

A efectos tributarios, se acogió al criterio del devengo y a la ventaja tributaria por reinversión del beneficio extraordinario obtenido con la operación de permuta, en los términos del artículo 21 de la Ley 43/1995 , del impuesto sobre sociedades. En particular, en el ejercicio 1997 presentó la declaración-liquidación del impuesto sobre sociedades en la que hizo constar un valor de los bienes futuros que adquiría mediante la permuta de 280.000.000 de pesetas (1.682.833,89 euros), un valor contable de los bienes que entregaba de 119.631.532 pesetas (718.999,99 euros), un beneficio extraordinario de 160.368.468 pesetas (1.682.833,89 - 718.999,99 = 963.833,90), una corrección monetaria ( artículo 15.11 de la Ley 43/1995 ) de 33.483.029 pesetas (201.237,05 euros), dando lugar a una renta obtenida mediante la permuta de 126.885.439 pesetas (963.833,90 - 201,237,05 = 762.596,85 euros). La base imponible resultaba de cero pesetas, tras deducir gastos y bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y establecer una renta diferida ( artículo 21 de la Ley 43/1995 ) de 111.166.692 pesetas (668.125,27 euros).

La Inspección de los Tributos inició actuaciones de comprobación e investigación mediante comunicación notificada a «Cuatro Caminos» el 11 de julio de 2002, en la que se indicaba que se trataría de actuaciones parciales enderezadas a verificar el cumplimiento de los requisitos contemplados en el mencionado artículo 21 de la Ley 43/1995 . Ese ámbito se mantuvo en el acuerdo de ampliación a los ejercicios 1998, 1999 y 2000.

El 30 de octubre de 2003 se levantaron dos actas disconformidad, una en relación con el ejercicio 1997 y la otra con el 2000, concluyendo el plazo para formulas alegaciones frente a las mismas (ex artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 ) el 17 de noviembre de 2003. Los acuerdos de liquidación fueron aprobados el 12 de febrero de 2004 y notificados el día 26 del mismo mes.

En relación con el ejercicio 1997, la Inspección de los Tributos regularizó la situación tributaria de «Cuatro Caminos» aplicando el artículo 15 de la Ley 43/1995 , al concluir que el valor de mercado de las viviendas, los locales y los garajes que adquirió en virtud de la permuta no era el declarado [280.000.000 de pesetas (1.682.833,89 euros)], sino el resultante del procedimiento de tasación pericial contradictoria tramitado en el seno de las actuaciones inspectoras relativas al impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1996 y 1997, que fijó el valor de mercado de esos mismos elementos patrimoniales a 31 de diciembre de 1997. La Inspección tomó en consideración los valores menores que para cada clase de inmuebles resultaron del procedimiento de tasación contradictoria: 430.717.604 pesetas (2.588.664,94 euros) para las viviendas y garajes, fijado por el perito de la Administración, y 83.408.000 pesetas (501.292,18 euros), para los locales comerciales, según la apreciación del tercer perito, arrojando un resultado total de 514.125.604 pesetas (3.089.957.11 euros).

De acuerdo con ello, la renta obtenida en la permuta fue, según la Inspección, de 361.011.043 pesetas (2.169.720,07 euros), difiriéndose una renta, a efectos del artículo 21 repetido, de 345.202.296 pesetas (2.075.248,49 euros). «Cuatro Caminos» manifestó en el curso de las actuaciones inspectoras su deseo de que la renta obtenida como consecuencia de la permuta quedara diferida en la parte necesaria para que la base imponible del ejercicio resultara de cero pesetas, a lo que la Inspección accedió, habida cuenta de que esa opción se había realizado ya en la autoliquidación.

El plazo para la reinversión del importe total obtenido con la permuta [514.125.604 pesetas (3.089.957.11 euros)] finalizaba el 30 de diciembre de 2000, habiendo acreditado el sujeto pasivo unas inversiones de 185.752.804 pesetas (1.116.397,38 euros), esto es, un porcentaje de 36,13%, determinando un incumplimiento del 63,87%. Como consecuencia de lo anterior y en virtud del artículo 33 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado en 1997, se regularizó el ejercicio 2000, con una cuota a ingresar de 87.813.014 pesetas (527.766,84 euros).

También se impuso una sanción a la sociedad ahora recurrente.

Disconforme con la regularización practicada (y con la sanción), «Cuatro Caminos» interpuso sendas reclamaciones, que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia desestimó en resolución de 22 de febrero de 2007. Esta resolución fue sustancialmente confirmada en alzada en la adoptada por el Tribunal Central el 24 de julio de 2008 (estimó en parte el recurso para que la Inspección realizase las actuaciones necesarias a fin de determinar si procede practicar el ajuste negativo del artículo 18 de la Ley 43/1995 y se impusiese nueva sanción de acuerdo con los criterios señalados en la propio resolución de la alzada).

Cuatro Caminos

interpuso recurso contencioso-administrativo, aduciendo en la demanda (a) la caducidad del procedimiento inspector y la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1997 y 2000; (b) la inobservancia del procedimiento legalmente establecido, pues las actuaciones inspectoras se han extendido a la comprobación y cálculo del beneficio extraordinario, sin que dicho extremo figurase en la comunicación de inicio de las actuaciones y en la modificación del objeto de las mismas y porque, además, no se le ha dado traslado para oponerse a la valoración administrativa mediante una tasación pericial contradictoria; (c) la improcedencia del valor comprobado por la Administración, ya que (i) el valor de mercado del activo cuando se realiza la operación de permuta es el valor del derecho a recibir bienes futuros, no el del bien finalmente entregado, (ii) el procedimiento de tasación pericial contradictoria del que se obtiene dicho valor ha sido declarado caducado, (iii) la valoración administrativa es inmotivada pues combina dos informes sin razonar su criterio y (iv) en el procedimiento de tasación pericial contradictoria debe prevalecer la opinión del tercer perito; (d) la incorrecta imputación temporal del beneficio realizada por la Administración, y, por último, (e) la inexistencia de culpabilidad y el indebido cálculo de la base de la sanción.

La sentencia que es objeto de este recurso de casación estima la impugnación únicamente en cuanto se refiere a la sanción impuesta, rechazándola en todo lo relativo a la liquidación tributaria girada a la actora.

Cuatro Caminos

se alza en casación frente al anterior pronunciamiento esgrimiendo dos motivos. En el primero, anclado en el artículo 88.1.c) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , denuncia la incongruencia omisiva de la sentencia de instancia por no dar respuesta a sus quejas sobre la circunstancia de haberse extendido las actuaciones inspectoras más allá del objeto delimitado por la comunicación de iniciación y la posterior de ampliación y sobre la indefensión que se le ha causado por no darle oportunidad de oponerse a la valoración administrativa mediante una tasación pericial contradictoria. También se lamenta en el mismo motivo de que no se haya dado respuesta a sus argumentos sobre la caducidad del procedimiento de tasación pericial contradictoria en relación con el impuesto sobre el valor añadido de 1996 y 1997, del que la Administración obtuvo el valor que aplica, y el relativo a que no se trataba de valorar los bienes que adquiriría en virtud de la permuta sino el "derecho a recibir cosa futura", que es lo que obtuvo mediante el mencionado negocio jurídico.

El segundo motivo, que articula con fundamento en la letra d) del mencionado artículo 88.1, se compone de ocho quejas: (1) el procedimiento había caducado y estaba prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1997 y 2000, porque la liquidación tributaria fue aprobada transcurrido el plazo de un mes que disponía el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado en 1986; (2) se le ha causado indefensión al no dar respuesta, por estimar que eran cuestiones nuevas no suscitadas en la vía administrativa, las que se refieren al ámbito de las actuaciones, a la inexistencia de posibilidad para oponerse a la valoración administrativa mediante una tasación pericial contradictoria, a la caducidad del procedimiento de tasación pericial contradictoria en el que se fijó el valor finalmente utilizado y a la falta de motivación de este último; (3) el ámbito de las actuaciones era comprobar si se habían cumplido los requisitos del artículo 21 de la Ley 43/1995 , no pudiéndose extender a la valoración del beneficio extraordinario obtenido; (4) resulta incorrecto mezclar dos valoraciones distintas (la del perito de la Administración y la del tercer perito rendidas en el procedimiento de tasación pericial contradictoria a efectos del impuesto sobre el valor añadido), y si se entiende que la valoración realizada en este caso se trata de un nuevo dictamen habría sido emitido por técnico incompetente -el actuario-, sin que por lo demás se motive el hecho de mezclar dos valoraciones diferentes; (5) no se le ha dado la posibilidad de oponerse a la valoración administrativa mediante una tasación pericial contradictoria; (6) la valoración efectuada por la Administración no se corresponde con el valor normal de mercado de los bienes transmitidos, pues lo que adquirió con la permuta fue un "derecho sobre cosa futura", no esa "cosa", sin perjuicio de que los informes utilizados adolecen de numerosos defectos; (7) el porcentaje de la reinversión debe calcularse sobre el valor contable, que fue declarado, y no sobre el valor comprobado, y, en fin, (8) debió permitírsele cambiar la opción inicial, en la que eligió el criterio de devengo, para poder acogerse al de caja, una vez que la Administración, mediante la comprobación de valores, incrementó el beneficio extraordinario obtenido con la operación de permuta.

SEGUNDO .- En lo que se refiere al primer motivo, en el que, como sabemos, se denuncia incongruencia por omisión, podemos ya adelantar que está condenado al fracaso. Basta para comprobarlo con leer el tercer fundamento jurídico de la sentencia impugnada.

Cuatro Caminos

echa en falta en la motivación de la sentencia respuestas a dos cuestiones que suscitó en la demanda. De un lado, la relativa a la inobservancia del procedimiento legalmente establecido, que se sustentaba en la ausencia de un trámite de tasación pericial contradictoria para oponerse a la valoración de la Administración y en el hecho de extenderse las actuaciones de comprobación e investigación a un extremo (la determinación del beneficio extraordinario) que no figuraba en la comunicación de inicio de aquéllas ni en la posterior que amplió su ámbito objetivo. De otro lado, la improcedencia del valor comprobado por la Administración, pues se tasaron unos bienes cuando lo que debía apreciarse era el "derecho a percibir esos bienes futuros", haciéndolo con base en los datos obtenidos en un procedimiento de tasación pericial contradictoria, el relativo al impuesto sobre el valor añadido de 1996 y 1997, declarado caducado en la sentencia dictada el 29 de junio de 2007 por la Sección Sexta de la propia Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 693/05 .

Pues bien, los jueces de la instancia razonan (FJ 3º), después de describir el planteamiento de la demandante, en primer lugar, que lo declarado en aquella sentencia «no puede extrapolarse a las liquidaciones y actuaciones que dan origen a las presentes actuaciones, cuyo inicio y procedimiento son distintos», añadiendo que «este motivo no se invocó en el recurso de alzada, sino que la entidad se remitió a la valoración realizada por el tercer perito en el procedimiento de tasación pericial contradictorias [...], sin que hubiera solicitado en el procedimiento relativo al impuesto sobre sociedades la tasación pericial contradictoria». Sobre la improcedencia del valor comprobado, desestiman la alegación, valorando la motivación y la pertinencia de las observaciones del perito tercero.

En esos razonamientos encuentran explícita respuesta ambas cuestiones, la relativa a la inobservancia del procedimiento y la que atañe a la improcedencia del valor comprobado por la Administración. Tratándose de la segunda cuestión, los jueces de la instancia abordan separadamente los dos argumentos aducidos por la compañía demandante, tanto el relativo a los bienes y derechos que debían tasarse y el atinente a la sedicente caducidad del procedimiento de tasación pericial contradictoria en el impuesto sobre el valor añadido. En lo que se refiere a la primera cuestión, los dos argumentos reciben una respuesta conjunta, al rechazar su planteamiento por no haber sido suscitado en la vía económico-administrativa.

Por lo demás, se ha de recordar que la congruencia exigible a los pronunciamientos jurisdiccionales no demanda un examen expreso y pormenorizado de todos y cada uno de los argumentos en que los litigantes sustentan sus respectivas pretensiones, siendo admisible una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución puede deducirse razonablemente, como es el caso, que el Tribunal ha valorado la pretensión deducida y los motivos fundamentadores de la misma (véase, por todas, la sentencia del Tribunal Constitucional 180/2007 , FJ 2º).

TERCERO .- El segundo motivo de casación, cimentado en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , se integra, como ya hemos apuntado, de ocho quejas.

(1) En la primera, sostiene la demandante que el procedimiento había caducado y estaba prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1997 y 2000, porque la liquidación tributaria fue aprobada transcurrido el plazo de un mes que preceptuaba el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 . Considera la recurrente que, habiéndose incumplido ese deber de resolver en un mes, el inicio de las actuaciones inspectoras no interrumpió el plazo de prescripción, por lo que, habida cuenta de la fecha en que debió autoliquidarse el impuesto sobre sociedades de 1997 y aquella en la que fue notificada la liquidación aprobada por la Inspección, habían transcurrido con exceso los cuatro años señalados por el legislador, prescribiendo el derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades de 1997, efecto prescriptivo que se comunicó al ejercicio 2000, puesto que la liquidación de este ejercicio es consecuencia de la comprobación de valores realizada en relación con el periodo 1997, ya prescrito y, por tanto, no revisable.

El planteamiento de «Cuatro Caminos» decae por no ser cierta la premisa de la que parte. Según hemos recordado en la sentencia de 21 de mayo de 2012 (casación 2953/08 , FJ 2º), el incumplimiento del término ex artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 no produce la caducidad del procedimiento ni determina que el inicio de las actuaciones inspectoras no suspendiera el plazo de prescripción. Esta Sala ya se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre la cuestión en relación con expedientes instruidos como consecuencia de un acta incoada en disconformidad conforme a la Ley 1/1998, como el que aquí se examina, en el mismo sentido que el ya adoptado para los expedientes instados con arreglo a la regulación anterior en la sentencia de 25 de enero de 2005 (casación en interés de ley 19/03). En dicho pronunciamiento, cuyo criterio sigue la sentencia impugnada, hemos sentado que el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero , del Reglamento citado, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que quedara afectada por dicha circunstancia la validez de acto de liquidación dictado intempestivamente.

Como sintetizamos en la sentencia de 10 de junio de 2010 (casación 4907/08 , FJ 3º), si bien la Ley 1/1998 modificó la situación previa, estableciendo su artículo 29 que el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia o complejidad o se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad. El único efecto que anudó al incumplimiento de los plazos que preveía, tanto del de seis meses de interrupción injustificada de las actuaciones como del de duración total de las mismas, fue «que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones» ( apartado 3 del artículo 29), ordenando el artículo 31 quater del Reglamento General de la Inspección de los Tributos [introducido por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 16 de febrero)] en esa tesitura la continuación de las actuaciones hasta su terminación. Idéntica consecuencia acompaña a esos supuestos el apartado 2 del artículo 150 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , pero señalando ya de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce su caducidad, que deberá continuar hasta su terminación, lo que supone una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el artículo 104 de dicha Ley y a la regla especial del procedimiento sancionador [en idéntico sentido, entre otras, las sentencias de 10 de octubre de 2006 (casación para la unificación de doctrina 3821/01 , FJ 2º), 28 de febrero de 2008 (casación 4567/02 , FJ 3º), 14 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 12/04 , FJ 3º), 11 de julio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 357/04 , FJ 6º), 18 de septiembre de 2008 (casación 317/04 , FJ 2º), 23 de abril de 2009 (casación 4082/06, FJ 5 º) y 27 de mayo de 2009 (casación 6437/04 , FJ 3º)].

Así pues, la inobservancia del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos no determina la caducidad del procedimiento inspector. Tampoco provoca, per se, que el inicio de las actuaciones inspectoras no produzca efectos interruptores de la prescripción. Solamente, en la medida en que su mediación determinara el incumplimiento del plazo de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 o la suspensión injustificada de las actuaciones por plazo superior a seis meses podría producir tal efecto, en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 de dicho precepto y en el artículo 31 quater del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , perspectiva que no es la adoptada por la compañía recurrente, que en ningún momento sostiene que haya habido exceso en aquel plazo o que haya mediado un interrupción de ese carácter y duración, que, por lo demás, es evidente que no se dio entre el día en que se inició el plazo de un mes ex artículo 60.4 y aquel en que se notificó la liquidación.

(2) El siguiente argumento del segundo motivo es aquel en el que «Cuatro Caminos» denuncia haber padecido indefensión al no darse respuesta, por estimar que eran cuestiones nuevas no suscitadas en la vía administrativa, las que se refieren al ámbito de las actuaciones, a la inexistencia de posibilidad para oponerse a la valoración administrativa mediante una tasación pericial contradictoria, a la caducidad del procedimiento de tasación pericial contradictoria en el que se fijó el valor finalmente utilizado y a la falta de motivación de este último.

El planteamiento del que parte esta queja no responde a la realidad. Ya hemos visto, al resolver el primer motivo de casación, que esa respuesta se encuentra en el fundamento jurídico tercero de la sentencia. Es verdad que la Audiencia Nacional dice que «este motivo no se invocó en el recurso de alzada», pero en esta frase no se encuentra la ratio decidendi . Los jueces a quo, con mayor o menor acierto, dicen que la demandante no solicitó «en el procedimiento relativo al impuesto sobre sociedades la tasación pericial contradictoria», que la sentencia dictada por la Sección Sexta en relación con el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1996 y 1997 «no puede extrapolarse a las liquidaciones y actuaciones que dan origen a las presentes actuaciones, cuyo inicio y procedimiento son distintos», y que resulta infundada la alegación de falta de motivación de la valoración administrativa, «al recogerse los criterios e importes aplicados en la determinación del valor de los inmuebles a valorar».

Ciertamente no hay una expresa respuesta, distinta de la de no haber sido suscitada la cuestión en la vía administrativa, a la alegación sobre el ámbito de las actuaciones inspectoras: si alcanzaba a la comprobación del beneficio extraordinario obtenido con el negocio jurídico de permuta o debía limitarse al cumplimiento de los requisitos del artículo 21 de la Ley 43/1995 . Pues bien, con independencia del debate sobre el carácter de esta jurisdicción y si esa falta de respuesta, distinta de la de no haber sido suscitada la cuestión ante la Administración, infringe el artículo 56.1 de la Ley 29/1998 , la realidad es que, de considerarse un defecto de la sentencia, no podría dársele el alcance que pretende «Cuatro Caminos», ya que ha suscitado la misma cuestión en el siguiente argumento de este motivo de casación, en el que va a obtener la respuesta que echa en falta. En otras palabras, de acogerse la queja que ahora analizamos, nuestro pronunciamiento no podría ir más allá de casar la sentencia, para, después, resolver la cuestión en los términos suscitados, como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley citada , resolución que la recurrente va a obtener mediante la contestación que a continuación daremos al tercer argumento de este segundo motivo del recurso.

(3) En efecto, «Cuatro Caminos» sostiene a continuación que el ámbito objetivo de las actuaciones, según quedó delimitado en la comunicación inicial y en la posterior de ampliación, era comprobar si se habían cumplido los requisitos del artículo 21 de la Ley 43/1995 , no pudiéndose extender a la valoración del beneficio extraordinario obtenido con la permuta. En su opinión, han resultado infringidos los artículos 30 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y 3 y 27 de la Ley 1998.

Tampoco podemos compartir este planteamiento. La Inspección comunicó al iniciar las actuaciones que tendrían carácter parcial y se limitarían a la «comprobación de la reinversión de beneficios extraordinarios consignados en la liquidación», por lo que, a juicio de esta Sala, no existía óbice alguno para que la Administración realizara tal comprobación mediante el previo cálculo del montante de los beneficios extraordinarios habidos en el ejercicio investigado, pues entraría dentro del desarrollo normal de una actuación parcial sobre un ejercicio tributario concreto. En otras palabras, la comprobación de la reinversión de los beneficios extraordinarios requería como prius la determinación del importe de la reinversión y, por ende, del montante del beneficio extraordinario de cuya reinversión se trataba.

Si se trataba de una actuación parcial (comprobación de la reinversión de beneficios extraordinarios consignados en la liquidación del impuesto sobre sociedades) la Inspección de los Tributos podía ejercitar en ese ámbito sus funciones inspectoras, puesto que la comprobación del beneficio extraordinario obtenido en la permuta, que fue resultado de aplicar el artículo 15 de la Ley 43/1995 , llevaba inexorablemente aparejada la comprobación y, en su caso, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 18 de la misma Ley . En otras palabras, el concreto objeto de las actuaciones inspectoras fue la renta obtenida como consecuencia de la permuta inmobiliaria efectuada, cuya correcta tributación venía determinaba por el juego conjunto de lo dispuesto en los repetidos artículos 15 y 18.

Con independencia de lo anterior, se ha de tener en cuenta que, con esta alegación, la recurrente olvida que en casación no puede sino cuestionarse la sentencia impugnada, en lugar de criticar una actuación administrativa ya revisada por la Sala de instancia.

(4) Para «Cuatro Caminos», resulta incorrecto mezclar dos valoraciones distintas (la del perito del Administración y la del tercer perito rendidas en el procedimiento de tasación pericial contradictoria a efectos del impuesto sobre el valor añadido), y si se entiende que la valoración ha sido realizada en este caso por la Administración, a partir de los datos obtenidos en esa tasación pericial contradictoria, se trata de un nuevo dictamen que habría sido emitido por técnico incompetente -el actuario-, sin que por lo demás se motive el hecho de mezclar dos valoraciones diferentes. Tal forma de proceder ha infringido, en su criterio, el artículo 52.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y el 16.3 de la Ley 43/1995 .

El primero de los preceptos citados dispone los medios por los que la Administración tributaria puede comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible, entre los que se encuentran el dictamen de peritos de la Administración y la tasación pericial contradictoria. Por su parte, el segundo preceptúa como criterio preferente para calcular el valor normal de mercado el precio de mercado del bien o servicio de que se trate. Siendo así, esta Sala no alcanza a entender de qué manera han sido infringidas tales previsiones legales por el hecho de que la Administración, según un criterio avalado por el Tribunal de instancia, haya determinado el valor de mercado de los bienes objeto de la permuta acudiendo a su tasación, referida a igual fecha (31 de diciembre de 1997), llevada a cabo en un procedimiento de tasación pericial contradictoria a efectos del impuesto sobre el valor añadido.

La tasación pericial contradictoria es uno de los medios por los que la Administración puede comprobar valores y, en su seno, cabe que se emitan dictámenes por el perito de la Administración y por uno tercero, en los términos del artículo 52.2 de la Ley General Tributaria de 1963 . En el caso así ocurrió, rindiéndose dos informes por los correspondientes técnicos, que reunían las condiciones de competencia y capacidad requeridas. Por ende, nada impedía al actuario en las actuaciones relativas al impuesto sobre sociedades acudir a tales documentos para, en el ejercicio de su tarea de comprobación, fijar el valor de la operación. Y al hacerlo, no rindió él mismo un dictamen técnico para el que carecía de atribuciones, sino que valoró y apreció los elaborados por técnicos competentes.

Sentado lo anterior, se ha de tener en cuenta que utilizando ambos dictámenes no se mezclaron criterios incompatibles para determinar el valor de mercado. Ambos, el del perito de la Administración y el del tercer perito utilizaron precios de mercado, llegando a resultados distintos (la valoración de bienes no es una ciencia absolutamente exacta que no admita discrepancias valorativas), pero cercanos y muy alejados del valor declarado por «Cuatro Caminos» en su auto-declaración. Y por más que la recurrente sostenga lo contrario, en el acto de liquidación existe una motivación al respecto: se eligió para cada bien (viviendas/garajes y locales comerciales) el menor de los valores obtenidos en el procedimientos de tasación pericial contradictoria, criterio, por cierto, beneficioso para el sujeto pasivo. No hubo, por tanto, una mezcla inadecuada -e inmotivada- de métodos de valoración no compatibles, sino la opción para cada bien de la tasación inferior resultante de aplicar criterios de mercado, que aparecían explicitados con claridad en los dos informes utilizados.

Debemos, por tanto, ratificar el juicio de la Sala de instancia en la medida en que considera que la valoración de los bienes litigiosos aparecía suficiente motivada, sin que ninguna incidencia pueda tener la alusión que, de pasada, hace la entidad recurrente al dictamen pericial practicado en el periodo probatorio de la instancia, que, según dice, evidenciaría el carácter erróneo de la tasación empleada por la Administración en el acto de liquidación impugnado, pues con ello «Cuatro Caminos» se introduce en un territorio vedado a esta casación, el de la prueba de los hechos del litigio, en el que sólo podríamos entrar si, por el cauce adecuado y con denuncia de la infracción de los preceptos pertinentes, se hubiera sostenido y acreditado por la recurrente -lo que no ha hecho- que la apreciación del material probatorio realizada por los jueces de la instancia vulnera preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o no responde a la razón, resultando ilógica o arbitraria y evidenciando un uso arbitrario del poder jurisdiccional.

(5) A continuación se queja la recurrente de que no se le ha dado oportunidad de oponerse a la valoración administrativa promoviendo una tasación pericial contradictoria, con infracción del artículo 52.2 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Este argumento parte de una premisa que tampoco responde a la realidad, por cuanto que, precisamente, el valor señalado por la Administración en la comprobación de valores que nos ocupa parte de una tasación pericial contradictoria, la practicada a efectos del impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1996 y 1997. «Cuatro Caminos», no se sabe si por error o interesadamente, en el ejercicio legítimo del derecho de defensa, insiste en sostener que la comprobación que combate "surge de la nada", como si el actuario la hubiera realizado por sí y ante sí. Muy al contrario, es el resultado de una comprobación de valores practicada en una tasación pericial contradictoria, con todas las garantías, de los mismos bienes y referida a iguales fechas. Nada exigía, ni siquiera el derecho de defensa del sujeto pasivo, andar de nuevo un camino que ya había sido practicado.

Por lo demás, ese procedimiento de tasación pericial contradictoria, que puede promover el sujeto pasivo con arreglo al artículo 52.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , no es un medio de impugnación del que deba informársele al tiempo de notificarle la liquidación tributaria, en los términos del artículo 124.1.b) de la misma Ley , de modo que si no cuenta el traslado con esa información carece de eficacia el acto notificado. En cualquier caso, el defecto, en el hipotético caso de que se admitiera su existencia, afectaría a la eficacia de la liquidación, nunca a su validez, y esa eficacia habría "renacido" con la interposición de los correspondientes recursos frente a la liquidación (artículo 125 de la repetida Ley), en los que «Cuatro Caminos» ha podido promover la práctica de prueba pericial -como efectivamente lo hizo- para acreditar que el valor de la operación es otro distinto del fijado por la Inspección.

Y, en fin, se ha de tener en cuenta que el hecho de que, en sentencia de 29 de junio de 2007 (recurso 693/05), la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo haya declarado prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1996 y 1997 ninguna incidencia tiene sobre la realidad, el contenido y la eficacia de las valoraciones realizadas en el procedimiento de tasación pericial contradictoria seguido en el curso de las mismas, porque no se produjo caducidad alguna, ni del procedimiento inspector, que la Audiencia Nacional niega expresamente en esa sentencia, ni del procedimiento de tasación pericial contradictoria desarrollado en su seno, cuyos resultados allí quedaron plasmados, pudiendo ser utilizados para determinar el valor de los bienes adquiridos mediante la permuta a efectos del impuesto sobre sociedades. Por consiguiente, no resultaba imprescindible practicar una nueva tasación pericial contradictoria.

(6) Sostiene también la recurrente que la valoración efectuada por la Administración no se corresponde con el valor normal de mercado de los bienes transmitidos, pues lo que adquirió con la permuta fue un "derecho sobre cosa futura", no esa "cosa", sin perjuicio de que los informes utilizados adolecen de numerosos defectos. Por ello, considera infringidos los artículos 15, apartados 2 y 3 , y 16 de la Ley 43/1995 .

Para desestimar la segunda parte de este submotivo, bastará con remitirnos al último párrafo de nuestra respuesta al (4), pues en realidad, bajo la invocación pro forma de los mencionados preceptos, está discutiendo, por cauce inadecuado y sin hacer valer la infracción de los preceptos pertinentes, la valoración de la prueba pericial realizada en la sentencia impugnada por la Audiencia Nacional.

Debemos razonar, sin embargo, con mayor detenimiento sobre la primera, aquella en la que denuncia que el objeto del contrato y, por lo tanto, de la valoración no eran los pisos, locales y garajes que recibiría una vez construidos los solares que entregaba en su virtud, sino el derecho a obtener esos bienes.

El contrato litigioso, la cesión de solares a cambio de determinados inmuebles construidos sobre los mismos, ha sido calificado por la doctrina mayoritaria como contrato de permuta con prestación subordinada de obra, si bien la jurisprudencia [v.gr,: sentencias de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1986 (sentencia 639/86 ), 5 de julio de 1989 (sentencia 537/90 ), 10 de marzo (sentencia 164/90 ), 7 de junio (sentencia 351/90 ) y 18 de diciembre de 1990 (sentencia 809/90 ), 7 de mayo (sentencia 414/93 ), 30 de septiembre ( casación 2457/90 ) y 24 de noviembre de 1993 ( casación 3481/90 ), así como las de 19 de julio de 2002 ( casación 461/97 ), 10 de junio de 2005 ( casación 78/99 ) y 13 de junio de 2011 ( casación 1008/07] lo considera atípico, ya que no encaja plenamente en ninguna de las especialidades del Código Civil, aunque sus notas lo aproximan a la permuta, pese a que uno de los bienes del intercambio no tenga existencia real en el momento de perfeccionarse el contrato.

Como permuta, lo es de cosa futura, ya que el objeto es un bien presente -el solar- que se obliga una parte a transmitir a cambio de uno futuro -la nueva edificación-, que la otra se compromete a entregar cuando construya. Constituye, pues, un contrato obligacional y traslativo del dominio por el que se transmite la propiedad de las cosas permutadas, pero esa propiedad no se adquiere por la simple perfección del contrato, ya que, si no va seguido de la traditio o entrega, únicamente confiere un ius ad rem . [véase en este sentido la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2009 (casación 552/05 , FFJJ 7º y 8º)].

Es la teoría del titulo y el modo la que determina en nuestro ordenamiento jurídico la adquisición de la propiedad. Evidentemente este ius ad rem es un derecho incorporado al patrimonio desde el perfeccionamiento del contrato

No obstante, cuando, como en este caso, las prestaciones no son equivalentes, pese a la denominación empleada por las partes ( artículo 1281 del Código Civil ), no cabe calificar el negocio de permuta pura y simple, que, por definición, exige paridad entre los bienes intercambiados ( artículo 1538 del Código Civil ).

De cualquier modo, y a efectos de determinar si lo que debe valorarse es el "derecho" a percibir en el futuro los bienes o estos mismos, se ha de tener en cuenta que la operación de permuta de suelo por obra futura es intrínsecamente una operación a plazo cuando el pago, esto es, la obra se percibe en un plazo superior a un año [véanse las sentencias de esta Sala de 23 de abril de 2012 (casación 1422/08, FJ 5 º) y 26 de octubre de 2012 (casación 1573/11 , FJ 3º)]. En otras palabras, las peculiaridades de esta forma contractual inciden a efectos del impuesto sobre sociedades en la imputación temporal de la ganancia, esto es, para determinar el ejercicio en el que ha de localizarse el correspondiente incremento patrimonial, pero no en la fijación del contenido y del valor de las respectivas prestaciones, pues en la ejecución del contrato «Cuatro Caminos» acaba recibiendo unos bienes concretos con un determinado valor de mercado, que es el señalado por la Administración en la liquidación, sin que estorbe recordar que en la vía económico-administrativa se decidió que la Inspección realizase las actuaciones necesarias para determinar si procedía practicar el ajuste negativo del artículo 18 de la Ley 43/1995 ; cuestión distinta es el momento temporal en el que haya de situarse, a efectos impositivos, la ganancia derivada de esta operación a plazo. No siendo dable al olvido tampoco que, como veremos con mayor detenimiento al examinar el último argumento del recurso, para las operaciones a plazos la regla general de imputación temporal prevista en el artículo 19.4 de la Ley 43/1995 era, precisamente, la contraria a la habitual, dado que preveía la aplicación del criterio de caja, salvo que el sujeto pasivo optase por el criterio del devengo, asumiendo, como es lógico pensar, cuantas consecuencias derivasen de su decisión.

Por lo anterior, también este argumento del recurso debe desestimarse.

(7) Opina la entidad demandante que el porcentaje de la reinversión debe calcularse sobre el valor contable, declarado, y no sobre el comprobado. Al no entenderlo así, la Inspección de los Tributos habría infringido el artículo 21 de la Ley 43/1995 , en relación con el 33 del Reglamento que la desarrolla, aprobado en 1997.

Sostiene el abogado del Estado que esta cuestión no fue suscitada en la demanda y que, por ello, constituye una cuestión nueva no tratable en casación. Lleva razón. Basta con leer la demanda para comprobarlo.

Se ha de recordar que la naturaleza extraordinaria de la casación como recurso tasado constriñe los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso, sino el análisis limitado que resulta de los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción . Este planteamiento justifica la prohibición de cuestiones nuevas, estándonos vedado resolver sobre una tesis o sobre una cuestión que las partes no sometieron a la consideración del Tribunal de instancia. Difícilmente pueden los jueces a quo infringir un principio general del derecho, un precepto legal o una doctrina jurisprudencial cuya aplicación al caso no se ha demandado. Por esta razón hemos inadmitido repetidamente las cuestiones inéditas en casación [ sentencias de 21 de diciembre de 2001 (casación 6642/97 , FJ 3º), 21 de marzo de 2003 (casación 11541/98 , FJ 3º), 6 de octubre de 2004 (casación 3968/01 , FJ 2º), 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º), 6 de junio de 2011 (casación 2108/08, FJ 3 º) y 25 de febrero de 2013 (casación 5152/10 , FJ 2º), entre otras], cuestiones que se integran por los hechos del litigio y por las consecuencias jurídicas que quien impetra la tutela judicial anuda a su existencia, pretendiendo la aplicación de un determinado principio del derecho, una norma jurídica o un criterio jurisprudencial.

(8) Para terminar, «Cuatro Caminos» denuncia, sin mayor precisión, la infracción de la Ley 1/1998 porque debió permitírsele cambiar la opción inicial, en la que eligió el criterio de devengo, para poder acogerse al de caja, una vez que la Administración, mediante la comprobación de valores, incrementó el beneficio extraordinario obtenido con la operación de permuta.

Tampoco podemos acoger esta queja. Para las operaciones a plazo, como ha de considerarse la del contrato litigioso, el artículo 19.1 de la Ley 43/1995 establecía:

En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo .

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas

.

Como se ve, el precepto permitía a la recurrente, con independencia de la forma en que se hubieren contabilizado la operación, aplicar a la renta derivada de la permuta inmobiliaria realizada, a efectos tributarios y con sustento en su propia decisión, el general criterio de caja o el excepcional del devengo.

Habiendo decidido «Cuatro Caminos» la aplicación de este último, pretende modificar esa opción tributaria ejercitada con la presentación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 1997, porque una vez la Administración, mediante la comprobación de valores, incrementó el beneficio extraordinario obtenido con la operación de permuta inmobiliaria el criterio de caja le resultaba más favorable, a diferencia de lo que acontecía con el valor que declaró.

Desde luego la Ley 1/1998 no contenía precepto alguno en el que apoyar tal pretensión. En la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración. Se ha de significar que, presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar, en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó. Antes de esta previsión general solo existían normas sectoriales seguidoras del mismo criterio, que debe mantenerse también en los casos en que no se prevea expresamente, al ser la opción una declaración de voluntad efectuada por el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica [véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07 , FJ 4º), 20 de abril de 2012 (casación 636/08 , FJ 2º), 7 de junio de 2012 (casación 2059/11 , FJ 5º), 9 de julio de 2012 (casación 1132/10, FJ 2 º) y 2 de noviembre de 2012 (casación 2966/09 , FJ 4º), entre otras].

Como dijimos en la sentencia de 14 de noviembre de 2011 (casación 2921/09 , FJ 3º), siguiendo el criterio de la antes citada de 5 de julio de 2011, el respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados.

No puede admitirse, como pretende la recurrente, que a raíz de una comprobación y, esencialmente, como consecuencia de un cambio en la valoración, efectuado por la Administración, se altere el criterio de imputación de ingresos y gastos por el que voluntariamente había optado el sujeto pasivo. Ninguna incidencia puede tener esa mudanza valorativa sobre el criterio de imputación temporal en su momento elegido.

Por tanto, también este último argumento debe ser desestimado y, con él, el recurso en su integridad.

CUARTO .- En aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer a «Cuatro Caminos» las costas causadas en la tramitación de este recurso de casación, si bien la Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del dicho precepto, fija en ocho mil euros la cuantía máxima a reclamar por tal concepto.

No ha lugar al recurso de casación 5690/11, interpuesto por GASOLINERA CUATRO CAMINOS, S.A., contra la sentencia dictada el 15 de septiembre de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 392/08 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.